Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-1041/2021 16.06.2021 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı MMC-nin cavabdeh Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi barədə qərarın mübahisələndirilməsi; işin hallarının araşdırılması prinsipinin tələblərinin pozulması) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Hüseynov İlqar Kamil oğlu (sədrlik edən və məruzəçi), Rəsulbəyova Nigar İmran qızı və Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçının vəkili Vəkil, Cavabdehin nümayəndəsi X1, Cavabdehin vəkili X2 iştirakları ilə, İddiaç ı MMC-nin cavabdeh Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın qismən ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2021-ci il 03 fevral tarixli, 2-1(103)-290/2021 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə açıq məhkəmə iclasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Cavabdeh iddiaçı barəsində 2020-ci il 16 mart tarixli, **********198383 nömrəli “vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb olunması” barədə qərar qəbul etmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a. birinci instansiya məhkəməsindəki icraat
2. İddiaçı 2020-ci il 27 aprel tarixdə Bakı İnzibati Məhkəməsinə iddia ərizəsi ilə müraciət edərək vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında 2020-ci il 16 mart tarixli, **********198383 nömrəli qərarının qismən (əmlak vergisi üzrə 8.557,15 manat, torpaq vergisi üzrə 970,40 manat artıq hesablanmış məbləğin azaldılması hissəsi istisna olmaqla) ləğv edilməsini xahiş etmişdir. İddiaçının əsaslandırması:
3. İddiaçı tələbini onunla əsaslandırmışdır ki, Bakı şəhəri X3 üzrə Baş İdarəsinin 2018-ci il tarixli 21 sentyabr qərarına əsasən "İddiaçı" MMC-də 2015-ci ilin noyabr ayından 2018-ci ilin iyul ayınadək hesabat dövrünü əhatə edən növbəti səyyar vergi yoxlaması təyin edilmiş, yoxlama 2018-ci il 08 oktyabr tarixdə başlanmış və 2019-cu il 05 dekabr tarixdə başa çatdırılmışdır.
4. Yo xlamanın 7 halda müvəqqəti olaraq dayandırılması, 2 halda müddətinin uzadılması, 1 halda əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi, 1 halda isə aktın tərtibi müddətinin uzadılması barədə qərar qəbul edilmişdir.
5. Səyyar vergi yoxlamasının nəticəsi 2020-ci il 23 yanvar tarixli, **********166320 nömrəli aktla rəsmiləşdirilmiş və həmin aktın əsasında 2020-ci il 16 mart tarixli, **********198383 nömrəli "Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında" qərar qəbul edilmişdir. Sözügedən qərara əsasən iddiaçıya 2015-ci il üzrə 34.876,63 manat və 2017-ci il üzrə 124,70 manat, cəmi 35.001,33 manat mənfəət vergisi, 2015-ci il üzrə 3.479,56 manat, 2016-cı il üzrə 11.135,32 manat və 2018-ci il üzrə 1.581,37 manat, cəmi 16.196,25 manat ƏDV, 2015-c i il üzrə 3.506,93 manat, 2016-cı il üzrə 18.176,08 manat, 2017-ci il üzrə 18.994,38 manat və 2018-ci il üzrə 10.516,88 manat, cəmi 51.194,27 manat ödəmə mənbəyində tutulan vergi, 2016-cı il üzrə 7.568,88 manat mənfəət vergisi, 2017-ci il üzrə 3.596,70 manat ƏDV, 2015-ci il üzrə 2.915,57 manat, 2016-cı il üzrə 2.657,99 manat, 2017-ci il üzrə 2.983.59 manat, cəmi 8.557,15 manat əmlak vergisi, 2016-cı il üzrə 290,40 manat, 2017-ci il üzrə 340 manat, 2018-ci il üzrə 340 manat, cəmi 970,40 manat torpaq vergisi hesablanmış və Vergi Məcəlləsinin 57.1, 58.1-ci maddələrinə əsasən 2017-ci il üzrə mənfəət vergisinin azaldılmasına görə 62,35 manat, 2017 – 2018-ci illər üzrə ƏDV-nin azaldılmasına görə 1.616,89 manat, 2017 – 2018-ci illər üzrə ödəmə mənbəyində tutulan verginin azaldılmasına görə 14.7 55,63 manat, 2017 – 2018-ci illər üzrə vergi hesabatı və arayışlarının vaxtında təqdim edilməməsinə görə 240 manat, ümumilikdə 16.674,87 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. 2020-ci il 16 mart tarixli qərar “8.557,15 manat əmlak vergisi və 970.40 manat torpaq vergisi” hissəsi istisna olmaqla qalan hissədə tamamilə əsassız və qanunsuzdur.
6. Yoxlama zamanı vergilərin hesablanması barədə zəruri sənədlər iddiaçıdan götürülməmiş, icarə obyektinin faktiki işlək sahəsi və icarədarların dəqiq siyahısı araşdırılmamış və ekspert rəyində icarə haqlarının real məbləği müəyyən edilməmişdir.
7. Vergi orqanı tərəfindən əlavə vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə 2019-cı il 23 oktyabr tarixli qərar qəbul olunmasına baxmayaraq, yoxlamanı həyata keçirən vergi orqanının hər hansı vəzifəli şəxs i yoxlama ilə bağlı "İddiaçı" ticarət mərkəzinə gəlməmiş, cəmiyyətdən hər hansı sənəd tələb edilməmiş, iddiaçıya bununla bağlı müvafiq tələbnamə verilməmiş və əlavə yoxlamanın qeydiyyatdan keçirilməsi ilə bağlı sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrindən çıxarışı təqdim edilməmişdir. Bu səbəbdən yoxlama ilə əhatə olunan hesabat dövrünə (noyabr 2015 - iyul 2018) aid icarə müqavilələri və icarə obyektləri ilə bağlı digər zəruri məlumatlar (excel faylı) iddiaçı tərəfindən elektron şəkildə cavabdeh vergi orqanına göndərilmişdir. Bundan sonra vergi orqanından daxil olmuş məktub nəticəsində məlum olmuşdur ki, yoxlamanın daha dolğun və obyektiv keçirilməsi, həmçinin, MMC-nin müraciətində göstərilən məsələlərin aydınlaşdırılması məqsədilə vergi orqanı tərəfindən Vergi Mə cəlləsinin 23-cü və 44-cü maddələrinə əsasən 2019cu il 20 noyabr tarixli qərarla yeni ekspertiza təyin edilmiş və 2019-cu il 22 noyabr tarixli "Səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə aktın tərtibi müddətinin uzadılması haqqında" qərarla növbəti səyyar vergi yoxlamasının müddəti 2020-ci il 23 yanvar tarixədək uzadılmışdır. Lakin iddiaçının ekspertizanın təyin edilməsi haqqında qərardan hər hansı məlumatı olmamışdır. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin 44.6-cı maddəsinə əsasən ekspertiza keçirilməsi haqqında qərar çıxarmış vergi orqanı həmin qərarla yoxlanılması keçirilən vergi ödəyicisini bu qərarla tanış etməyə və həmin şəxsin bu Məcəllənin 44.7-ci maddəsində nəzərdə tutulan hüquqlarını ona izah etməyə borcludur. Ekspertiza keçirilməsi haqqında qərar və onunla tanışlıq protokolu 2020-ci il 21 y anvar tarixli ekspert rəyi tərtib edildikdən sonrakı tarixdə poçt vasitəsilə iddiaçıya göndərilmişdir. Bu isə, vergi qanunvericiliyinin kobud şəkildə pozuntusu deməkdir.
