Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-1/2025 23.01.2025 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı QƏRARİ (Açar sözlər: vergi ödəyicisinin qanunvericiliyin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın ləğvi) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Zakir Quliyev (məruzəçi), Rahib Nəbizadə və Sərvər Vəliyevdən ibarət tərkibdə, İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarların ləğv edilməsi ” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3001/2023 nömrəli, 5 dekabr 2023-cü il tarixli qərarından cavabdeh və iddiaçı tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətlərinə əsasən işə yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Cavabdehin xx.xx.2019 tarixli **********184464 saylı qərarı ilə iddiaçı müəssisədə Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinə əsasən, vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi (vergilərin və digər icbari ödənişlərin hesablanması, tutulması və ödənilməsi) vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə növbəti səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi qərara alınmışdır.
2. Yoxlamanın nəticəsinə dair xx.xx.2020-ci il tarixli **********185720 saylı “Səyyar vergi yoxlaması Aktı” tərtib edilmiş və həmin akt əsasında xx.xx.2020-ci il tarixli **********199546 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərar qəbul edilmişdir.
3. Həmin qərarla 2017-2018-ci illərin mənfəət vergisi üzrə 1.312.670,59 manat, 2017- 2019-cu illərin ƏDV üzrə 1.811.379,51 manat, 2018-ci ilin ÖMV üzrə 15.816,22 manat əlavə vergi borcu hesablanmış (o cümlədən 748.638,38 manat ƏDV-nin artıq hesablandığı müəyyən olunmuş) və ümumilikdə, 1.787.731,59 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a. Birinci instansiya məhkəməsində icraat
4. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək, xx.xx.2020-ci il tarixli, **********199546 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin poz ulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarın ləğv olunmasını xahiş etmişdir.
5. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, cavabdeh əsassız olaraq iddiaçının xərclərini mənfəət vergisinin hesablanması zamanı nəzərə almamışdır. Bundan əlavə, cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinin tələblərinə zidd olaraq əvəzləşdirilmiş ƏDV məbləğlərini ləğv etmişdir.
6. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)-320/2022 saylı, 01 fevral 2022-ci il qərarı ilə (hakim F.Mədətli) iddia qismən təmin edilmiş, cavabdeh tərəfindən qəbul edilmiş xx.xx.2020-ci il tarixli **********199546 saylı “vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərar iddiaçıya 2017-ci il üzrə 55.11 manat məbləğində mənfəət vergisi və 15.816,22 manat ödəmə mənbəyindən tutul an verginin hesablanması və həmin məbləğlərə müvafiq maliyyə sanksiyalarının tətbiq edilməsi” hissələri istisna olmaqla, qalan hissədə ləğv edilmişdir.
7. Məhkəmə hesab etmişdir ki, tərəflər arasında bağlanmış müqavilənin olmasına və tərəflərin həmin müqavilənin tələblərinə uyğun fəaliyyət göstərməsinə baxmayaraq, yoxlama nəticəsində xərclərin 3.000.000,00 ABŞ dollarından artıq olan hissəsinin xərc olaraq qəbul edilməməsinin səbəbləri və əsasları yoxlama və iş materiallarında mövcud deyil. İş materiallarında olan səyyar vergi yoxlaması aktına əsasən, iddiaçı gəlir və xərclərinin uçotunu hesablama metodu ilə aparıldığından, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 134-cü və 136-cı maddələrinin müddəalarına əsasən, müqavilə şərtləri xərcin tanınması üçün əsasdır. Belə ki, Vergi Məcəlləsi nə əsasən, hesablama metodu ilə uçot aparan vergi ödəyicisi gəlir əldə edilməsinin və xərc çəkilməsinin faktiki vaxtından asılı olmayaraq gəlirini və xərcini müvafiq surətdə gəlir almaq hüququnun əldə edildiyi və ya xərcin çəkilməsi barədə öhdəliyin yarandığı vaxt nəzərə almalıdır (maddə 134). Həmin Məcəllənin 136.1-ci maddəsinə əsasən, vergi ödəyicisi vergi uçotunun aparılması üçün hesablama metodundan istifadə etdikdə, əqdlə bağlı olan xərcin çəkilməsi vaxtı, bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, aşağıda sadalanan şərtlərin hamısına əməl edildiyi vaxt sayılır: - vergi ödəyicisi birmənalı olaraq maliyyə öhdəliklərini qəbul edir; - maliyyə öhdəliklərinin məbləği dəqiq qiymətləndirilir; - əqddə və ya müqavilədə iştirak edən bütün tərəflər əqd və ya müqavilə üzrə özlərinin bütün ö hdəliklərini yerinə yetirmişlər, yaxud müvafiq məbləğlər qeydşərtsiz ödənilməlidir. Vergi Məcəlləsinin 136.2-ci maddəsinə əsasən, maliyyə öhdəliyi əqdə və ya müqavilədə müvafiq surətdə qəbul edilən elə öhdəlikdir ki, onun yerinə yetirilməsindən ötrü əqdin və ya müqavilənin digər iştirakçısı pul şəklində və ya digər şəkildə müvafiq vəsait verməli olsun. Qeyd edilənlərə əsasən, iddiaçı ilə “X4 Limited” şirkəti arasında bağlanmış müqavilə şərtlərini əsas götürərək boşdayanmaya görə hesablanmış vəsait iddiaçının 2017 və 2018-ci illərdə gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərcidir və yoxlama materiallarına əsasən boşdayanmalara görə 3.000.000,00 ABŞ dollarından artıq olan vəsaitin xərc kimi tanınmaması nəticəsində əlavə mənfəət vergisinin hesablanması və həmin məbləğə maliyyə sanksiyasının tətbiqi əsassızdır və iddia həmin hissədə təmin edilməlidir; İddiaçı tərəfindən 2017-ci il üzrə gəlirdən çıxılmalı olan əmlak vergisinin məbləği 275,55 manat əsassız olaraq artırılmış və cavabdeh vergi orqanı bu səbəbdən 55,11 manat mənfəət vergisi hesablamışdır ki, həmin hesablamanın əsassız olduğunu sübut edən hər hansı sənədi iddiaçı məhkəməyə təqdim edə bilməmişdir; İş materiallarına əlavə edilmiş və idxal zamanı büdcəyə ödənilən ƏDV-nin ödənişini təsdiq edən sənədlər, həmçinin əməliyyatların rəsmiləşdirilməsinin sübutu olan gömrük bəyannamələrinə əsasən, idxal edilmiş mallara görə ödənilmiş ƏDV-nin əvəzləşdirməsinin ləğvi əsassızdır; Vergi ödəyicisi qeyri-rezidentdən aldığı iş və xidmətin haqqını həmin qeyrirezidentə ödəməsə də, ƏDV məbləğini Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinə əsasən dövlə t büdcəsinə ödəmiş və ödənilən ƏDV məbləğini təqdim olunan ƏDV bəyannamələrində əvəzləşdirmişdir. Səyyar vergi yoxlaması zamanı bu məbləğlər üzrə əvəzləşdirmə Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə istinadən ləğv edilmişdir. