Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-1255/2022 05.07.2022 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı işi üzrə QƏRARİ Açar sözlər: növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının əsaslandırılmaması; yalnız qara mühasibatlıq sənədləri əsasında vergi hesablanmasının yolverilməzliyi; diskresion səlahiyyətlərdən istifadənin qanuniliyi Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Rəsulbəyova Nigar İmran qızı (məruzəçi), Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu, Hüseynov İlqar Kamil oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı (VÖEN: **********) cavabdeh A zərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı «qərarın ləğv edilməsi» tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsi İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-1190/2022 nömrəli, 18 mart 2022-ci il tarixli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Cavabdehin 12 sentyabr 2019-cu il tarixli qərarı ilə iddiaçı müəssisədə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirilmiş, yoxlamanın nəticəsi 16 mart 2020-ci il tarixli “Səyyar vergi yoxlaması” Aktı ilə rəsmiləşdirilmişdir.
2. Həmin akt əsasında qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2 020-ci tarixli, **********199202 nömrəli qərar ilə 2017-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 4933.80 manat, 2018-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 17207.25 manat, 2017-ci ilin ƏDV (qeydiyyatsız) üzrə 26642.51 manat, 2018-ci ilin ƏDV (qeydiyyatsız) üzrə 92919.14 manat, 2019-cu ilin ƏDV (qeydiyyatsız) üzrə 57288.64 manat, 2017-ci ilin əmlak vergisi üzrə 510.50 manat, 2018-ci ilin əmlak vergisi üzrə 510.50 manat, 2017-ci ilin sadələşdirilmiş vergisi üzrə 2306.17 manat, 2018-ci ilin ÖMV üzrə 252 manat əlavə vergi hesablanmış və qeyd edilən vergi məbləğlərin 50%-i miqdarında maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ birinci instansiya məhkəməsində icraat
3. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia tələbi ilə məhkəməyə müraciət edərək cavabdehin xx.xx.2020-ci tarixli, **********199202 nömrəli qərarının ləğv edilməsini xahiş etmişdir.
4. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, cavabdehin “qara mühasibatlıq” sənədi adlandırdığı dəftərdə qeyd olunan məlumatları gəlir kimi qəbul etməsinin və ona müvafiq vergilər hesablamasının hüquqi əsası yoxdur. Cavabdeh əsassız şişirdilmiş qiymətlər əsasında vergilər hesablamış, mötəbər olmayan məlumatlara istinad etmişdir.
5. Cavabdeh tərəfindən iddia tələbinə qarşı verilmiş etirazda göstərilmişdir ki, Yoxlama ilə və iddiaçıdan götürülmüş “qara mühasibatlıq” sənədləri ilə müəyyən edilmişdir ki, o, öz gəlirlərinin və xərclərinin uçotunu məqsədli şəkildə həmin normaların tələblərinə uyğun aparmamışdır. Buna baxmayaraq, iddiaçı öz iddia ərizəsində vergilərin yalnız göstərilən normaların tələbləri əsasında rəsmiləşdirilən sənədlər əsasın da hesablanmalı olmasını bildirərək, bu normaların tələblərinə riayət edilmədən gizlədilmiş əməliyyatlara dair vergilərin hesablanmasını əsassız hesab etmişdir. Lakin, iddiaçının ikili mühasibatlıq aparması bir daha onu sübut edir ki, iddiaçının məqsədi vergidən yayınmaq olmuş, ona görə də yoxlama zamanı müəyyən edilmiş əməliyyatları qara mühasibatlıqda əks etdirərək uçotdan yayındırmış və həmin əməliyyatları bəyan etməməklə xeyli miqdarda vergiləri ödəməkdən yayınmışdır. Yoxlanılan dövrdə müəssisə ƏDV məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçməmişdir. Müəssisə xx.xx.2017-xx.xx.2019-cu il dövr üzrə sadələşdirilmiş verginin ödəyicisi kimi bəyannamələri təqdim etmiş, xx.xx.2019-cu il tarixdə vergi orqanına müraciət edərək xx.xx.2019-cu il tarixdən “mənfəət vergisi” mükəlfiyyətini aktivləşdirilməsini xahiş etmişdir. Yoxlama zamanı vergi ödəyicisinin xx.xx.2017-ci il tarixindən etibarən əlavə dəyər vergisinin ödəyicisi olduğu və həmin tarixə ƏDV qeydiyyatına alınmalı olduğu müəyyən edilmişdir. Belə ki, yoxlamada vergilərin hesablanması üçün istifadə olunmuş və bütün yoxlanılan dövr üzrə aparılmış əməliyyatları əks etdirən “qara mühasibatlıq” sənədlərində müəssisənin yoxlanılan dövrdə real istehsal və satış həcminin vergi müəssisə tərəfindən təqdim edilmiş vergi bəyannamələrində əks etdirilmiş vergiyə cəlb edilən dövriyyələrdən dəfələrlə artıq olduğu müəyyən edilmişdir. Yoxlama zamanı toplanmış materiallara, o cümlədən müəssisədən götürülmüş “qara mühasibatlıq” sənədlərinə əsasən vergi ödəyicisinə vergilər hesablanmışdır.
6. Bakı İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2021-ci il tarixli, 2-1(112) -1030/2021 nömrəli qərarı ilə (hakim A.A.Abdullayeva) iddia tələbi qismən təmin edilmiş, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci tarixli, **********199202 nömrəli qərarı 1021 manat məbləğində əmlak vergisi və 252 manat ÖMV istisna olmaqla ləğv edilmişdir.
7. Birinci instansiya məhkəməsi ekspert rəyinə və Vergi Məcəlləsinin 67, 83-cü maddələrinə, “Mühasibat uçotu haqqında” Qanunun 2.1.6, 2.1.10, 2.1.11-cu maddələrinə istinad edərək hesab etmişdir ki, iddiaçıya hesablanmış vergilər (mənfəət vergisi, ƏDV və sadələşdirilmiş vergi) vergi qanunvericiliyinə uyğun hesablanmamışdır.
8. Məhkəmənin həmin qərarından cavabdeh tərəfindən apellyasiya şikayəti verilmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarının qismən ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilmiş hissədə təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edilməsi xahiş olunmuşdur. apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
9. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İqtisadi Kollegiyasının xx.xx.2022-ci il tarixli, 21(103)-1190/2022 nömrəli qərarı ilə (hakimlər: S.İ.Bəktaşi /sədrlik edən və məruzəçi/, A.S.Hüseynov və A.Ə.Hüseyn) apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin xx.xx.2021-ci il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
10. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
11. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək, qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin tam rədd edilməsi barədə qərar qəbul olunmasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİR AZİN DƏLİLLƏRİ Kassasiya şikayətinin dəlilləri
12. Kassasiya şikayətində iddia tələbinə etirazdakı dəlillər təkrarlanmışdır. Əlavə olaraq qeyd edilmişdir ki, apellyasiya instansiya məhkəməsi tərəfindən işin hallarına düzgün qiymət verilməmiş, maddi hüquq normalarının tətbiqində səhvə yol verilmişdir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 67.1.9-cu maddəsinə əsasən vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlardan-əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır. Vergi Məcəlləsinin 83.2.4-cü maddəsinə əsasən vergi orqanının bu Məcəlləyə uyğun olaraq vergi ödəyicisinin vergi öhdəliklərini vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumata, o cümlədən bu Məcəllənin 67-ci maddəsi ilə nəzə rdə tutulmuş əlaqəli məlumatlara əsaslanaraq hesablamaq hüququ vardır. Qeyd olunan maddi hüquq normalarının qarşılıqlı təhlilindən aydın göründüyü kimi məlumatlar və digər sənədlər mənbəyi bəlli olan məlumatlar olduğu təqdirdə əlaqəli məlumatlar qismində vergilərin hesablanması üçün əsas sayılır. Lakin məhkəmə kollegiyası Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsini məhdudlaşdırıcı təfsir etmiş, yalnız rəsmi məlumatlar əsasında hesablamaların mümkün olduğunu diqqətə çatdırmağa çalışmışdır. Bunun üçün məhkəmə kollegiyası qəti olaraq əsaslandırmadığı, lakin mötəbər hesab etdiyi və tam şəkildə qərarına köçürdüyü Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzinin xx.xx.2021-ci il tarixli 9/2414 nömrəli ekspert istinad etmişdir. Qeyd olunan rəyə qarşı etiraz təqdim edilmiş, lakin həmin etirazın dəlillərinə heç bir münasi bət bildirilməmişdir. 