8. Bundan başqa, səyyar vergi yoxlaması aktında qeyd olunanlara əsasən cavabdeh vergi orqanı hesab etmişdir ki, “İddiaçı" MMC-nin fəaliyyət göstərdiyi obyektin mülkiyyətçiləri ilə cəmiyyət arasında icarə münasibətləri mövcud olmuş və Vergi Məcəlləsinin 14.3.2-ci maddəsinə əsasən tərəflər arasındakı münasibətə bazar qiyməti tətbiq edilmişdir. Bununla bağlı vergi orqanına dəfələrlə izahat məktubları ilə müraciət edilsə də, yoxlamanı həyata keçirən vergi orqanı yenə də bu halları nəzərə almamışdır. Belə ki, dəfələrlə qeyd edildiyi kimi, "İddiaçı" ticarət mərkəzi vergi orqanında "İddiaçı" MMC-nin adına məhz vergi orqanının öz təklifi əsasında uçota alınmışdır. Buna sübut obyektin mülkiyyətçisi qismində vergi orqanının uçot məlumat bazasında "İddiaçı" MMC-nin qeydə alınmasıdır. Vergi orqanına verilmiş sorğu nəticəsində əldə edilmiş sənədlərdən də bəlli olmuşdur ki, uçota dair ərizədə də ticarət mərkəzinin mülkiyyətçisi kimi "İddiaçı" MMC qeyd edilmişdir. Bundan başqa, fiziki şəxslərin birgə mülkiyyətində olan ticarət mərkəzinə dair əmlak və torpaq vergisi hər zaman "İddiaçı" MMC tərəfindən dövlət büdcəsinə ödənilmişdir. İllərlə yol verilən xətanı aradan qaldırmaq məqsədilə "İddiaçı" MMC ilə icarədarlar arasında bağlanmış müqavilələrə xitam verilmiş və həmin şəxslərlə obyektin birgə mülkiyyətçiləri (fiziki şəxslər) arasında yeni icarə müqavilələri bağlanaraq uçot məlumat bazasında dəyişiklik edilməsi məqsədilə ca vabdeh vergi orqanına təqdim edilmişdir.
9. İcarə haqqından ödəmə mənbəyində tutulan verginin hesablanmasına münasibətdə vergi orqanının yanaşmasından belə nəticə çıxır ki, obyektin mülkiyyətçiləri ödəmə mənbəyində 14% gəlir vergisi ödəməklə vergi öhdəliklərini tam şəkildə icra edə biləcəkləri halda, onlar hər hansı zərurət olmadığı halda bilərəkdən təsisçisi olduqları yeni bir hüquqi şəxs "İddiaçı" MMC-ni yaratmışlar, daha sonra mülkiyyətçiləri olduqları əmlakı öz yaratdıqları cəmiyyətə, dolayısı ilə özlərinə icarəyə vermişlər, özləri özlərinə hər kv.metrə 7 manat olmaqla aylıq icarə haqqı ödəmişlər, daha sonra isə özlərindən icarəyə götürdükləri obyekti bəzi hallarda hər kv.metrə 7 manatdan aşağı, bəzi hallarda isə 7 manatdan yuxarı məbləğdə üçüncü şəxslərə subicarəyə vermişlər. Nəticə də isə özlərinə 20 % mənfəət və 18% ƏDV üzrə əlavə vergi öhdəlikləri yaratmaq qərarına gəlmişlər. Göründüyü kimi, vergi orqanının hesablaması məntiqi və qanunvericiliyin qarşıya qoyduğu məqsədə adekvat deyil. Əksinə, yoxlama aktı daha çox "hesablama xatirinə aparılmış" hesablama təəssüratı yaradır.
10. Vergi orqanının apardığı hesablamanı əsaslandırmaq üçün istifadə etdiyi Vergi Məcəlləsinin 14.3.2-ci maddəsinə gəldikdə, həmin normanın məzmunu sahibkarlıq fəaliyyəti göstərən vergi ödəyicilərinə münasibətdə bəzən dar, bəzən genişləndirilmiş, bəzən isə hərfi mənada şərh edilir. Hazırkı yoxalmada da vergi orqanı Vergi Məcəlləsinin 14.3.2-ci maddəsini hərfi mənada şərh edərək işin faktiki hallarını araşdırmamışdır. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 18-ci maddəsinin hərfi mənasına əsasən hər hansı hü quqi şəxsin nizamnamə kapitalında iştirak payı 20%-dən çox olan şəxslə həmin hüquqi şəxs qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslər sayılsalar da, qanunvericinin bu normada qarşıya qoyduğu məqsəd qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslər arasında həyata keçirilən təsərrüfat əqdlərində vergidən yayınma riskini aşkara çıxarmaq və qarşısını almaqdır. Hazırkı işdə isə fiziki şəxslərin mülkiyyətində olan əmlakın vergi orqanında onlar tərəfindən təsis edilmiş hüquqi şəxsin, "İddiaçı" MMC-nin adına uçota alınması və cəmiyyət tərəfindən icarəyə verilməsi vergidən yayınma riski daşıyan hərəkət kimi qiymətləndirilə bilməz. Əksinə, bu hərəkətlə mülkiyyətçilər illərlə özləri də bilmədən özlərinə əlavə vergi öhdəliyi yükləmiş, 14% ÖMV əvəzinə, 20% mənfəət və 18% ƏDV ödəmişdir. Buna baxmayaraq vergi orqanı onlar ı əlavə olaraq 14% ÖMV ilə də yükləməyə çalışır.
11. Bundan başqa, yoxlamanı həyata keçirən vergi orqanı ilk öncə "İddiaçı" MMC ilə obyektin mülkiyyətçiləri – təsisçiləri arasında hər hansı faktiki icarə münasibətinin olmasını, əgər belə bir münasibət olubsa, həmin münasibətə bazar qiymətinin tətbiq edilməsi üçün hüquqi əsasın olub-olmamasını aydınlaşdırmalı idi. Halbuki, yoxlamanı həyata keçirən vergi orqanının tərəflər arasında icarə münasibətinin olmasına dair hər hansı sübutu olmamış, sadəcə fərziyyə əsasında belə bir nəticəyə gəlmişdir.
12. Səyyar vergi yoxlaması zamanı vergi orqanı 2015-ci il üzrə ümumi gəliri müəyyən edərkən bütün hesabat ili ərzində icarə haqqında əldə edilmiş ümumi gəliri (ekspert rəyi nəzərə alınmaqla) əsas götürdüyü halda, xərclər hissəsində cəmiyyət tərəfindən təsisçilərə ödənilmiş icarə haqqından yalnız noyabr – dekabr ayları ərzində ödənilən hissəsini əsas götürmüşdür. Halbuki, mənfəət vergisində öz əksini tapan göstəricilər hər hansı 2 ayı deyil, tam 12 aylıq dövrü əhatə etməlidir.
13. Səyyar vergi yoxlaması aktına əsasən 2015 – 2017-ci illər üzrə ödənilmiş, ümumilikdə, 72.325 manat kommunal xərclər icarəçilər tərəfindən ödənildiyindən yoxlama zamanı nəzərə alınmamışdır. Əsas kimi isə, tərəflər arasında bağlanmış icarə müqaviləsi göstərilmişdir. Halbuki, enerji xərcləri yoxlama ilə əhatə olunan hesabat dövrlərində cəmiyyət tərəfindən ödənilmiş və buna dair təsdiqedici sənədlər (elektron vergi hesab-fakturalar) vergi orqanının öz uçot məlumat bazasında da mövcuddur. Bundan başqa, enerji xərclərinin icarəçilər tərəfindən ödənilməsinə dair vergi orqanında hər hansı sübut mövcud deyil. Belə olan halda, enerji xərclərinin nəzərə alınmaması yenə də vergi orqanının fərziyyəsi əsasında baş tutmuşdur. 14. "İddiaçı" MMC ilə icarəçilər arasında bağlanmış icarə müqavilələrinə bazar qiymətinin tətbiq edilməsi və 2015 – 2017-ci illər üzrə mənfəət və ƏDV-nin hesablanmasına münasibətdə qeyd olunur ki, vergi orqanına yoxlama ilə əhatə olunan dövrlərdə "İddiaçı" ticarət mərkəzində icarəçi qismində fəaliyyət göstərmiş vergi ödəyiciləri, icarə haqqı məbləği, onların fəaliyyət göstərdikləri dövrlər barədə ətraflı məlumat (excel faylı) təqdim edilmiş, lakin vergi orqanı həmin icarə məbləğlərini hər hansı əsas olmadığı halda nəzərə almamış və ən əsası ticarət mərkəzində müəyyən dövr fəaliyyət göstərmiş, daha sonra icarə müqaviləsinə xitam verilmiş, lakin vergi orqanında təsərrüfat subyekti uçotdan çıxarılmamış şəxsləri də icarə haqqından mənfəət vergisi hesablanan zaman nəzərə almışdır. Halbuki, icarəyə götürülmüş təsərrüfat subyektini vergi orqanında uçota qoymaq və uçotdan çıxarmaq "xxxx" MMC-nin deyil, məhz həmin şəxslərin öhdəliyidir və cəmiyyət hətta bununla vergi orqanına müraciət etsə də, onun müraciəti təmin edilməyəcəkdir. Belə olan halda, yoxlama ilə əhatə olunan dövrdə ticarət mərkəzində fəaliyyət göstərməmiş və ya qismən fəaliyyət göstərmiş şəxslərə görə cəmiyyətə yoxlama ilə əhatə olan bütün hesabat dövrləri üzrə vergi məbləğinin hesablanması tamamilə qanunsuz və ədalətsizdir.