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə əsasən, əvəzləşdirilən ƏDV, ƏDVnin depozit hesabına və bu hesab daxilində aparılan əməliyyatlarda ödənilən vergi məbləği sayılır. Lakin qeyri-rezidentin ƏDV depozit hesabı olmadığından, iddiaçı tərəfindən qeyri-rezident şəxsdən aldığı iş və xidmətin dəyərinin 18 faizini büdcəyə ödəyərək əvəzləşdirdiyi ƏDV məbləği ləğv edilən zaman cavabdeh vergi orqanı Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə istinad edə bilməzdi. İş materiallarına əlavə olunmuş Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyinin rəsmi saytının sual - cavab bölməsin dən çap edilmiş sənədlər mövcuddur ki, həmin sənəddə qeyri-rezident tərəfindən görülmüş işin və göstərilmiş xidmətin dəyəri ödənilmədən büdcəyə ödənilmiş ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinin vergi qanunvericiliyinə zidd olmadığı qeyd olunur. Bundan başqa, məhkəmə iddianın rədd edilmiş hissəsi ilə bağlı aşağıdakıları qeyd etmişdir. İş materiallarında olan səyyar vergi yoxlaması aktına əsasən, qeyri-rezidentlərə 158.162,22 manat iş və ya xidmətin dəyəri ödənildiyindən, həmin qeyri-rezidentlərin Azərbaycan mənbəyindən gəliri formalaşdığından Vergi Məcəlləsinin 125-ci maddəsi əsas götürülərək cavabdeh tərəfindən iddiaçıya 15.816,22 manat ödəmə mənbəyində vergi hesablanmış və maliyyə sanksiyası tətbiq olunmuşdur. Məhkəmə araşdırması zamanı həmin vergi (ÖMV) məbləğinin hesablanmasının əsassız olması iş materialları ilə müəyyən edilmədiyindən, ödəmə mənbəyində verginin hesablanması qanuni olmuşdur. Həmçinin, məhkəmə tərəfindən təyin edilmiş məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizasının nəticələrinə dair tərtib edilmiş 10 dekabr 2021-ci il tarixli, 9/7843 saylı ekspert rəyində yoxlamanın əhatə etdiyi dövr ərzində müəssisə tərəfindən aparılan əməliyyatlara görə dövlət büdcəsinə ödənilməli olan 15.816,22 manat məbləğində ÖMV-nin az, 2017-ci il üzrə 55,11 manat məbləğində mənfəət vergisinin az hesablanması, 58.885,24 manat ƏDV-nin artıq hesablanmasının müəyyən edildiyi qeyd olunmuşdur.
8. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək, iddianın təmin edilmiş hissəsində qərarın ləğv edilməsini və iddianın tam rədd edilməsini xahiş etmişdir. b. Apellyasiya instansiyası məhkəməsində birinci icraat
9. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 17 noyabr 2022-ci il tarixli 2-1(103)- 1843/2022 nömrəli qərarı ilə (hakimlər: A.Oruczadə /sədrlik edən və məruzəçi/, M.Tağızadə və X.Cəmilova) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin 01 fevral 2022-ci il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
10. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
11. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin rədd edilməsini xahiş etmişdir. c) Kassasiya instansiyası məhkəməsində birinci icraat
12. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 02 may 2023-cü il tarixli, 2-1(102)-649/2023 saylı qərarı ilə (hakimlər: K.Bədəlov /sədrlik edən və məruzəçi/, İ.Hüseynov və N.Rəsulbəyova) cavabdehin kassasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, apellyasiya məhkəməsinin 17 noyabr 2022-ci il tarixli qərarı ləğv edilmiş, iş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilməsi qərara alınmışdır. b. Apellyasiya instansiyası məhkəməsində ikinci icraat
13. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3001/2023 nömrəli, 5 dekabr 2023-cü il tarixli qərarı ilə (hakimlər: Ş.Məmmədova /sədrlik edən və məruzəçi/, C.Yusifov və P.Hüseynov) apellyasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı 01 fevral 2022-ci il tarixli qərarı qisməniddianın təmin edilmiş hissəsində ləğv edilmiş, həmin hissədə yeni qərar qəbul edilərək iddia qismən təmin olunmuş, cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin xx.xx.2020-ci il tarixli, **********199546 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarı 2017-2018-ci illərin mənfəət vergisi üzrə 1.312.670,59 manat mənfəət vergisinin hesablanması və həmin məbləğə maliyyə sanksiyasının tətbiqi hissəsində ləğv olunmuş, iddia qalan hissədə təmin edilməmişdir.
14. Məhkəmə kollegiyası gəldiyi nəticəni onunla əsaslandırılmışdır ki, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar həmin rejim altında müəyyən müddət ərzində qala bilər və eyni zamanda bu müddət ərzində gömrük rüsumlarından və vergilərdən tamamilə, yaxud qismən azad edilir. Müvəqqəti idxal rejimi zamanı Azərbaycan Respublikası ərazi sinə buraxılan mallar gömrük rüsumlarından və vergilərdən qismən azad edildikdə, mallara tətbiq olunan gömrük rüsumları və vergilər üzrə aylıq ödənişlərin məbləği sərbəst dövriyyəyə buraxılış üçün ödənilməli olan gömrük rüsumlarının və vergilərin məbləğinin 3 (üç) faizi miqdarında müəyyən edilir. Beləliklə, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallara görə alınan ödənişlər gömrük məqsədləri üçün tətbiq olunur və Vergi Məcəlləsinin 159.3-cü maddəsinə əsasən, malların idxalı vergi tutulan idxal sayılsa da, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar ƏDV-nin məqsədləri üçün idxal malları hesab edilmir. Bununla belə, müvəqqəti idxal rejiminin müddətinin bitməsindən sonra mallar sərbəst dövriyyə üçün buraxılış gömrük proseduru al tında yerləşdirildiyi halda, (yeni apellyasiya baxışı zamanı müəyyən edilmişdir ki, mallar müvəqqəti idxal rejimi altındadır) Vergi Məcəlləsinin 159.3-cü maddəsinə əsasən vergi tutulan idxal sayılır və əvəzləşdirilə bilər. Qeyd edilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 175ci maddəsində (mübahisəli əməliyyatın aparıldığı vaxtda qüvvədə olan redaksiyası) müvəqqəti idxal rejimindəki mallara görə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi ilə bağlı məsələ tənzimlənməsə də, Vergi Məcəlləsinin 159.3-cü maddəsinə əsasən, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar ƏDVnin məqsədləri üçün idxal malları hesab edilmədiyindən, başqa sözlə, vergi məqsədləri baxımından ƏDV-yə cəlb olunan əməliyyat (idxal) sayılmadığından onun əvəzləşdirilməsi də qanu nauyğun deyildir.
15. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək, qərarın qismən iddianın təmin olunmuş hissəsində (2017-2018-ci illərin mənfəət vergisi üzrə 1.312.670,59 manat mənfəət vergisinin hesablanması və həmin məbləğə maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsinin ləğv olunması hissəsində) ləğv edilməsi və iddia tələbinin tam rədd edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
16. İddiaçı həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək, apellyasiya məhkəməsinin 5 dekabr 2023-ci il tarixli qərarının iddianın təmin olunmayan hissəsində ləğv edilməsini, iş üzrə həmin hissədə yeni qərar qəbul edilməsini və iddia tələbinin tam təmin edilməsini xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a. Kassasiya şikayətlərinin dəlilləri
17. Cavabdehin kassasiya şikayəti onunla əsaslandırılmışdır ki, məhkəmə kollegiyası hesab etmişdir ki, iddiaçı ilə “X4 Limited” şirkəti arasında bağlanmış müqavilə şərtlərini əsas götürərək boşdayanmaya görə hesablanmış vəsait iddiaçının 2017 və 2018-ci illərdə gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərcidir və yoxlama materiallarına əsasən boşdayanmalara görə 2017-2018-ci illərin mənfəət vergisi üzrə 1.312.670,59 manat vəsaitin xərc kimi tanınmaması nəticəsində əlavə mənfəət vergisinin hesablanması və həmin məbləğə maliyyə sanksiyasının tətbiqi əsassızdır və iddia həmin hissədə təmin edilməlidir.
18. Göründüyü kimi İddiaçı MMC heç bir əsas olmadan özü ilə “X4 Limited” şirkəti arasında bağlanmış 2016-cı il 27 iyul tarixli TWC/Easydrill/2016-cı il tarixli müqavilə üzrə ödənişini gecikdirməsini “SOCAR Kompleks Qazma işləri” Tresti tərəfindən müqavilə üzrə sonuncunun ona olan borcu üzrə ödənişi gecikdirilməsi ilə əsaslandırmışdır. Lakin İddiaçı MMC ilə “X4 Limited” şirkəti arasında bağlanmış 27 iyul 2016-cı il tarixli müqavilə və ona əlavələrin, həmçinin İddiaçı MMC ilə SOCAR “Kompleks Qazma işləri” Tresti arasında bağlanmış xx.xx.2016-cı il tarixli 05/2016 nömrəli müqavilə və əlavələrin şərtlərinə nəzər saldıqda, hər iki müqavilənin ikitərəfli müqavilə olması, konkret olaraq bağlandığı Tərəflər arasındakı münasibətləri tənzimləməsi, müqavilələrin bir-birindən asılı olmadığı, o cümlədən İddiaçı MMC ilə X4 Limited” şirkəti arasındakı müqavilədə ödənişlərlə bağlı hər hansı şərt və yaxud güzəştin razılaşdırılmadığı müəyyən olunur.
19. Bir sözlə, iş materiallarına əlavə edilmiş sübutlarla İddiaçı MMC-nin “X4 Limited” şi rkətinə olan borclarını ödəyə bilməməsi ilə “SOCAR Kompleks Qazma işləri” Trestinin İddiaçı MMC-yə ödənişinin gecikdirməsi arasında səbəbli əlaqənin olması sübuta yetirilmir.
20. İddiaçının kassasiya şikayəti onunla əsaslandırılmışdır ki, birinci instansiya məhkəməsi iş materiallarına əlavə olunmuş Dövlət Vergi Xidmətinin Nazirliyinin rəsmi saytının sual - cavab bölməsindən çap edilmiş sənədə istinad etsə də (həmin sənəddə qeyri-rezident tərəfindən görülmüş işin və göstərilmiş xidmətin dəyəri ödənilmədən büdcəyə ödənilmiş ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinin vergi qanunvericiliyinə zidd olmadığı qeyd edilir) Kollegiya bu sual-cavab bölməsindəki məlumatın Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 175.1 və 176.4-cü maddələrinin bəzi müddəalarının şərh edilməsinə dair" Azərbaycan Respublikası Konst itusiya Məhkəməsi Plenumunun 03 sentyabr 2015-ci il tarixli Qərarından əvvəlki tarixə aid olmasına dair absurd bir fikir qeyd etmişdir. 21. “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 175.1 və 176.4-cü maddələrinin bəzi müddəalarının şərh edilməsinə dair” Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun 03 sentyabr 2015-ci il tarixli Qərarı ilə adından da göründüyü kimi həmin dövrdə qüvvədə olan Vergi Məcəlləsinin 175.1 -ci və 176.4cü maddə ilə birlikdə şərh olunmuşdur. 176.4-cü maddədə qeyd olunurdu ki, “Nağd aparılan əməliyyatların rəsmiləşdirildiyi sənədlər bu Məcəllənin 175-ci maddəsinin məqsədləri üçün verginin əvəzləşdirilməsinə əsas vermir və bu Məcəllənin digər maddələrində göstərilən müddəalardan asılı olmayaraq, aparılan əvəziəşdirilmə etibarsız hesab edilir.” Konstitusi ya Məhkəməsi Plenumunun sözü gedən qərarı da əvvəldən sona qədər nağd aparılan əməliyyatların rəsmiləşdirildiyi sənədlər əsasında ƏDV əvəzləşməsinin mümkünlüyündən bəhs edir. Odur ki, Kollegiya qərar qəbul edərkən Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun qərarına istinad etməklə səhv nəticəyə gəlmişdir. Göründüyü kimi, cavabdeh vergi orqanı tərəfindən yoxlama zamanı 1555609,11 manat qeyri-rezident şəxsin Azərbaycan Respublikasında gördüyü işə (göstərdiyi xidmətə) görə büdcəyə ödənilən ƏDV məbləğinin əvəzləşdirməsinin ləğv edilməsi Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinin və Konstitusiya Məhkəməsinin Plenum Qərarının düzgün şərh olunmaması nəticəsində baş vermişdir.
22. Qeyd edir ki, iddiaçı qeyri-rezidentdən aldığı iş və xidmətin haqqını həmin qeyri-rezidentə ödəməsə də Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinə əsasən ƏDV-ni dövlət büdcəsinə ödəmiş və ödənilən ƏDV məbləğini təqdim olunan ƏDV bəyannamələrində əvəzləşdirmişdir. Səyyar vergi yoxlaması zamanı bu məbləğlər üzrə əvəzləşdirmə Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə istinadən ləğv edilmişdir. Lakin Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə əsasən əvəzləşdirilən ƏDV, ƏDV-nin depozit hesabına ödənilir və bu hesab daxilində aparılan əməliyyatlarda ödənilən vergi məbləği sayılır. Həmçinin, mal(iş, xidmət) təqdim edən şəxs əvəzləşdirmə əməliyyatının aparılması üçün e-qaimə-faktura təqdim etməlidir. Lakin qeyrirezidentin ƏDV depozit hesabı olmadığından və qeyri-rezident e-qaimə-faktura təqdim edə bilmədiyindən İddiaçı MMC tərəfindən qeyri-rezident şəxsdən aldığı iş və xidmətin dəyərinin 18%-i həcmində büdcəyə ödəyərək əvəzləşdirdiyi ƏDV mə bləği ləğv edilən zaman cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə istinad edilə bilməzdi. Məhz bu səbəbdən yuxarıda qeyd olunduğu kimi, Vergi Məcəlləsinin 169.4cü maddəsi yalnız ödənilən vergi məbləğini əvəzləşdirmə üçün əsas sayır. Bu mövqeyi təsdiq edən və iş materiallarında mövcud olan Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyinin rəsmi saytının sual - cavab bölməsindən çap edilmiş sənəd də qeyri-rezident tərəfindən görülmüş işin və göstərilmiş xidmətin dəyəri ödənilmədən büdcəyə ödənilmiş ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinin vergi qanunvericiliyinə zidd olmadığı qeyd edilir.