13.Hazırki iş üzrə “qara mühasibatlıq” sənədləri vergi ödəyicisinin təsərrüfat subyektindən götürüldüyündən və müssisənin direktorunun izahatında bu faktları qeyd etməsi onların mənbəyi bəlli olan sənəd olamsını təsdiq edir və bu sənədlər əsasında iddiaçıya vergilərin hesablana bilməsi Vergi Məcəlləsinin yuxarıda qeyd olunan maddələrində birbaşa nəzərdə tutulmuşdur. Eyni zamanda qeyd olunmalıdır ki, iddiaçının vergi tutulan əməliyyatlarını ilkin mühasibatlıq sənədləri ilə məqsədli olaraq rəsmiləşdirməməsi, onu həmin əməliyyatlara görə vergi ödəmək vəzifəsindən azad edə bilməz. İddiaçının vergi tutulan əməliyyatlarını ilkin mühasibatlıq sənədlərində rəsmiləşdirməyərək, həmin əməliyyatları “qara mühasibatlıq” sənədlərində əks etdirməsi öz-özlüyündə iddiaçının vergi öh dəliklərini yerinə yetirməkdən məqsədli yayındığını sübut edən faktdır.
14. Məhkəmə kollegiyası vergilərin hesablanması əsasları ilə mühasibat uçotunun aparılması qaydalarını fərqləndirməmiş və bu istiqamətləri eyni xətt hesab etdiyi üçün vergilərin hesablanması əsasları zamanı mütləq şəkildə rəsmi sənədlərə istinad edilməsini vacib tələb hesab etmişdir. Belə ki, məhkəmə qanunvericiliyin normalarını yanlış təfsir və tətbiq edərək vergilərin hesablanması əsası kimi mütləq qaydada rəsmi sənədlərin çıxış etməsini tələb etmişdir. Bu hal isə vergi qanunvericiliyi ilə müəyyən edilmiş vergilərin hesablanması əsasları ilə birbaşa ziddiyyət təşkil edir.
15. Son dövrlər vergi inzibatçılığı sahəsində həyata keçirilən islahatlara baxmayaraq, vergitutulan əməliyyatların şəffaflaşdırılması prosesinin qa rşısında duran ən böyük maneələrdən biri bəzi vergi ödəyicilərinin israrla ikili mühasibatlıq aparmaqda davam etməsidir. Bir qayda olaraq, ikili mühasibatlıq aparan vergi ödəyicilərində həyata keçirilən vergi nəzarəti tədbirləri zamanı real dövriyyələri özündə əks etdirən müəyyən sənədlər aşkar edilir. “Qara mühasibatlıq” sənədləri adlandırılan bu sənədlərin mənbəyi bəlli olduğu, yəni aid olduğu vergi ödəyicisi, götürülmə şəraiti məlum olduğu üçün vergilərin hesablanmasında əlaqəli məlumat kimi həmin sənədlərdə olan məlumatlardan geniş istifadə edilir. Vergidən yayınmağı əsas hədəf kimi müəyyən etmiş belə vergi ödəyiciləri “qara mühasibatlıq” sənədləri əsasında hesablanmış vergiləri məhkəmədə mübahisləndirməklə məsuliyyətdən yayınmağa cəhd edir. Lakin bu tip vergi ödəyiciləri üzrə keçirilm iş səyyar vergi yoxlamaları zamanı aşkar edilərək götürülmüş “qara mühasibatlıq” sənədlərində əks olunmuş məlumatlar əsasında büdcədən yayındırılan külli miqdarda vergilər hesablanaraq büdcəyə bərpa olunur. Hazırkı iş üzrə də səyyar vergi yoxlaması VCİABİ tərəfindən məhz vergi ödəyicisinin özündən götürülmüş sənədlər üzrə aparılmışdır. Həmin sənədlərin VCİABİ tərəfindən götürülməsi “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi barədə” xx.xx.2019-cu il tarixli protokolda vergi ödəyicisinin möhürü və qanuni təmsilçinin imzası və izahatı ilə təsdiq edilmişdir. 16.Bundan əlavə, məhkəmə iddia müddəti ilə bağlı məsələyə də düzgün qiymət verməmiş, iddianı əsassız olaraq mümkün hesab etmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
17. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi (yoxlama aparıldığı qüvvədə olan re daksiya): 18.Maddə 3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. Maddə 67.1. bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməl i olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır:... Maddə 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar. 19. “İnzibati icraat haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunu: Maddə 24.1. İnzibati orqan inzibati icraat zamanı işin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları hərtərəfli, tam və obyektiv araşdırmağa borcludur. Maddə 24.2. İnzibati orqan maraqlı şəxslərin xeyrinə olan halların araşdırılmasından və nəzərə alınmasından imtina edə bilməz. Maddə 24.3. İnzibati icraat zamanı işin bütün hallarının araşdırılması inzibati orqanın xidməti vəzifəsindən irəli gəlir. Araşdırmanın üsulu və həcmi inzibati orqan tərəfindən müəyyən edilir. İnzibati orqan maraqlı şəxslərin izahatları ilə və təqdim etdiyi sübutlarla bağlı deyildir. Maddə 24.4. Təqdim olunmuş sübutlar yetərli olmadıqda, inzibati orqan öz təşəbbüsü ilə əlavə sübutlar toplamağa borcludur. Maddə 47.1. İnzibati orqan sübutlara iş üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki və hüquqi hallara müvafiq olaraq qiymət verir. 20.Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Maddə 14.1. Mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etmə lidir. Maddə 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir. Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 96.4. Kassasiya mümkün sayıldıqda, Ali Məhkəmədə işə yazılı icraat qaydasında baxılır. Məhkəmə hüququn inkişafının və ya məhkəmə təcrübəsinin vahidliyinin təmin edilməsi üçün əhəmiyyətli hesab etdikdə, işə məhkəmə iclasında baxılması barədə qərardad qəbul edir. Bu barədə proses iştirakçılarına məlumat verilir. Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadı nı) dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
21. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və orada şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
22. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ 23.Məh kəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətini tənzimləyən maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas yoxdur. 24.Bundan əlavə, iş üzrə birinci instansiya məhkəməsi iddia tələbini qismən, yəni mübahisələndirilən qərarı hesablanmış mənfəət vergisi, ƏDV və sadələşdirilmiş vergi hissəsində ləğv etdiyindən, həmin qərardan iddiaçı apellyasiya şikayəti vermədiyindən və qərar ona münasibətdə qüvvəyə mindiyindən, hazırkı halda iddia tələbinin təmin olunmuş hissəsi ilə bağlı məhkəmə araşdırılması aparılacaqdır. 25.İşin apellyasiya instansiya məhkəməsi tərəfind ən araşdırılan halları ilə müəyyən olunur ki, vergi orqanının mübahisələndirilən qərarı ilə iddiaçıya 2017-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 4933.80 manat, 2018-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 17207.25 manat, 2017-ci ilin ƏDV (qeydiyyatsız) üzrə 26642.51 manat, 2018-ci ilin ƏDV (qeydiyyatsız) üzrə 92919.14 manat, 2019-cu ilin ƏDV (qeydiyyatsız) üzrə 57288.64 manat, 2017-ci ilin əmlak vergisi üzrə 510.50 manat, 2018-ci ilin əmlak vergisi üzrə 510.50 manat, 2017-ci ilin sadələşdirilmiş vergisi üzrə 2306.17 manat, 2018-ci ilin ÖMV üzrə 252 manat əlavə vergi hesablanmış və qeyd edilən vergi məbləğlərin 50%-i miqdarında maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Eyni zamanda mübahisələndirilən qərarla iddiaçıya mənfəət vergisi, ƏDV və sadələşdirilmiş vergi üzrə əlavə vergi məbləğlərinin hesablanmasının əsas ını “qara mühasibatlıq sənədləri” təşkil edir. Belə ki, 16 mart 2020-ci il tarixli “Səyyar vergi yoxlaması” Aktında da qeyd edilmişdir ki, qara mühasibatlıq sənədləri” əsasında müəssisənin istehsal və satış həcmi müəyyən edilmişdir. 