15. Bundan başqa, ekspert rəyində 2015 – 2018-ci illər üzrə icarə haqlarının məbləği illər üzrə fərqləndirilmədən eyni həcmdə müəyyən edilmişdir. Halbuki, həmin illərdə ölkənin iqtisadi durumunda ciddi dəyişikliklər getmiş və devalvasiya ilə bağlı 2015 – 2016-cı illərdə icarə haqlarında azalma getmiş, sonrakı illərdə isə bəzi vergi ödəyicilərinin icarə haqqında dəyişiklik edilmişdir. Lakin ekspert bunları nəzərə almadan müxtəlif illər üzrə icarə haqqı məbləğlərini eyni məbləğdə müəyyən etmişdir. Eyni zamanda, ekspert hər hansı müqayisə, təhlil aparmadan, öz mülahizəsinə uyğun bazar qiyməti müəyyənləşdirmişdir ki, bu da qanunvericiliyin tələblərinə ziddir. Buna sübut olaraq yanaşı yerləşən və eyni fəaliyyətlə məşğul olan obyektlərə fərqli bazar qiymətinin müəyyən edilməsi göstərilə bilər. Həmçinin, bəzi obyektlər üzrə icarə haqqı ekspert tərəfindən hər hansı məntiqli və hüquqi əsas olmadan 2 – 3 qat artırılmışdır. Cavabdehin etiraz ları:
16. Cavabdeh iddia tələbinə qarşı yazılı etiraz təqdim etmişdir. Etirazda göstərilmişdir ki, vergi orqanının 2018-ci il 21 sentyabr tarixli qərarına əsasən İddiaçı MMC-nin vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədilə 2015-ci il 01 noyabr tarixdən 2018-ci il 31 iyul tarixədək olan dövr üzrə növbəti səyyar vergi yoxlaması təyin edilmiş və yoxlama 2020-ci il 23 yanvar tarixli səyyar vergi yoxlaması aktı və “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 2020-ci il 16 mart tarixli, **********198383 nömrəli qərarı ilə rəsmiləşdirilmişdir. Həmin qərar 2020-ci il 18 mart tarixdə vergi ödəyicisinə təqdim edilmiş, vergi ödəyicisi qərarla tanış olmuş, lakin onu imzalama qdan imtina etmişdir.
17. Vergi ödəyicisi yoxlama ilə əhatə olunan dövrdə faktiki olaraq daşınmaz əmlakın subicarəyə verilməsi ilə məşğul olmuşdur. Vergi ödəyicisinin subicarə fəaliyyəti kimi istifadə etdiyi sahə onun təsisçilərinə məxsus olması ilə əlaqədar olaraq Vergi Məcəlləsinin 14.3.2-ci maddəsinə əsasən təsərrüfat əqdləri qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslər arasında həyata keçirildiyi üçün bazar qiyməti tətbiq edilməklə təsisçilərə məxsus sahənin istifadə edilməsinə icarə münasibətləri kimi, vergi ödəyicilərinin ayrı-ayrı şəxslərə həmin sahələrin icarəyə verilməsi subicarə münasibətləri kimi nəzərə alınmışdır.
18. Yoxlama zamanı vergi ödəyicisinin təqdim etdiyi bəyannamələrə əsasən vergi ödəyicisinin subicarə əsasında formalaşan orta aylıq dövriyyəsinin 17.776,2 manat olmasını nəz ərə alaraq 1 kv.metr üzrə 7.18 manat aylıq icarə haqqının olması müəyyən edilmişdir. Vergi Məcəlləsinin 14.3.2 və 14.3.5-ci maddələrinə əsasən təsisçilərin vergi ödəyicisinə icarəyə verdiyi, vergi ödəyicisinin də ayrı-ayrı şəxslərə subicarəyə verdiyi həmin sahənin yoxlama ilə əhatə olan dövrdə real bazar qiymətinin müəyyən edilməsi üçün Vergi Məcəlləsinin 44-cü maddəsinə əsasən "Ekspertizanın təyin edilməsi haqqında" 2019-cu il 03 may və 2019-cu il 20 noyabr tarixli qərarlar qəbul olunmuş, Azərbaycan Respublikası Ticarət-Sənaye Palatasının “Azərekspertiza” Birliyinin eksperti cəlb edilmiş, 21 yanvar 2020-ci il tarixli ekspert rəyi tərtib edilmişdir. Həmin rəyə əsasən, təsisçilərin vergi ödəyicisinə icarə verdiyi sahəyə 1 kv.m üçün icarə məbləği 7 manat müəyyən olunmuş, həmçinin vergi ödə yicisi tərəfindən subicarəyə verilmiş qeyri-yaşayış sahəsinin icarə haqqının real bazar qiymətlərinin (2015-ci il 01 noyabr tarixdən 2018-ci il 31 iyul tarixədək) orta hesabla 1 kv.m üçün icarə haqqı məbləği 3,75 manatdan 66,67 manatadək müəyyən olunmuşdur (1 kv.m üçün orta subicarə məbləği 8,19 m, orta aylıq dövriyyə 20.279,1 manat). Ekspert rəyinə əsasən vergi ödəyicisinin subicarə əsasında dövriyyəsi 669.212 manat müəyyən olunmuş, lakin vergi ödəyicisi tərəfindən 586.614,9 manat dövriyyə göstərilmiş, nəticədə 82.597,1 manat dövriyyə kənarlaşması aşkar olunmuşdur. Yoxlanılan dövr üzrə kənarlaşmalar vergi ödəyicisinin özünün subicarə fəaliyyəti zamanı hesablamalı olduğu ƏDV və mənfəət vergiləri üzrə, həmçinin təsisçilərə məxsus sahənin istifadə edilməsinə görə icarə münasibətləri zamanı f ormalaşan ödəmə mənbəyində tutulan vergi üzrə müəyyən olunmuşdur.