23. Kollegiya müvəqqəti idxal rejimindəki mallara görə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi ilə bağlı məsələnin tənzimlənmədiyini qeyd etsə də, bu nüansı vergi ödəyicisinin ziyanına şərh etmişdir. Halbuki, Vergi Məcəlləsi nin 3.11-ci maddəsinə görə, vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir.
24. Bundan başqa, yoxlanılan dövr ərzində 314.655,62 manat idxal zamanı əldə edilmiş gömrük bəyannamələri üzrə ödənilən ƏDV-nin ləğvi üçün yoxlama materiallarında hər hansı əsaslandırma mövcud deyil. Bu hissədə sənədlər inzibati məhkəməyə təqdim olunan zaman aşkarlanıb.
25. Eyni zamanda 2017-2019-cu illərdə qüvvədə olan Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinə əsasən hesabat dövründə vergi tutulan idxal üzrə ödənilmiş ƏDV əvəzləşdirilməlidir və vergi tutulan idxal üzrə ödənilmiş ƏDV üzrə əvəzləşdirməni qadağan edən maddi hüquq norması mövcud deyil. Hətta iş materiallarında səyyar vergi yoxlaması keçirilmədən öncə kameral vergi yoxlaması za manı müvəqqəti idxal rejimində rəsmiləşdirilən malların gömrük sənədləri əsasında əvəzləşdirilmiş ƏDV məbləğinin ləğv edilərək sonradan bu əvəzləşmənin qanuni olmasını özündə əks etdirən və yenidən əvəzləşməyə qəbul edilməsini sübut edən vergi orqanı tərəfindən tərtib edilmiş sənədlər mövcuddur.
26. Yuxarıda qeyd olunan işin hallarından göründüyü kimi, Məhkəmə öz vəzifəsini layiqincə yerinə yetirməmiş, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən halları ümumiyyətlə araşdırmamış, iş üzrə tətbiq olunan normalara düzgün qiymət verməmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
27. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi: Maddə
134. Hesablama metodu ilə uçot aparan vergi ödəyicisi gəlir əldə edilməsinin və xərc çəkilməsinin faktiki vaxtından asılı olmayaraq gəlirini və xərcini müvafiq surətdə gəlir alm aq hüququnun əldə edildiyi və ya xərcin çəkilməsi barədə öhdəliyin yarandığı vaxt nəzərə almalıdır. Maddə 136.1. vergi ödəyicisi vergi uçotunun aparılması üçün hesablama metodundan istifadə etdikdə, əqdlə bağlı olan xərcin çəkilməsi vaxtı, bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, aşağıda sadalanan şərtlərin hamısına əməl edildiyi vaxt sayılır: - vergi ödəyicisi birmənalı olaraq maliyyə öhdəliklərini qəbul edir; - maliyyə öhdəliklərinin məbləği dəqiq qiymətləndirilir; - əqddə və ya müqavilədə iştirak edən bütün tərəflər əqd və ya müqavilə üzrə özlərinin bütün öhdəliklərini yerinə yetirmişlər, yaxud müvafiq məbləğlər qeydşərtsiz ödənilməlidir. Maddə 136.2 Maliyyə öhdəliyi əqdə və ya müqavilədə müvafiq surətdə qəbul edilən elə öhdəlikdir ki, onun yerinə yetirilməsindən ötrü əqdin və y a müqavilənin digər iştirakçısı pul şəklində və ya digər şəkildə müvafiq vəsait verməli olsun. Maddə 159.3. Malların idxalı bu fəsilə uyğun olaraq vergidən azad edilən idxal istisna edilməklə, vergi tutulan idxal sayılır. Tranzit yük daşınması qaydasında, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar və ya gömrük qanunvericiliyinə uyğun olaraq daxili istehlak üçün idxal edilmiş və ya qəbul olunmuş sayılmayan mallar ƏDVnin məqsədləri üçün idxal malları hesab edilmir. Maddə 169.4. Vergi agenti ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmişdirsə, hesablanan vergi, əməliyyatın aparıldığı ay üçün ƏDV-nin bəyannaməsi verilərkən ödənilir. Hesablanan verginin ödənilməsini təsdiq edən ödəmə sənədi bu Məcəllənin 175-ci maddəsinin müddəalarına uyğun olaraq vergi agentinə ƏD V-nin məbləğini əvəzləşdirmək hüququnu verən elektron vergi hesab fakturadır. Maddə 175.1. Bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, əvəzləşdirilən ƏDV-nin məbləği vergi ödəyicisinə verilmiş elektron vergi hesab-fakturaları üzrə nağdsız qaydada (mal, iş və xidmət təqdim edənin bank hesabına birbaşa nağd qaydada ödənişlər istisna edilməklə) ödəmələr üzrə ƏDV-nin depozit hesabına və bu hesab daxilində aparılan əməliyyatlarda ödənilən vergi məbləği sayılır.
28. İnzibati Prosessual Məcəllə: Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə
94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə
96. Ali Məhkəmədə icraat Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instan siyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə
98. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
29. Kassasiya şikayətləri vaxtında verilmişdir, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət üzrə kassasiya mümkün hesab edilmişdir.
30. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
31. Məhkəmə kollegiyası iş üzrə materialları və kassasiya şikayətlərini n dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayətləri əsassızdır. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətlərinə maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas müəyyən edilməmişdir.
32. Şikayətdə fundamental vacib hüquqi məsələlərin qaldırılmadığı təqdirdə, yuxarı instansiya məhkəmələrinin, xüsusən məhkəmə baxışının predmetini yalnız hüquqi məsələlərin təşkil etdiyi kassasiya instansiyası məhkəmələrinin şikayəti yalnız ona aid müvafiq qanunvericiliyə istinad etməklə rədd etmələri məqbul hesab oluna bilər (Avropa İnsan Hüquqları Məhkəməsinin “Məzahir Cəfərov Azərbaycana qarşı” işi üzrə qərarı).
33. Məhkəmə kollegiyası xüsusilə qeyd edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən hazırkı mübahisə üzrə zəruri olan həcmdə, eləcə də apellyasiya şikayətinin dəlillərindən irəli gələn işin hallarının tam və hərtərəfli araşdırılması təmin edilmişdir. Ona görə də, işin faktiki halları ilə bağlı apellyasiya instansiyası məhkəməsinin araşdırmaları yetərli hesab olunur.
34. Bununla yanaşı, məhkəmə kollegiyası kassasiya şikayətlərinin dəlillərinə münasibətdə aşağıdakıları qeyd etməyi zəruri hesab edir.