26.Məhkəmə kollegiyası aparılmış növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının və qara mühasibatlıq sənədləri” əsasında müəssisənin istehsal və satış həcmi müəyyən edilməsinin qanuniliyi ilə bağlı aşağıdakıları qeyd edir. 27.Məhkəmə kollegiyası səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə vergi orqanlarının qəbul etdiyi qərarlarla bağlı ilk növbədə qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. Vergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmirlər. Belə ki, İnzibati icraat haqqında” Qanunun 2.0.2-ci maddəsinə əsasən inzibati akt inzibati orqan tərəfindən ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələni nizama salmaq və ya həll etmək məqsədilə qəbul edilmiş və ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaradan qərar, sərəncam və ya digər növ hakimiyyət tədbiridir. Bu normaya görə inzibati akt hakimiyyət tədbiri olmaqla aşağıdakı əlamətləri ilə səciyyələnir inzibati orqan tərəfindən qəbul edilməli; ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələləri nizama salmalı; ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaratmalı; qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş formalardan birinə uyğun olmalıdır. Beləliklə, inzibati akt hüquqi nəticələr yaradır, yəni ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxsin (şəxslərin) hüquqi vəziyyətini dəyişdirir, onun üzərinə vəzifə və öhdəliklər qoyur və ya ona bu və ya digər hüququn həyata keçirilməsinə şərait yaradır, bununla da hüquq münasibətlərinin formalaşması, mövcud münasibətlərin dəyişdirilməsi və ya onlara xitam verilməsinin faktiki əsası kimi çıxış edir. 28.Vergi Məcəlləsinin 38, 39 və 49-cu maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar özü-özlüyündə vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmır. Belə ki, aparılan yoxlamanın nəticələri Vergi Məcəlləsinin 39.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilir və həmin akt əsasında vergi orqanının rəhbəri (rəh bərin müavini) Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan qərarlardan birini qəbul edir. Göründüyü kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərar, həmin yoxlamanın nəticələrinin rəsmiləşdirildiyi akt hələ vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətini müəyyən etmir (başqa sözlə, hüquqi nəticə yaratmır), vergi məsuliyyətinin yaranması üçün vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) bu barədə qərarı tələb olunur. Vergi Məcəlləsinin 49-cu maddəsində isə vergi orqanının rəhbərinə (rəhbərin müavini) həm məsuliyyətə cəlbetmə, həm də məsuliyyətə cəlbetməmə barədə, həm də həmin maddədə nəzərdə tutulan digər qərarlardan birini qəbul etmə imkanı verilir. Belə olan halda isə, yalnız vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) vergi ödəyicisini vergi məsuliyyətinə cəlb etmə barədə qərarı ilə vergi ödəyicisi vergi məsuliyyətinə cəlb edilə bilər ki, bu da onu deməyə əsas verir ki, məhz həmin qərar vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmış olur. 29.Qeyd edilənlərə əsasən, istər növbəti, istərsə də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qəbul edilmiş qərarlar vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmadıqlarından inzibati akt hesab edilmirlər və inzibati məhkəmə icraatında müstəqil surətdə mübahisələndirilə bilməzlər. Həmin qərarlar “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 28-ci maddəsi anlamında cavabdehin xidməti vəzifəsinə görə öz təşəbbüsü ilə inzibati icraatın başlanılması kimi qəbul edilməlidir. 