19. Vergi ödəyicisinə hesablanmış vergilərin məbləği aşağıdaki kimi olmuşdur. Mənfəət vergisi üzrə: Vergi ödəyicisi tərəfindən (Vergi Məcəlləsinin 42-ci və 43-cü maddələrinə əsasən) sənədlər tam təqdim edilmədiyindən yoxlama vergi orqanında olan uçot baza məlumatlarına əsasən aparılmışdır. Vergi ödəyicisi tərəfindən (Vergi Məcəlləsinin 105ci və 149-cu maddələrinə əsasən) təqdim edilmiş bəyannamələrə əsasən 2015-ci ildə gəlirinin 57.071 manat xərclərinin 56.223,90 manat mənfəətinin 847,10 manat, hesablanmış mənfəət vergisinin (20%) 169,42 manat, 2016-cı ildə gəlirinin 144.383,77 manat, xərclərinin 85.299,53 manat, mənfəətinin 59.084,24 manat, hesablanmış mənfəət vergisinin (20%) 11.816,85 manat, 2017-ci ildə gəlirinin 220.350 manat, xərclərinin 197.860,54 manat, mənfəətinin 22.489,46 manat, hesablanmış mənfəət vergisinin (20%) 4.497,89 manat olduğu göstərilmişdir; eyni zamanda 2015 – 2017-ci illər üzrə vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim edilmiş mənfəət vergisi bəyannamələrinin 221.7-ci sətirlərində göstərilmiş "enerji xərcləri" 55.336 manat, 221.8-ci sətirlərində göstərilmiş "qaz xərcləri" 5.224 manat, 221.10-cu sətirlərində göstərilmiş "su və kanalizasiya xərcləri" 11.765 manat (cəmi – 72.325 manat) kommunal xərclər vergi ödəyicisi ilə icarəyə götürən şəxslər arasında bağlanan icarə müqavilələrinə əsasən icarəçilər tərəfindən ödənilməsi nəzərdə tutulduğundan həmin xərclər vergi ödəyicisinin vergi öhdəliklərinin müəyyən edilməsi zamanı nəzərə alınmamışdır, həmçinin 2016 və 2017-ci illər üzrə vergi ödəyicisi tər əfindən təqdim edilmiş mənfəət vergisi bəyannamələrində göstərilmiş 109.273,09 manat xərclər (2016-cı il üzrə 221.2ci sərtdə göstərilmiş “sosial sığorta haqları” 901.50 manat, 2017-ci il üzrə 221.11-ci sətirdə göstərilmiş "rabitə xərcləri" 3.493,34 manat və 221.12-ci sətirdə göstərilmiş "mühafizə xərcləri" 21.600 manat, 221.13-cü sətirdə göstərilmiş "bank xidməti üzrə xərclər" 55.750 manat, 221.14-cü sətirdə göstərilmiş "reklam xərcləri" 11.240 manat, 221.15-ci sətirdə göstərilmiş "sair xərclər" 8.730 manat, və 232-ci sətirdə göstərilmiş "digər xərclər" 7.521,10 manat, 233.2-ci sətirdə "əmlak vergisi" xərcləri 37,15 manat) təsdiqini tapmadığı üçün yoxlama ilə xərclərdən silinmişdir. Bundan başqa, 2020-ci il 21 fevral tarixli, **********715200 nömrəli İddiaçı MMC-də aparılan səyyar vergi yo xlamasının nəticələri barədə tərtib edilmiş yoxlama materiallarına dair” Vergi auditi baş idarəsinin rəyini nəzərə alaraq, 2015 – 2017-ci illərin əmlak vergisi və 2016 – 2018-ci illərin torpaq vergisi xərclərdən silinmişdir. Beləliklə, yoxlama ilə 2015-ci ildə vergi ödəyicisinin gəlirlərinin 250.375,87 manat, xərclərinin isə 75.145,6 manat olduğu nəzərə alındıqda, vergi ödəyicisi tərəfindən 35.046,5 manat ((250.375,87 manat – 75.145,6 manat) x 20%) mənfəət vergisi hesablamalı olduğu müəyyən edildi. Yoxlama ilə 2016-ci ildə vergi ödəyicisinin gəlirlərinin 209.496,58 manat, xərclərinin isə 188.256,73 manat olduğu nəzərə alındıqda, vergi ödəyicisi tərəfindən 4.247,97 manat ((209.496,58 – 188.256,73) x 20%) mənfəət vergisi hesablamalı olduğu müəyyən edildi. Yoxlama ilə 2017-ci ildə vergi ödəyi cisinin gəlirləri 198.950,33 manat, xərclərinin isə 175.837,36 manat olduğu nəzərə alındıqda, vergi ödəyicisi tərəfindən 4.622,59 manat ((198.950,33 – 175.837,36) x 20%) mənfəət vergisi hesablamalı olduğu müəyyən edildi. Ümumilikdə, vergi ödəyicisi tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 103, 104, 105 və 108-ci maddələrinə əsasən 27.432,45 manat mənfəət vergisi (43.916,61 manat yoxlama ilə hesablama, 16.484,16 manat ödəyicinin bəyan etdiyi nəzərə alınmaqla) hesablamalı olduğu müəyyən edildi. ƏDV üzrə: yoxlanılan dövrdə vergi ödəyicisi tərəfindən daşınmaz əmlakın subicarəyə verilməsi fəaliyyəti ilə əlaqədar bəyan etdiyi dövriyyə 497.131,3 manat (ƏDV-siz), əvəzləşdirilən dövriyyə göstərilməmiş və 89.483,65 manat ƏDV hesablanmışdır. Ödəmə mənbəyində tutulan vergi üzrə: vergi ödəyicisinin təsisçilərə məxsus obyekti subicarə kimi istifadə etdiyi üçün təsisçilərə ödənilmiş icarə haqlarına görə ödəmə mənbəyində vergini tutmaq və dövlət büdcəsinə ödəmək öhdəliyi yaranmışdır. Vergi ödəyicisinin 2015-ci il oktyabr – noyabr ayları üzrə icarə haqqı məbləği 25.049,50 manat (ÖMV 3.506,93 manat), 2016-cı il üzrə 129.829 manat (ÖMV 18.176,08 manat), 2017-ci il üzrə 135.674 manat (ÖMV 18.994,38 manat), 2018-ci ilin yoxlanılan dövrü üzrə 75.210,5 manat (ÖMV 10.516,88 manat), ümumilikdə 51.194,27 manat ÖMV hesablanmışdır.
20. Beləliklə, qeyd olunanlara və Vergi Məcəlləsinin 16.1.1, 24.0.1, 70.3-cü maddələrinə əsaslanaraq, hesab olunur ki, həyata keçirilmiş vergi yoxlaması vergi qanunvericiliyinin tələblərinə tam cavab vermişdir və onun ləğv edilməsi üçün hər hansı əsas yoxdur. İddianın təmin edilməmə si xahiş olunur. birinci instansiya məhkəməsinin gəldiyi nəticə:
21. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2020-ci il 9 sentyabr tarixli, 2-1(112)-4247/2020 nömrəli qərarı ilə cavabdehin 2020-ci il 16 mart tarixli, **********198383 nömrəli qərarı “torpaq vergisi və əmlak vergisi”nə aid hissələr istisna olmaqla, qalan hissədə ləğv edilmişdir.
22. Birinci instansiya məhkəməsi hesab etmişdir ki, cavabdehin 2020-ci il 16 mart tarixli, **********198383 nömrəli qərarı mübahisələndirilən hissədə qanuna zidd sayılmaqla yanaşı, qərarın qəbulu vergi ödəyicisi kimi iddiaçının hüquqlarının pozulmasına səbəb olan hal qismində qiymətləndirilməlidir. Çünki, qəbul edilmiş həmin akt iddiaçıya vergi qanunvericiliyi ilə müəyyən edilməyən qaydada hesablanmış müvafiq məbləğdə vergi borcunu (əsas vergi borcu və maliyyə s anksiyasının) ödəmək öhdəliyi yaradır. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin 3.8-ci maddəsinin tələblərinə görə heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergiləri ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. Vergi Məcəlləsinin 53.3-cü maddəsinə görə bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada və ya məhkəmənin qanuni qüvvəyə minmiş qərarı ilə təqsiri təsdiq edilməyənədək hər bir vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyin pozulmasında təqsirsiz hesab edilir. Vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vergi orqanının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasına aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur.
23. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin olunmamasını xahiş etmişdir. b. apellyasiya instansiyası məhkəməsindəki icraat
24. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2021-ci il 3 fevral tarixli, 2-1(103)-290/2021 nömrəli qərarı ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2020-ci il 9 sentyabr tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
25. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
26. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini v ə iddia tələbinin təmin olunmamasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ, MƏHKƏMƏ İCRAATİ İŞTİRAKÇİLARİNİN İZAHATLARİ a. kassasiya şikayətinin dəlilləri
27. Kassasiya şikayətinin dəlillərinin əsasını iddia tələbinə qarşı yazılı etirazda göstərilənlər təşkil edir. Bundan əlavə, şikayətdə qeyd edilmişdir ki, məhkəmə qərar qəbul edərkən 2020-ci il 21 avqust tarixli, 252 №-li ekspert rəyini mötəbər sübut kimi qəbul etmiş və həmin rəyə istinad etmişdir. Həmin rəy əsassızdır. Belə ki, rəyin əsaslandırma hissəsindən göründüyü kimi ekspert icarə haqqının bazar qiymətinin 2015-2018-ci illər üzrə hesablanmasının əsasını yalnız 1 ABŞ dollarının manata olan məzənnədəki dəyişikliyin respublikadakı əmlak bazarına təsiri ilə əlaqələndirərək, hazırkı icarə haqları ilə yox lama dövründəki icarə haqları arasındakı fərqi müəyyən etmişdir. Halbuki, icarə haqqının müəyyən edilməsinin bir neçə üsulu var və icarə qiymətinə təsir edən müəyyən hallar ekspert tərəfindən araşdırılmalıdır. Ekspert tərəfindən icarə qiyməti müəyyən edildikdə obyektlərin tipi, aşınma səviyyəsi, yerləşdiyi rayon, yerləşdiyi mərtəbə, ümumi sahəsi, sosial obyektlərdən istifadəyə görə əlverişli mövqeyi, ərazi nəqliyyat infrastrukturu ilə təminat səviyyəsi, obyektin yaşayış məntəqəsində yerləşmə mövqeyi və digər amillər nəzərə alınmamışdır. Belə ki, icarə obyektləri Cəfər Xəndan küçəsində yerləşdiyi halda, ekspert həmin küçədə yerləşən obyektləri araşdırmaq əvəzinə ətrafdakı obyektlər üzrə sadəcə internet üzərindən əldə etdiyi qiymətləri əsas götürmüşdür. Eyni zamanda, ekspert rəyində qarşısın da qoyulan sualları ətraflı araşdırmaq əvəzinə, səyyar vergi yoxlaması aparılan zaman istinad olunan rəyi qiymətləndirmişdir. Halbuki, ekspert rəyini müqayisə etmək və qiymətləndirmək birbaşa olaraq məhkəmənin səlahiyyətlərinə aiddir. "Dövlət məhkəmə ekspertizası fəaliyyəti haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun 3-cü maddəsinə əsasən məhkəmə ekspertizası fəaliyyətinin əsas vəzifəsi elm, texnika, incəsənət, sənətkarlıq və başqa sahələr üzrə xüsusi bilik əsasında sübut əhəmiyyətinə malik olan faktiki halların müəyyənləşdirilməsindən ibarətdir. Qeyd edilən Qanunun 13-cü maddəsinin 3-cü cümləsinə əsasən təqdim edilmiş obyektlərin və iş üzrə materialların tam və hərtərəfli tədqiqatını aparmaq və qoyulmuş suallar üzrə əsaslandırılmış və obyektiv rəy vermək ekspertin əsas vəzifəsidir.
28. Bu ndan əlavə, qeyd olunan rəydə işin faktiki halları ilə ziddiyyət təşkil edən bir sıra hallar vardır. Məhkəmə həmin halları araşdırmadan, başqa sözlə, ekspert rəyini qiymətləndirmədən sübut kimi ona istinad etmişdir. Belə ki, həmin rəydə icarəyə verilən ticarət mərkəzinin ümumi sahəsi və obyektlərin sayı əhəmiyyətli dərəcədə azaldılmışdır. Yoxlama zamanı icarəyə verilən ticarət mərkəzinin ümumi sahəsinin 2.474,25 m2 olması və icarəyə verilən obyekt sayının 85 olduğu müəyyən edilsə də, ekspert nədənsə həmin sahənin 1.459,0 m2 götürmüş, obyektlərin sayını isə 77 müəyyən etmişdir, işə baxan aşağı instansiya məhkəmələri isə bu faktı araşdırmamışdır.
29. Məhkəmə icraatı zamanı cəlb edilmiş ekspert icarə müqaviləsində faktiki 1m2 üçün 30 manat müəyyən edilmiş məbləğini heç bir əsas olmadan 2-3 də fə aşağı salmışdır. Halbuki, həmin qiymətlər müqavilə qiymətləridir və ekspertiza tədqiqatı zamanı bundan aşağı qiymətin müəyyən edilməsinin özü ekspertiza nəticələrinin həqiqəti əks etdirmədiyini sübut edir.
30. Məhkəmə qərarında qeyd edilmişdir ki, səyyar vergi yoxlaması qanunla müəyyən edilmiş müddətlərdə aparılmamışdır. Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinə əsasən səyyar vergi yoxlaması 30 gündən artıq davam edə bilməz. Müstəsna hallarda, yuxarı vergi orqanının qərarına müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti 90 günə qədər artırıla bilər. Aşağıda göstərilən hallarda yuxarı vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə aktın tərtibi müddəti 30 gündən çox olmayan müddətə uzadıla bilər: səyyar vergi yoxlamasının obyektiv və dolğun keçirilməsi üçün zəruri olan sənədlər, o cümlədən vergi orqanının sorğusuna cavab xarici ölkədən alındıqda, nümunə kimi götürülən əşyaların tədqiqi, səyyar vergi yoxlaması zamanı ekspertizanın keçirilməsi və ya mütəxəssis tərəfindən rəy verilmə üçün müxtəlif bilik sahələrindən istifadə etməklə aparıldıqda, səyyar vergi yoxlaması ilə əlaqədar vergi orqanları tərəfindən göndərilən sorğulara cavabların alınma müddətləri cavab göndərən şəxslər tərəfindən pozulduqda. Yuxarıda qeyd edilən maddəni rəhbər tutaraq vergi orqanı tərəfindən ekspertizanın keçirilməsi məqsədilə səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti dayandırılmışdır. Beləliklə, vergi orqanı tərəfindən müddətin dayandırılmasına dair bütün hərəkətlər qanunvericiliyin tələblərinə uyğun olaraq qərar qəbul edilməklə həyata keç irilmişdir.
31. Yoxlama müddətinin dayandırılması və uzadılmasına dair qəbul edilmiş bütün qərarlar reyestrdə qeydiyyatdan keçirilmişdir.
32. Qərarda qeyd olunur ki, yoxlamanı həyata keçirən vergi orqanın təsisçilərlə müəssisə arasında icarə münasibətlərinin olmasına dair hər hansı sübutu olmamışdır. Məhkəmənin həmin dəlili ilə əlaqədar bildirilir ki, təsisçilərlə müəssisə arasında icarə münasibətlərinin mövcudluğunu iddiaçı tərəf də inkar etmir. Bir halda ki, İddiaçı MMC özünə məxsus olmayan obyekti icarəyə vermişdir, o zaman həmin obyekti digər şəxsdən icarəyə götürdüyünü etiraf etmiş olur. Bununla yanaşı, "İddiaçı" MMC ilə təsisçisi arasında yazılı icarə müqaviləsinin olmaması icarə münasibətlərinin faktiki mövcudluğunu inkar etmir. 33. 2015-2017-ci illər üzrə ödənilmiş 72325 manat komm unal xərclər vergi ödəyicisi ilə icarəyə götürən şəxslər arasında bağlanan icarə müqavilələrinə əsasən icarəçilər tərəfindən ödənilməsi nəzərdə tutulduğundan həmin xərclər vergi ödəyicisinin vergi öhdəliklərinin müəyyən edilməsi zamanı nəzərə alınmamışdır
34. Məhkəmənin qənaətinə görə, 2015-ci ilin mənfəət vergisi hesablanarkən gəlirlər bütün hesabat ili üzrə, xərclər isə noyabr və dekabr ayları üzrə nəzərə alınmışdır. Məhkəmənin qeyd olunan dəlili işin faktiki halları ilə uyğunluq təşkil etmir. Belə ki, 2015-ci il üzrə müəssisəyə əlavə mənfəət vergisi hesablanarkən müəyyən edilmiş ümumi gəlirdən yalnız noyabr və dekabr ayları üzrə deyil, həmin ilin qalan 10 ayı üzrə də bəyan edilmiş xərclər nəzərə alınmaqla mənfəət vergisi hesablanmışdır.