35. İlk öncə qeyd edilməlidir ki, iddiaçının hazırkı tələbi mənfəət vergisinin və ƏDV-nin hesablanmasından ibarətdir.
36. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 01 fevral 2022-ci il qərarı ilə iddia qismən təmin edilmiş, cavabdeh tərəfindən qəbul edilmiş xx.xx.2020-ci il tarixli **********199546 saylı “vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərar iddiaçıya 2017-ci il üzrə 55.11 manat məbləğində mənfəət vergisi və 15.816,22 manat ödəmə mənbəyindən tutulan verginin hesablanması və həmin məbləğlərə müvafiq maliyyə sanksiyalarının tətbiq edilməsi” hissələri istisna olmaqla, qalan hissədə ləğv edilmişdir. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 17 noyabr 2022-ci il tarixli qərarı ilə cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti vermiş və Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 02 may 2023-cü il tarixli qərarı ilə cavabdehin kassasiya şikayəti qismən təmin e dilmiş, apellyasiya məhkəməsinin 17 noyabr 2022-ci il tarixli qərarı ləğv edilmiş, iş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilməsi qərara alınmışdır.
37. İşə ikinci dəfə apellyasiya məhkəməsi tərəfindən baxılan zaman apellyasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı 01 fevral 2022ci il tarixli qərarı qismən- iddianın təmin edilmiş hissəsində ləğv edilmiş, həmin hissədə yeni qərar qəbul edilərək iddia qismən təmin olunmuş, cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin xx.xx.2020-ci il tarixli, **********199546 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarı 2017-2018-ci illərin mənfəət vergisi üzrə 1.312.670, 59 manat mənfəət vergisinin hesablanması və həmin məbləğə maliyyə sanksiyasının tətbiqi hissəsində ləğv olunmuş, iddia qalan hissədə təmin edilməmişdir.
38. Bundan sonra cavabdeh və iddiaçı ayrı-ayrılıqda həmin qərardan kassasiya şikayətləri vermişlər.
39. Məhkəmə kollegiyası bildirir ki, Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 02 may 2023-cü il tarixli, 2-1(102)-649/2023 saylı qərarında göstərilmişdir ki, “
29. Odur ki, işə təkrar baxan apellyasiya instansiyası məhkəməsi ilk növbədə müqavilə üzrə boşdayanmaya görə hesablanmış məbləğlərin həqiqətən ödənilib-ödənilməməsi məsələsini araşdırmalı (bununla bağlı mötəbər sübutlar tələb etməli), bundan asılı olaraq cavabdehin dəlillərini qiymətləndirməlidir.
32. İddiaçı hesab edir ki, hesablanan verginin ödənilməsini təsd iq edən ödəmə sənədi bu Məcəllənin 175-ci maddəsinin müddəalarına uyğun olaraq vergi agentinə ƏDV-nin məbləğini əvəzləşdirmək hüququnu verən elektron vergi-hesab faktura olduğundan (əməliyyatın aparıldığı tarixdə qüvvədə olan redaksiyaya uyğun olaraq), həmin ödəmə sənədi əsasında qeyri-rezidentin göstərdiyi xidmətlərə görə ödədiyi ƏDV-ni əvəzləşdirə bilər. Başqa sözlə, qeyri-rezidentin göstərdiyi xidmətlərə görə verilməli olan xidmət haqqının ödənilib-ödənilməməsindən asılı olmayaraq, həmin xidmətlərə görə ödənilməli olan ƏDV-nin bəyan edilməsi və büdcəyə ödənilməsi, ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi üçün yetərlidir.
37. Qeyd edilənlərə əsasən, Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinin tələbi baxımından, ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi üçün həm də təqdim edilmiş malların, görülmüş işlərin və ya göstərilmiş x idmətlərin ƏDV-siz dəyəri (nağdsız qaydada) ödənilməlidir.
41. İddiaçı müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallara görə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinin yolverilənliyinə istinad etmiş, cavabdeh isə Vergi Məcəlləsinin 159.3-cü maddəsinə istinadən əvəzləşdirilmənin yol verilmədiyini bildirmişdir. ”
40. Məhkəmə kollegiyası mənfəət vergisinin hesablanması ilə bağlı qeyd edir ki, tərəflər arasında mübahisənin predmetini (mənfəət vergisi ilə bağlı) 2017-ci və 2018ci illər üzrə boşdayanmaya görə bəyannamədə əks etdirilmiş 3.000.000,0 ABŞ dollarından artıq məbləğin xərc kimi qəbul edilib-edilməməsi təşkil edir.
41. Həmçinin işin hallarından göründüyü və Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 02 may 2023-cü il tarixli, 2-1(102)-649/20 23 saylı qərarında da istinad edildiyi kimi, “X4 Limited” şirkəti tərəfindən iddiaçıya 2017ci ilin yekunu üzrə göstərilmiş xidmətlərin dəyəri 2734830,00 ABŞ dolları miqdarında, yəni müqavilə şərtində göstərilən 3000000,00 ABŞ dollarından az olduğu üçün 2176417,80 ABŞ dolları məbləğində boşdayanmanın ödənilməsi üçün 19 yanvar 2018-ci il tarixli 3495 nömrəli hesab-faktura təqdim edilmişdir. 42. 2018-ci ilin yekunu üzrə isə göstərilmiş xidmətlərin dəyəri 2099816,00 ABŞ dolları olmuş və müqavilə şərtində göstərilən 3000000,00 ABŞ dollarından az olduğundan 3491938,00 ABŞ dolları məbləğində boşdayanmanın ödənilməsi üçün iddiaçıya 30 noyabr 2018-ci tarixli 23611 nömrəli hesab faktura təqdim edilmişdir. Beləliklə, vergi ödəyicisi tərəfindən yoxlama ilə əhatə olunan dövr üzrə ümumilikdə 5668355,80 ABŞ dolları məbləğində boşdayanmaya görə ödəniş hesablanaraq, 2017-ci və 2018-ci ilin mənfəət vergisi bəyannamələrinin xərclər bölməsində əks etdirilmişdir.
43. Eyni zamanda qeyd edilməlidir ki, iddiaçının vəkilinin (nümayəndəsinin) yeni apellyasiya baxışı zamanı təqdim etdiyi 001/18 31 saylı, 31 Dekabr 2017-ci il tarixli AKT-dan görünür ki, aktda qeyd edilmişdir ”Biz, aşağıda imza edənlər, İddiaçı Şirkətinin Ofis Meneceri Ramiz Abiyev bir tərəfdən va X4 X1 Riçard Tomson bu akti TWC/Easydrill/2016 saylı müqaviləyə əsasən aşağıdakı məzmunda 2017-ci ilin Dekabr ayı üçün tərtib etdik və aktın doğruluğunu imzamızla təsdiq etdik. 2017-ci il ərzində avadanlığın istismar olunmayan günlərə görə xərc məbləği 2,176,417.75 (İki milyon bir yüz yetmiş altı min dörd yüz on yeddi ABŞ dolları 75 sent) təş kil edir. X4 X1 Riçard Tomson və "xxxx" MMC Şirkətinin Ofis Meneceri Ramiz Abiyev”
44. Belə ki, 055/18 saylı, 30 Noyabr 2018-ci il tarixli AKT-da qeyd edilmişdir “Biz, aşağıda imza edənlər, "xxxx" Şirkətinin Ofis Meneceri Ramiz Abiyev bir tərəfdən və X4 X2 Ahmed İbrahim bu akti TWC/Easydrill/2016 saylı müqaviləyə əsasən aşağıdakı məzmunda 2018-ci ilin Noyabr ayı üçün tərtib edirik və aktın doğruluğunu öz imzamizla tasdiq edirik: 2018-ci il ərzində avadanlığın istismar olunmayan günlərə görə xərc məbləği 3 491 938.45 (Üç milyon dörd yüz doxsan bir min doqquz yüz otuz səkkiz AB$ dolları,45cent) təşkil edir. X4 X3 Ahmed İbrahim və "xxxx" MMC Şirkətinin Ofis Meneceri Ramiz Abiyev.