35. Məhkəmə, həmçinin qeyd etmişdir ki, yoxlama il ə əhatə edilən dövrdə ticarət mərkəzində fəaliyyət göstərməmiş və ya qismən fəaliyyət göstərmiş şəxslərə görə bütün hesabat dövrləri üzrə vergilər hesablana bilməz. Cavabdeh bildirir ki, məhkəmənin qeyd olunan dəlilinin heç bir sübutu və əsası yoxdur. Başqa sözlə, məhkəmə tərəfindən gətirilən bu dəlil o zaman əsaslı sayıla bilərdi ki, qərarda bununla bağlı konkret sübutlara istinad olunardı. Məhkəmə qərarının məzmununda konkret sübuta istinad edilməmişdir.
36. Məhkəmə qeyd etmişdir ki, 2015-2018-ci illər üzrə icarə haqqı fərqləndirilmədən eyni qiymətdə müəyyən edilmişdir. Cavabdeh bildirir ki, " İddiaçı" MMC ilə ayrı-ayrı vergi ödəyiciləri arasında bağlanmış icarə müqavilələrində də illər üzrə qiymətlərin fərqlənməsinə rast gəlinmir. Başqa sözlə, "İddiaçı" MMC ilə ayrı-ayrı vergi ödəyicilə ri arasında bağlanmış icarə müqavilələri illər üzrə dəyişdirilməmiş, sabit qiymətlər qalmışdır. Belə olan halda, vergi orqanına qarşı belə bir dəlilin irəli sürülməsi əsassızdır.
37. Nəhayət, məhkəmə qeyd etmişdir ki, Konstitusiya Məhkəməsinin Vergi Məcəlləsinin 14-cü və Mülki Məcəllənin 390-cı maddələri ilə bağlı şərhindən bəlli olur ki, bazar qiymətinin tətbiq edilməsi üçün vergidən yayınmanın baş verməsinə dair ciddi əsaslar olmalıdır. Hazırkı yoxlamada isə vergi orqanı bütün hesablamanı tamamilə fərziyyə əsasında aparmış və apardığı hesablamaya əsas ola bilən hər hansı sübut, dəlil gətirməmişdir. Cavabdeh bildirir ki, məhkəmə tərəfindən irəli sürülən bu dəlil də işin faktiki və hüquqi halları ilə ziddiyyət təşkil edir. Belə ki, SVY aktına nəzər salmaqla görmək olar ki müəssisənin ica rə xidmətinə bazar qiyməti Vergi Məcəlləsinin 14.3.3-cü deyil, 14.3.5-ci maddəsinə istinad olunmaqla tətbiq edilmişdir. Həmin maddənin məzmununa görə isə bazar qiymətinin tətbiqi hər hansı bir amillə şərtləndirilmir. Digər tərəfdən, 14.3.5-ci maddə Vergi Məcəlləsinə məhkəmənin istinad etdiyi Konstitusiya Məhkəməsinin Plenum Qərarından bir neçə il sonra əlavə edilmişdir və icarəyə verilən daşınmaz əmlakın icarə haqqının bazar qiymətinin müəyyən edilməsinə birbaşa əsas verən normadır.
38. Aşağı instansiya məhkəmələri müəssisə ilə təsisçisi arasında faktiki icarə münasibətlərinin mövcudluğunu qəbul etmədikləri halda, müəssisənin mənfəət vergisi məqsədləri üçün qəbul etdikləri icarə haqqı məbləğini onun xərclərinin tərkibindən çıxarmalı idilər. Bu isə, iddiaçıya böyük məbləğdə mənfəət vergisin in hesablanmasına gətirib çıxarır. Belə ki, 2015-2017-ci illər üzrə iddiaçının bəyan etdiyi 339.383,97 manat xərclərin yalnız 157.786,88 manat hissəsi öz təsdiqini tapmışdır.
39. Beləliklə, yuxarıda qeyd olunanlardan göründüyü kimi məhkəmə işin faktiki hallarını düzgün araşdırmamış, prosessual hüquq normalarının tələblərini pozmaqla qanunsuz və əsassız qərar qəbul etmişdir. b. məhkəmə icraatı iştirakçılarının izahatları
40. Cavabdehin vəkili və nümayəndəsi kassasiya şikayəti müdafiə edərək təmin olunmasını xahiş etdilər.
41. İddiaçının vəkili məhkəmə iclasında kassasiya şikayətinə etiraz edərək şikayətin təmin olunmadan, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının dəyişdirilmədən saxlanmasını xahiş etdi. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
42. İnzibati Prosessual Məcəllə (bundan sonra mətndə - İPM): M addə 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Maddə 12.2. Məhkəmə müstəqil şəkildə öz təşəbbüsü ilə və ya proses iştirakçılarının vəsatətinə əsasən digər zəruri sübutları toplamağa borcludur. Məhkəmə tərəflərdən əlavə məlumat və sübutlar tələb edə bilər. Maddə 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir. Maddə 70.1. İnzibati aktın qanuna zidd olduğu və bunun nəticəsində iddiaçının hüquqlarını pozduğu hallarda, məhkəmə həmin inzibati aktın (şikayət instansiyasına inzibati şikayət verildiyi hallarda isə, habe lə şikayət instansiyasının müvafiq qərarının) ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edir. İnzibati akt qəbul edilərkən inzibati icraatın inzibati orqanın qərarına təsir edən şəkildə pozulduğu hallarda da bu qayda tətbiq olunur. Maddə
82. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində və hüquqi məsələlər, habelə sübutlar və faktlar (faktiki hallar) əsasında mahiyyəti üzrə tam həcmdə baxır. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi həmçinin bu Məcəllənin 12-ci maddəsinin tələblərinə əsasən yeni təqdim olunmuş sübutları (sübutetmə vasitələrini) və faktları (faktiki halları) da nəzərə alır. Maddə 87.8. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qərarını əsaslandırmağa borcludur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxladıq da, həmin qərardakı əsaslara istinad edə bilər. Lakin hər bir halda apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirilməlidir. Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırı lmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
43. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
44. Şikayətdə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qər arının bütövlükdə ləğv edilməsi tələb edildiyindən, hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının bütövlükdə qanuniliyi və əsaslılığı yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
45. Şikayət qərarın ləğv edilməsi hissəsində əsaslıdır və həmin hissədə təmin olunmalıdır. Bu, aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir.
46. Birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşan apellyasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, cavabdeh inzibati orqanın mübahisələndirilən qərarının qəbulu üzrə inzibati icraatda pozuntulara yol verilmiş, səyyar vergi yoxlaması qanunla müəyyən edilmiş müddətlərdə aparılmamışdır. Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının 30 gündən artıq davam edə bilmədiyini və müstəsna hallarda yuxarı orqanın əsaslandırılmış qərarı ilə bu müddətin 90 günədək artırılmasının mümkünlüyünü nəzərdə tutur. Lakin inzibati orqan 30 günlük müddəti təqvim günü ilə deyil, iş günü ilə hesablamış, eləcə də müddətin artırılması barədə qərarlarla yoxlama müddətini ilkin 30 təqvim günü müddəti başa çatdıqda sonra 60 iş günü artırmışdır. Halbuki, Vergi Məcəlləsi (38-ci maddə) səyyar vergi yoxlaması üzrə müddətin hesablanmasını iş günü ilə müəyyən etməmiş və yoxlamanın ümumi müddətinin 90 gündən artıq davam edə bilməməsini nəzərdə tutmuşdur; müvafiq icra hakimiyyəti orqanı kimi AR Ədliyyə Nazirliyi tərəfindən aparılan “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”nə səyyar vergi yoxlamasının dayandırılması və müddətinin artırılması barədə qərarlar daxil edilməlidir. Vergi orqanı yoxlama müddətinin dayandırılması barədə 2018-ci il 16 noyabr, 2018-ci il 19 dekabr, 2019-cu il 21 yanvar, 2019-cu il 18 fevral, 2019-cu il 15 mart, 2019-cu il 8 aprel və 2019-cu il 21 iyun tarixli qərarlarının həmin reyestrə daxil olunmasını təmin etməmişdir. Həmçinin nəzərə alınmalıdır ki, yoxlama müddətinin artırılması barədə qərar qəbul edilərkən bu halın da “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”nə daxil olunmasına zərurət var. Çünki, reyestrdə yoxlamanın müddətinin uçotu dəqiq aparılır. Eyni zərurət, vergi orqanı tərəfindən “əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi barədə” qərar qəbul edildikdə də yaranır. Belə ki, sözügedən qərarın qəbulu özlüyündə səyyar vergi yoxlaması müddətinin artırılmasını da ehtiva edir.
47. Məhkəmə kollegiyası apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında əsaslandığı həmin h allarla bağlı aşağıdakıları qeyd edir.
48. Məhkəmə kollegiyası nəzərə alır ki, inzibati orqan tərəfindən inzibati icraat haqqında hüquq normalarının və ya maddi hüquq normalarının pozulması və ya düzgün tətbiq edilməməsi nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt qanunsuz sayılır və mübahisələndirmə haqqında iddia əsasında ləğv olunmalıdır. Bu, inzibati məhkəmə icraatına şamil olunan İPM-in 70.1-ci maddəsindən irəli gəlir.
49. Mübahisələndirilən qərarın inzibati icraat hüququ ilə bağlı olan, yəni formalhüquqi tərəfinə - vergi yoxlaması prosesində müddətlərlə bağlı icraat qüsurlarına yol verilməsi ilə bağlı dəlilə gəlincə, qeyd etmək lazımdır ki, hazırkı halda, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərarla yoxlamanın müddəti «30 iş günü» müəyyən edilmişdir.
50. Vergi Məcəlləsinin 38.4- cü maddəsinə əsasən, səyyar vergi yoxlaması iş günü və vergi ödəyicisinin iş vaxtı ərzində keçirilir. Həmin Məcəllənin 68-ci maddəsinin müddəalarına görə bu Məcəllədə müəyyən edilən hər hansı müddətin axımı onun hesablanmasını şərtləndirən hüquqi hərəkətin və ya faktiki hadisənin həyata keçirildiyi sonrakı gündən başlanır (68.1). Hər hansı müddət bu Məcəllədə göstərilən dövrün sonuncu gününün axırında bitir. Bu Məcəllədə nəzərə tutulan hər hansı müddət qeyriiş gününə təsadüf edərsə, həmin müddət onun ardınca gələn ən yaxın növbəti iş gününə keçir (68.2).
51. Normaların məzmunundan və əlaqəli təhlilindən göründüyü kimi səyyar vergi yoxlamasının müddəti iş günləri ilə deyil, təqvim günləri ilə müəyyən edilir. Məcəllənin 38.4-cü maddəsində səyyar vergi yoxlamasının iş günündə və vergi ödəyici sinin iş vaxtı ərzində keçirilməsi şərti isə barəsində yoxlama aparılan vergi ödəyicisinin iş rejiminin gözlənilməsini tələb edir və həmin Məcəllənin 38.2-ci maddəsində təsbit edilən 30 günlük müddətin iş günləri ilə hesablanmasını nəzərdə tutmur. Əgər həmin 30 günlük müddətin iş günləri ilə hesablanmasını nəzərdə tutmaq lazım gəlsəydi, qanunverici bunu həmin normada birbaşa göstərərdi. Necə ki, bunu Vergi Məcəlləsinin 37.2-ci maddəsində kameral vergi yoxlamasına münasibətdə etmişdir (30 iş günü). Bundan başqa, qanunverici müddətlərin iş günləri ilə hesablanmasını, həmin Məcəllənin (iddiaçıda vergi yoxlamasının aparıldığı müddətdə qüvvədə olan redaksiyada) 33.10 (1 iş günü), 37.2-1 (5 iş günü və 10 iş günü), 37.4 (5 iş günü), 72.7 (3 iş günü), 157.2-ci (5 iş günü) maddələrində nəzərdə tutm uşdur.
52. Müddətlərlə bağlı qeyd olunanlar, eyni ilə səyyar vergi yoxlamasının dayandırılmasına (təxirə salınmasına) və yoxlama müddətinin uzadılmasına (artırılmasına) da aiddir.
53. Bununla yanaşı, inzibati akt formal-hüquqi baxımdan qüsurlu olsa da, bu, onun məhkəmə tərəfindən ləğv olunmasına o halda aparıb çıxara bilər ki, qüsur İPMin 70.1-ci maddəsinin 2-ci cümləsində nəzərdə tutulmuş mənada nəticəyə (inzibati orqanının qərarına) təsir etmiş olsun.
54. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi istinad etdiyi qüsurların İPM-in 70.1-ci maddəsinin 2-ci cümləsində nəzərdə tutulmuş mənada nəticəyə (inzibati orqanın qərarına) nə dərəcədə təsir etdiyini əsaslandırmamışdır.
55. Yoxlamanın Reyestrdə qeydiyyata alınması ilə bağlı formal-hüquqi tələbə gəldikdə, burada, vəziyyət fərqlidir və həmin tələb ə əməl olunmamasının nəticəsi (Reyestrdə qeydiyyata alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur) qanunvericilikdə aşkar olaraq tənzimlənmişdir və bu tənzimləmə imperativ xarakter daşıyır.
56. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, vergi orqanı yoxlama müddətinin dayandırılması, artırılması və “əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi” barədə qərarlarının reyestrə daxil olunmasını təmin etməmişdir.
57. Məhkəmə kollegiyası apellyasiya instansiyası məhkəməsinin həmin qənaətini və bununla bağlı istinad etdiyi hallara dair əsaslandırmalarını İPM-in 12.2 və 82-ci maddələrinin tələblərinə uyğun hesab etmir. Belə ki, həmin normaların tələbinə görə, apellyasiya instansiyası məhkəməsi müstəqil şəkildə öz təşəbbüsü ilə və ya proses iştirakçılarının vəsatətinə əsasən digər zə ruri sübutları toplamağa borcludur. Məhkəmə tərəflərdən əlavə məlumat və sübutlar tələb edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi həmçinin bu Məcəllənin 12-ci maddəsinin tələblərinə əsasən yeni təqdim olunmuş sübutları (sübutetmə vasitələrini) və faktları (faktiki halları) da nəzərə alır.
58. Hazırkı halda, apellyasiya instansiyası məhkəməsi istinad etdiyi qərarların reyestrdə həqiqətən də qeydə alınıb-alınmadığına dair tam və hərtərəfli araşdırma aparmamış, əlavə məlumat və sübut tələb etməmişdir. 59. “Əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi” barədə qərarın reyestrə daxil olunması barədə tələbə gəldikdə, məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Qanunun 2.1-ci maddəsinin tələbindən də göründüyü kimi bu qanun yoxlayıcı orqanlar tərəfindən sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə aparılan bütün növ yoxlama tədbirlərinə, o cümlədən araşdırmalar, müayinələr, monitorinqlər, müşahidələr, təftişlər, nəzarətlər, xronometrajlar, reydlər, baxışlar və digər bu cür tədbirlərə şamil edilir. Yəni vergi orqanının Vergi Məcəlləsinin 49.1.3-cü maddəsi ilə ona verilmiş səlahiyyətindən istifadə etməklə səyyar vergi yoxlaması aktında mövcud olan çatışmazlıqların aradan qaldırılması üçün vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyətini həyata keçirdiyi yerlərə getmədən, səyyar vergi yoxlaması zamanı əldə olunmuş sənədlər əsasında səyyar vergi yoxlaması aktındakı çatışmazlıqların və səyyar vergi yoxlaması ilə vergi ödəyicisindən əldə olunmuş sənədlər arasında olan uyğunsuzluq ların aradan qaldırılması üçün əlavə araşdırmanın həyata keçirilməsi “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun 2.1-ci maddəsinə əsasən həmin qanunun müddəalarının təsiri altına düşmür.