45. Göründüyü kimi apellyasiya məhkəməsi tərəfindən müəyyən edilmişdir ki, iddiaçı ilə “X4 Limited” şirkəti arasın da bağlanmış müqavilə şərtlərini əsas götürərək boşdayanmaya görə hesablanmış vəsait iddiaçının 2017 və 2018-ci illərdə gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərcidir və yoxlama materiallarına əsasən boşdayanmalara görə 2017-2018-ci illərin mənfəət vergisi üzrə 1.312.670,59 manat vəsaitin xərc kimi tanınmaması nəticəsində əlavə mənfəət vergisinin hesablanması və həmin məbləğə maliyyə sanksiyasının tətbiqi əsassızdır. Apellyasiya Məhkəməsi Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 02 may 2023-cü il tarixli, 21(102)-649/2023 saylı qərarındakı hüquqi mövqeyi nəzərə alaraq işə təkrar baxan zaman müqavilə üzrə boşdayanmaya görə hesablanmış məbləğlərin qeyri-rezident şəxsə faktiki ödəldiyini nəzərə alaraq səyyar vergi yoxlaması zamanı əlavə hesablanmış mənfəət vergisi məbləğinin əsassız olması barədə düzgün nəticəyə gəlmişdir.
46. Bundan əlavə iddia tələbinin digər hissəsi – ƏDV-nin hesablanması ilə bağlı məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, apellyasiya məhkəməsi kassasiya instansiyası məhkəməsinin göstərişlərini nəzərə alaraq göstərmişdir ki, Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsində (mübahisəli əməliyyatın aparıldığı vaxtda qüvvədə olan redaksiyası) müvəqqəti idxal rejimindəki mallara görə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi ilə bağlı məsələ tənzimlənməsə də, Vergi Məcəlləsinin 159.3-cü maddəsinə əsasən, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar ƏDVnin məqsədləri üçün idxal malları hesab edilmədiyindən, başqa sözlə, vergi məqsədləri baxımından ƏDV-yə cəlb olunan əməliyyat (idxal) sayılmadığından onun əvəzləşdirilməsi də qanunauyğun dey ildir. Eyni zamanda Məhkəmə Kollegiyası hesab edir ki, müvəqqəti gömrük proseduru altında mallar idxal edilən zaman gömrük və vergi qanunvericiliyinə əsasən ödənilən ƏDV mahiyyət etibarı ilə ƏDV hesab olunmur.
47. Qeyri-rezident şəxsin göstərdiyi iş və xidmətə görə əsas məbləğin iddiaçı vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməməsinə görə Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinin tələblərinə əməl edilməməsi səbəbindən vergi orqanı tərəfindən səbəbindən ƏDV əvəzləşməsinin ləğv edilməsi nəticəsində ƏDV məbləğinin hesablanması hissəsinə münasibətdə məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasıya məhkəməsi həmin hissədə düzgün nəticəyə gəlmişdir. Həmçinin nəzərə alınmalıdır ki, xx.xx.2015-ci il tarixli “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 175.1 və 176.4-cü maddələrinin bəzi müddəalarının şərh edi lməsinə dair” Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsinin Qərarında ƏDV məbləğinin əvəzləşdirilməsi üçün əsas məbləğin ödənilməsi şərtdir.
48. Beləliklə məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, yuxarıda istinad olunan normalar baxımından və qeyd edilən səbəblərdən apellyasiya instansiyası məhkəməsinin iş üzrə gəldiyi nəticə qanuni və əsaslı hesab olunmalıdır. Odur ki, kassasiya şikayəti təmin edilməməli, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
49. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin edilməsin. İddiaçının kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3001/2023 nömrəli, 5 dekabr 2023-cü il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir. Ali Məhkəmənin İnzibati Kollegiyasının 23 yanvar 2025-ci il tarixli, 2-1(102)-1/2025 nömrəli iş üzrə hakim Zakir Quliyevin Xüsusi rəyi Məlum olduğu kimi, iddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək, xx.xx.2020-ci il tarixli, **********199546 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarın ləğv olunmasını xahiş etmişdir. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)-320/2022 saylı, 01 fevral 2022-ci il qərarı ilə iddia qismən təmin edilmiş, cavabdeh tərəfindən qəbul edilmiş xx.xx.2020-ci il tarixli **********199546 saylı “vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərar iddiaçıya 2017-ci il üzrə 55.11 manat məbləğində mənfəət vergisi və 15.816,22 mana t ödəmə mənbəyindən tutulan verginin hesablanması və həmin məbləğlərə müvafiq maliyyə sanksiyalarının tətbiq edilməsi” hissələri istisna olmaqla, qalan hissədə ləğv edilmişdir. Həmin qərardan narazı qalan cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək, iddianın təmin edilmiş hissəsində qərarın ləğv edilməsini və iddianın tam rədd edilməsini xahiş etmişdir. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 17 noyabr 2022-ci il tarixli 21(103)-1843/2022 nömrəli qərarı ilə cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin 01 fevral 2022-ci il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin rədd edilməsini xahiş etmişdir. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kol legiyasının 02 may 2023-cü il tarixli, 2-1(102)-649/2023 saylı qərarı ilə cavabdehin kassasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, apellyasiya məhkəməsinin 17 noyabr 2022-ci il tarixli qərarı ləğv edilmiş, iş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilməsi qərara alınmışdır. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3001/2023 nömrəli, 5 dekabr 2023-cü il tarixli qərarı ilə apellyasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, birinci instansiya məhkəməsinin 01 fevral 2022-ci il tarixli qərarı qismən- iddianın təmin edilmiş hissəsində ləğv edilmiş, həmin hissədə yeni qərar qəbul edilərək iddia qismən təmin olunmuş, cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin xx.xx.2020-ci il tarixli, **********1995 46 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarı 2017-2018-ci illərin mənfəət vergisi üzrə 1.312.670,59 manat mənfəət vergisinin hesablanması və həmin məbləğə maliyyə sanksiyasının tətbiqi hissəsində ləğv olunmuş, iddia qalan hissədə təmin edilməmişdir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi həmin nəticəyə gələrkən 5 dekabr 2023-cü il tarixli qərarında qeyd etmişdir ki, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar həmin rejim altında müəyyən müddət ərzində qala bilər və eyni zamanda bu müddət ərzində gömrük rüsumlarından və vergilərdən tamamilə, yaxud qismən azad edilir. Müvəqqəti idxal rejimi zamanı Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar gömrük rüsumlarından və vergilərdən qismən azad e dildikdə, mallara tətbiq olunan gömrük rüsumları və vergilər üzrə aylıq ödənişlərin məbləği sərbəst dövriyyəyə buraxılış üçün ödənilməli olan gömrük rüsumlarının və vergilərin məbləğinin 3 (üç) faizi miqdarında müəyyən edilir. Beləliklə, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallara görə alınan ödənişlər gömrük məqsədləri üçün tətbiq olunur və Vergi Məcəlləsinin 159.3cü maddəsinə əsasən, malların idxalı vergi tutulan idxal sayılsa da, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar ƏDV-nin məqsədləri üçün idxal malları hesab edilmir. Bununla belə, müvəqqəti idxal rejiminin müddətinin bitməsindən sonra mallar sərbəst dövriyyə üçün buraxılış gömrük proseduru altında yerləşdirildiyi halda, (yeni apellyasiya baxışı zamanı müəyyən edilm işdir ki, mallar müvəqqəti idxal rejimi altındadır) Vergi Məcəlləsinin 159.3-cü maddəsinə əsasən vergi tutulan idxal sayılır və əvəzləşdirilə bilər. Qeyd edilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsində (mübahisəli əməliyyatın aparıldığı vaxtda qüvvədə olan redaksiyası) müvəqqəti idxal rejimindəki mallara görə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi ilə bağlı məsələ tənzimlənməsə də, Vergi Məcəlləsinin 159.3-cü maddəsinə əsasən, müvəqqəti idxal şəklində Azərbaycan Respublikası ərazisinə buraxılan mallar ƏDV-nin məqsədləri üçün idxal malları hesab edilmədiyindən, başqa sözlə, vergi məqsədləri baxımından ƏDVyə cəlb olunan əməliyyat (idxal) sayılmadığından onun əvəzləşdirilməsi də qanunauyğun deyildir. Ali Məhkəmənin İnzibati Kollegiyasının 2-1(102)-1/202 5 nömrəli, 23 yanvar 2025-ci il tarixli qərarı ilə cavabdehin və iddiaçının kassasiya şikayətləri təmin edilməmiş, Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3001/2023 nömrəli, 5 dekabr 2023-cü il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır. Qeyd edilən həmin qərarla razı deyiləm və aşağıda göstərilən səbəblərdən xüsusi rəydə qalıram. Müvvəqqəti idxal rejimində gətirilən mallar üçün ödənilmiş ƏDV-nin əvəzləşdirilməsini nəzərdə tutan xüsusi bölmə mövcud idi. İş materiallarına əlavə edilmiş sənədlərə və vergi orqanının rəsmi məktubuna əsasən səyyar vergi yoxlaması başlanılmadan öncə yoxlamanın əhatə etdiyi dövr üçün müvəqqəti idxal olunan mallara görə ödənilmiş ƏDV məbləği bəyannamə təqdim edilməklə əvəzləşdirilmiş, vergi orqanı isə həmin bəyannamə üzrə kameral vergi yo xlaması keçirərək əvəzləşdirilmiş vergi məbləğini ləğv etmişdir. Məhz iddiaçının şikayət ərizəsi əsasında (səyyar vergi yoxlamasına başlamadan öncəki dövr üzrə) vergi orqanı mövqeyini ortaya qoyaraq kameral vergi yoxlaması ilə ləğv edilmiş əvəzləşməni bərpa etmiş və bununla bağlı vergi ödəyicisinə rəsmi məktub təqdim etmişdir. Vergi orqanının bu yanaşması məhz həmin dövrdə qüvvədə olan (hazırki işdə də mübahisələndirilən dövrdə) Vergi Məcəlləsinin tələblərinə uyğun olduğunu və həmin dövrdə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinə dair hər hansı məhdudiyyətin olmadığının sübutudur. Bununla yanaşı qeyd edirəm ki, müvəqqəti gömrük proseduru altında mallar idxal edilən zaman ödənilməsi tələb olunan və iddiaçı tərəfindən ödənilən məbləğ ƏDV məbləğidir. Bu faktı sübut edən “Hava Nəqliyyatında Baş Göm rük İdarəsi” tərəfindən təqdim olunmuş xx.xx.2018-ci il tarixli, 3008 nömrəli hesab (invoys) sənədi iş materiallarına əlavə olunub. Həmin hesaba (invoysa) əsasən iddiaçıdan 6 aylıq idxal rüsumu və ƏDV məbləğinin ödənişi tələb olunur. Həmçinin iş materiallarında həmin 3008 nömrəli hesab (invoys) əsasında ƏDV-nin dövlət büdcəsinə ödənildiyini əks etdirən bank çıxarışıda mövcuddur. Bununlada müvəqqəti gömrük proseduru altında mallar idxal edilən zaman ödənilmiş məbləğin ƏDV olduğu təsdiq olunur. Bundan başqa Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 72.1-ci maddəsinə əsasən vergi hesabatı vergi bəyannaməsindən ibarətdir. Həmin Məcəllənin 72.2-ci maddəsinə əsasən vergi ödəyiciləri vergi hesabatını bu Məcəllədə göstərilən müddətlərdə müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyənləşdirdiyi formada və yerdə vergi orqanına verməlidirlər. “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin təsdiq edilməsi, qüvvəyə minməsi və bununla bağlı hüquqi tənzimləmə məsələləri haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun və bu Qanunla təsdiq edilmiş Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin tətbiq edilməsi barədə xx.xx.2000-ci il tarixli, 393 nömrəli Azərbaycan Respublikası Prezidentinin Fərmanına əsasən vergi hesabatının (bəyannamənin) formasını Azərbaycan Respublikasının Vergilər Nazirliyi Azərbaycan Respublikasının Maliyyə Nazirliyi ilə razılaşdırmaqla təsdiq edir. Azərbaycan Respublikasının Vergilər Nazirliyi tərəfindən təsdiq edilmiş və 2020-ci ilə qədər qüvvədə olan ƏDV bəyannaməsinin 1 saylı əlavəsinin 2-ci hissəsində məhz müvəqqəti gömrük proseduru altında mallar idxal edilən zaman ödənilən ƏDV -nin əvəzləşdirilməsinə xidmət edən ayrıca bölmə yaradılmışdır. Bununlada aydın olunur ki, müvəqqəti gömrük proseduru altında mallar idxal edilən zaman ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi üçün həmin dövrdə hər hansı hüquqi məhdudiyyət olmamışdır. Həmçinin eyni məzmunlu iddia üzrə (anoloji məhkəmə işi) qərar qəbul edilərək müvəqqəti gömrük proseduru altında mallar idxal edilən zaman ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinin bərpa edilməsi məqsədi ilə vergi orqanının qərarının ləğvi məqsədi ilə Azərbaycan Respublikasının Ali Məhkəməsi tərəfindən xx.xx.2023-cü il tarixli 2-1(102)273/2023 saylı qərar qəbul edilmişdir. Eyni zamanda mübahisələndirilən Qərardan müəyyən olunur ki, cavabdeh yoxlama zamanı ƏDV üzrə 2017-cı ilin yanvar-aprel hesabat dövrləri üzrə həmin dövrdə qüvvədə olmuş Vergi Məcəlləsi nin 56-cı, 83.3 və 85.4-cü maddələrinin tələblərini pozmuşdur. Vergi Məcəlləsinin yoxlama dövründə qüvvədə olan 83.3-cü maddəsinə əsasən vergi orqanının səyyar və kameral vergi yoxlamasının nəticələrinə görə hesablanmış vergiləri, faizləri və maliyyə sanksiyalarını hesabat dövrü qurtardıqdan sonra 3 il ərzində yenidən hesablamaq hüququ vardır. Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsinə əsasən vergi orqanları vergiyə cəlb edilən hesabat dövrü qurtardıqdan sonra 3 il ərzində vergi ödəyicisinin vergisini, faizləri və maliyyə sanksiyasını hesablamaq hüququna malikdirlər. Həmin Məcəllənin 56-cı maddəsinə görə, vergi qanunvericiliyinin pozulması anından 3 il keçmişdirsə, həmin şəxs hüquq pozuntusunun törədilməsinə görə məsuliyyətə cəlb edilə bilməz və vergi öhdəlikləri yarana bilməz. Bu səbəbdən mübah isələndirilən “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarda əks olunan 2017-cı ilin yanvar – aprel hesabat dövrləri üzrə hesablanmış ƏDV məbləği həmin dövrdə qüvvədə olmuş Vergi Məcəlləsinin 56.1, 83.3, 85.4-cü maddələri ilə müəyyən edilmiş və vergiyə cəlb edilən hesabat dövrü qurtardıqdan sonra 3 il müddət keçdiyi üçün hesablana bilməzdi və həmin hesablanmış məbləğlər mahiyyətindən asılı olmayaraq əsassızdır. Məhz bu normaları əsas götürərək, lakin ziddiyyətli hərəkət edərək vergi orqanı vergi məbləğini hesabladığı halda, maliyyə sanksiyasını isə tətbiq etməmişdir. Qeyri-rezidentin gördüyü iş və göstərdiyi xidmətə görə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinin ləğvi ilə bağlı bildirirəm ki, iddiaçı qeyri-rezidentdən aldığı iş və xidmə tin haqqını həmin qeyri-rezidentə ödəməsə də, Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinə əsasən dövlət büdcəsinə ödəmiş və ödənilən ƏDV məbləğini təqdim olunan ƏDV bəyannamələrində əvəzləşdirmişdir. Səyyar vergi yoxlaması zamanı bu məbləğlər üzrə əvəzləşdirmə Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə istinadən ləğv edilmişdir. Halbuki Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə əsasən əvəzləşdirilən ƏDV, ƏDV-nin depozit hesabına və bu hesab daxilində aparılan əməliyyatlarda ödənilən vergi məbləği sayılır. Lakin qeyri-rezidentin ƏDV depozit hesabı olmadığından və Məcəlləyə əsasən ola bilmədiyindən İddiaçı MMC tərəfindən qeyri-rezident şəxsdən aldığı iş və xidmətin dəyərinin 18%-i həcmində büdcəyə ödəyərək əvəzləşdirdiyi ƏDV məbləğinin ləğv edilən zaman 175.1-ci maddəyə istinad edilə bilməzdi. Mübahisələnd irilən dövrdə qüvvədə olan Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinin mətni ilə hazırda qüvvədə olan mətn arasında fərq var. Həmin dövrdə qüvvədə olan normaya əsasən “ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün malların (işlərin, xidmətlərin) alışı zamanı ödənilmiş ƏDV məbləği əməliyyatın dəyəri “alıcının bank hesabından həmin malları (işləri, xidmətləri) təqdim edən şəxsin bank hesabına” ödənilməsi şərti yox idi. Həmin dövrdə qüvvədə olan 175.1-ci maddənin mətni aşağıdakı kimi idi: 175.1. Bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, əvəzləşdirilən ƏDV-nin məbləği vergi ödəyicisinə verilmiş elektron vergi hesab-fakturaları üzrə nağdsız qaydada (mal, iş və xidmət təqdim edənin bank hesabına birbaşa nağd qaydada ödənişlər istisna edilməklə) ödəmələr üzrə ƏDV-nin depozit hesabına və bu hesab daxilində ap arılan əməliyyatlarda ödənilən vergi məbləği sayılır. Ümumiyyətlə vergi orqanı ƏDV əvəzləşməsi üçün hər zaman əsas məbləğin ödənişinin mütləq şərt olduğunu qeyd edir. Halbuki idxal olunan, lakin dəyəri ödənilməmiş mallar üzrə idxal zamanı ödənilən (tutulan) ƏDV məbləğinin də əvəzləşdirilməsi üçün hər hansı məhdudiyyət yoxdur. Bu da özlüyündə cavabdehin mövqeyinin səhv olmasını sübut edir. Xüsusi ilə qeyd etmək lazımdır ki, 28 təqvim ayı üzrə təqdim edilmiş ƏDV bəyannamələri vergi orqanı tərəfindən kameral vergi yoxlamasına məruz qalmış və hər hansı sual doğuran hal ötən dövr ərzində mövcud olmamışdır. Həmçinin vergi orqanının rəsmi mövqeyi taxes.gov.az saytından iş materiallarına əlavə olunmuş sənəddə öz əksini tapıb. Həmin sənəd maddi hüquq normasının tətbiqi ilə bağlı inzibati orqanın iz ahıdır. Bu səbəbdən iddiaçı vergi qanunvericiliyinə və həmin qanunvericiliyə əsaslanan cavabdehin rəsmi mövqeyinə istinad edərək uzun müddət ərzində ödədiyi ƏDV məbləğinin əvəzləşməsini həyata keçirmişdir. xx.xx.2015-ci il tarixli “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 175.1 və 176.4-cü maddələrinin bəzi müddəalarının şərh edilməsinə dair” Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsinin Qərarına gəldikdə isə qeyd edilməlidir ki, Vergi Məcəlləsinin 176-cı maddəsi ləğv edildiyi üçün həmin qərar hazırkı işdə nəzərə alınmamalıdır. Həmçinin ona görə ki, həmin Qərar ilə KM Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsi və 176.4cü maddəsi ilə birlikdə şərh vermişdir ki, həmin norma (176.4) ilə ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinin qeyri-mümkünlüyünü tənzimləyən halların heç biri hazırkı mübahisələndirilən hala aid deyildir. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən hesab edirəm ki, iddiaçının kassasiya şikayəti təmin edilməli, Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3001/2023 nömrəli, 5 dekabr 2023-cü il tarixli qərarı “cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin xx.xx.2020-ci il tarixli, **********199546 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” Qərarı – ƏDV-nin hesablanması” hissəsində ləğv edilməli idi. Həmin hissədə yeni qərar qəbul edilməklə iddia təmin edilməli idi.