60. Belə olan halda, məhkəmə “Əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi” barədə qərarın icra olunması ilə bağlı aparılan yoxlamanın vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə getməklə, yaxud həmin yerlərə getmədən, vergi orqanında mövcud olan, həmçinin “Əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi” barədə qərarın qəbul edilməsinədək, artıq əldə edilən sənədlərə əsasən keçirildiyini yoxlamalı, yalnız bundan sonra həmin qərarla əhatə olunan yoxlamanın nəticələrinə “Sahibkarlıq sahəsində ap arılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Qanunun tələbinin tətbiq edilməli olub-olmadığını əsaslandırmalı idi.
61. Bu, həm də ona görə əhəmiyyət kəsb edir ki, iddia ərizəsindəki məlumatlara görə, vergi orqanı tərəfindən əlavə vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə 2019-cu il 23 oktyabr tarixli qərar qəbul olunmasına baxmayaraq, yoxlamanı həyata keçirən vergi orqanının hər hansı vəzifəli şəxsi yoxlama ilə bağlı "İddiaçı" ticarət mərkəzinə gəlməmiş, cəmiyyətdən hər hansı sənəd tələb edilməmişdir... Bu səbəbdən yoxlama ilə əhatə olunan hesabat dövrünə (noyabr 2015 - iyul 2018) aid icarə müqavilələri və icarə obyektləri ilə bağlı digər zəruri məlumatlar (excel faylı) iddiaçı tərəfindən elektron şəkildə cavabdeh vergi orqanına göndərilmişdir (İ c ild, iş v.2).
62. İddia ərizəsində göstərilənlərlə yanaşı, səyyar vergi yoxlaması aktının məzmunundan göründüyü kimi, 2019-cu il 23 oktyabr tarixli qərarla əlavə vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi qərara alınmış, həmin qərardan sonra 2019-cu il 20 noyabr tarixli, **********193618 nömrəli qərarla ekspertiza təyin edilmişdir. “Azərekspertiza” Birliyinin ekspert rəyində də məhz həmin qərara istinad olunmuşdur. “Azərekspertiza” Birliyinin 2020-ci il 21 yanvar tarixli ekspert rəyində qeyd olunur ki (Vİİ Ekspertizanın keçirilmə proseduru), ekspert vergi orqanının əməkdaşlarının iştirakı ilə icarəyə götürülmüş obyektə baxış keçirmişdir (İ cild, iş v. 23, 29, 34, 38).
63. Göründüyü kimi, “Əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi” barədə qərarın icra olunması ilə bağlı iddiaçının bəyan etdiyi h allarla, yoxlama materiallarında qeyd olunan hallar arasında aşkar ziddiyyətlər vardır, lakin həmin ziddiyyətlərin araşdırılması və qiymətləndirilməsi ilə bağlı apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında hər hansı məlumat və əsaslandırma yoxdur. Halbuki, bu hissədə araşdırmanın nəticəsi yoxlamanın reyestrdə qeydə alınmalı olub-olmadığına dair şərtə təsir edir.
64. Bundan başqa, birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşan apellyasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, ünvan 1 ünvanında yerləşən müvafiq qeyri-yaşayış sahəsi vergi ödəyicisi İddiaçı MMC-nin mülkiyyətində olmadığından, habelə bu obyekt barəsində onun mülkiyyətçisi (və ya mülkiyyətçiləri) ilə İddiaçı MMC arasında icarə müqaviləsi bağlanmadığından, qurum həmin əmlak barəsində sərəncam vermək hüququna m alik sayılmır. Bu isə, belə nəticə yaradır ki, ümumiyyətlə həmin əmlakın icarəsi ilə bağlı hazırkı İddiaçı MMC-yə münasibətdə hər hansı vergi öhdəliyi də yarana bilməz.
65. Məhkəmə kollegiyası apellyasiya instansiyası məhkəməsinin həmin qənaətini və bununla bağlı istinad etdiyi hallara dair əsaslandırmalarını İPM-in 12.1, 12.2 və 82ci maddələrinin tələblərinə uyğun hesab etmir. Belə ki, vergi öhdəliyi ilə bağlı həmin qənaətə gəlmək üçün apellyasiya instansiyası məhkəməsi, ən azından vergi ödəyicisi olan iddiaçı ilə qeyri-yaşayış sahələrindən əvəzli qaydada istifadə edən şəxslər arasındakı münasibətlərə dair işin hallarını vergi qanunvericiliyinin məqsədləri üçün tədqiq etməli, icarə haqlarının bilavasitə təsisçilərə yaxud iddiaçıya ödənildiyini yoxlamalı və qiymətləndirməli idi. Hərçənd, s onradan xitam verildiyi qeyd olunan icarə müqavilələrinin əvvəlcə iddiaçı ilə icarəçilər arasında bağlandığını iddiaçının özü də təkzib etmir.
66. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qərarının əsaslandırmasında Mülki Məcəllənin 87.1-ci maddəsinə istinad etsə də, bu normanın tətbiqini zəruri edən şərtləri göstərməmiş, qərarında bunu əsaslandırmamışdır.
67. Bundan başqa, apellyasiya instansiyası məhkəməsi hesab etmişdir ki, məhkəmə icraatı zamanı əldə edilmiş və tədqiq olunmuş digər rəy tutarlı arqument və müqayisələrlə əsaslandırılmaqla müəyyən edilmişdir ki, vergi ödəyicisinin müvafiq obyektin icarə haqqı üzrə tətbiq etdiyi qiymətin səviyyəsi 30 gün ərzində eyni xüsusiyyətli xidmət kimi bazarda xidmət üçün müvafiq əməliyyatlar zamanı təşəkkül tapan qiymətlərin səviyyəsindən 30 faizdən çox f ərqlənməmişdir. Bu isə belə nəticə yaradır ki, iddiaçının müvafiq dövrdə icarəyə verdiyi obyektin icarə haqqı üzrə qiymətlərə münasibətdə Vergi Məcəlləsinin 14.3.3-cü maddəsinə uyğun həm mənfəət vergisi, həm ödəmə mənbəyində tutulan vergi, həm də ƏDV hesablanması əsassızdır.
68. Məhkəmə kollegiyası apellyasiya instansiyası məhkəməsinin həmin məzmunda qənaətini işin hallarına uyğun hesab etmir. Belə ki, cavabdehin mübahisələndirilən qərarında Vergi Məcəlləsinin 14.3.3-cü maddəsinə istinad yoxdur. Həmin normanın cavabdeh tərəfindən iddiaçıya münasibətdə tətbiqini təsdiq edən hər hansı sübut apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında göstərilməyib.
69. Beləliklə, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı İPM-in 12.1, 12.2, 58.7, 82 və 87.8-ci maddələrinin tələblərinin pozulması ilə qə bul edildiyindən ləğv edilməli, iş təkrar baxılması və həmin normaların tələblərinin təmin olunması üçün həmin məhkəməyə göndərilməlidir.
70. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı prosessual normaların tələblərinin pozulması ilə qəbul edildiyindən və həmin normaların tələblərinin təmin olunması üçün iş təkrar apelyasiya baxışına göndərilməli olduğundan şikayət iddianın rədd edilməsi tələbinə dair hissədə təmin oluna bilməz.
71. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2021-ci il 03 fevral tarixli, 2-1(103)-290/2021 nömrəli qərarı ləğv edilir. İş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilir. Şikayət qalan hissədə təmin olunmur. Qərar qətidir.