30.Bununla yanaşı qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərarın müstəqil inzibati akt kimi mübahisələndirilə bilmə məsi, həmin yoxlamanın keçirilməsinin qanuniliyini qiymətləndirmək imkanından məhrum etmir. Belə ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin nəticələrinə dair tərtib edilmiş Akt əsasında qəbul edilmiş vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətinə cəlb edilməsi barədə qərar inzibati məhkəmə icraatında mübahisələndirildiyi halda, inzibati məhkəmə icraatında həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi və əsaslılığı yoxlanılır. Bu isə aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir. 31.Qeyd edildiyi kimi, səyyar vergi yoxlaması həm növbəti, həm də növbədənkənar ola bilər. Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi vergi orqanına il ərzində bir dəfə növbəti yoxlama keçirmək hüququ verir. Eyni zamanda, müəyyən qanunda konkret sadalanmış hallarda vergi orqanı həm də növbədənkənar səy yar vergi yoxlaması keçirə bilər. Vergi Məcəlləsinin 38.3-cü maddəsində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi üçün əsasların dəqiq siyahısı göstərilmişdir və onlardan biri də vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edilməsidir (Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi). 32.Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ö dəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keç irilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir. 33.Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri ba xımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumatın nələrdən ibarət olduğunu dəqiq göstərməyə, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən həmin halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. 34.Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə 12 sentyabr 2019-cu il tarixli **********189806 saylı qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatları) göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır. 35.Bundan əlavə, vergi orqanı həmin əlaqəli məlumatların nə olduğunu qərarında göstərməməklə yanaşı, səyyar vergi yoxlaması aktında da qeyd etməmişdir. 36.Növbədənkənar vergi yoxlamasının təyin edilməsi barədə qərar qəbul edərkən cavabdehin sadəcə qanunun konkret normasına, o cümlədən VM-in 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. Bununla yanaşı, nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı ümumiyyətlə bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənkənar və bu baxımdan əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətlərin legitim məqsədləri və mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəkildə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır. Qeyd olunmalıdır ki, mübahisəyə baxılması və onun həll edilməsi zamanı məhkəmə mübahisə predmeti olan qərarın qanuna uyğunluğuna həm də cavabdeh tərəfindən istinad olunan həmin əsaslar üzərindən qiymət verır. 37.Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, VM-in 38.3.5-ci maddəsinin vergi yoxlamasının başlanılması i lə bağlı vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmuş əsaslardan yan qaçmağın pərdələnmiş vasitəsi kimi istifadə olunması və vergi ödənişlərinin təmin edilməsinə yönəlmiş vergi inzibatçılığının asanlaşdırılması üçün praktik məqsədlər baxımından həmin maddəyə ümumi şəkildə istinad edilməsi yolverilməzdir. 38.Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın, xüsusilə də növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə diskresion səlahiyyətlərin məhz növbədənkənar yoxlamanın təyin edilməsi qaydasında həyata keçirilməsini, yəni növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsini zəruri edən şərt lərin mövcudluğu, bununla bağlı inzibati orqanın mülahizələri, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyi cavabdeh tərəfindən dəqiq və aydın şəkildə “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.2-ci maddəsinə uyğun olaraq əsaslandırılmamış, yalnız məhkəmə icraatının gedişində yoxlamanın başlama əsasları barədə dəlillər irəli sürülmüş və materiallar təqdim edilmişdir. Həmin dəlillərin və sənədlərin inzibati icraatın gedişində iddiaçı müəssisəyə bildirildiyi, iddiaçı müəssisəyə həmin dəlilləri təksib edən sübutların təqdim edilməsi üçün şərait yaradıldığı, başqa sözlə, inzibati icraat çərçivəsində inzibati orqanla vergi ödəyicisi arasında inzibati icraatın başlanğıcı və gedişatı ilə bağlı, inzibati icraat materialları ilə bağlı “kommunikasiyanın” olduğu iş üzrə sübuta yetirilməm işdir. Halbuki, VM-nin 36.2-ci və “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 24-cü maddəsinin tələbləri baxımından, inzibati orqan icraat zamanı xidməti vəzifəsinə görə yalnız şəxsin əleyhinə və ya ziyanına olan halları deyil, həm də onun xeyrinə olan halları hərtərəfli araşdırmağa, müəyyən etməyə və iş üzrə obyektiv qərar qəbul etməyə borcludur. İnzibati orqan həmçinin icraat çərçivəsində şəxsin dinlənilmə hüququnu təmin etmək, qəbul olunması nəzərdə tutulan inzibati aktla bağlı onun mülahizələrini və arqumentlərini dinləmək vəzifəsi də daşıyır. Bu inzibati orqanların fəaliyyətinin qanunçuluq və obyektiv araşdırma prinsiplərinə tabe olmasından irəli gəlir. 39.Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, vergi qanunvericiliyinin məqsədi bir tərəfdən dövlət büdcəsinə vergilərin vaxtında və la zımi qaydada daxil olmasını təmin etməkdən ibarətdirsə, digər tərəfdən şəxsin əmlak hüquqlarına qanunsuz müdaxilələrin qarşısını almaqdan ibarətdir. Qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar yoxlamanın aparılması əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi ilə bağlı normativ tənzimləmə də, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində adminstrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. 40.Nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin əmlak hüquqları konstitusiyanın qoruma sferası ilə əhatə olunan üstün dəyərlər sırasına aiddir. Məhz bu baxımdan həmin dəyərə yalnız qanunla müəyyən olunmuş qaydada və mütənasib üsullarla müdaxiləyə yol verilir. Hər kəsin qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəməyə borclu olması konstitusion vəzifə olsa da, bu konstitusiya öhdəliyinin reallaşdırılması vasitələrinə, dövlət məcburiyyət tədbirlərinin həyata keçirilməsinə müəyyən məhdudiyyətlərin... tətbiq olunması ictimai hüquq münasibətlərinin stabilliyi və müəyyənliyi, idarəetmə şərtlərinin stabilliyinin təmin olunması, dövlətin maraqları və hüquq münasibətlərinin subyektlərinin şəxsi maraqları arasında tarazlığın qorunması kimi konstitusiya dəyərlərinin mühafizəsinə yönəlmişdir (Konstitusiya Məhkəməsinin “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 78.3, 85.4, 90.3 və 93.1.1-ci maddələrinin şərh olunmasına dair” 12 yanvar 2011-ci il tarixli Qər arı). 41.Hazırkı mübahisəyə münasibətdə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyin edilməsi və keçirilməsi üzrə yuxarıda istinad olunan normaların tələbləri və həmin normaların təfsiri ilə bağlı məhkəmə kollegiyasının hüquqi mövqeyi baxımından inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərindən düzgün istifadə etdiyi, diskresion səlahiyyət əsasında qəbul etdiyi qərarını əsaslandırdığı, yoxlamanın keçirilməsi üçün yuxarıda qeyd olunan əsasların mövcudluğu, həmin əsasların mötəbərliyi və qanunauyğunluğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu mənada cavabdeh tərəfindən aparılmış yoxlama iddiaçının sahibkarlıq fəaliyyətinə və konstitusiyanın qoruma sferasına aid olan azad sahibkarlıq hüququna qanunsuz müdaxilə kimi qiymətləndirilməlidir. 42.Qeyd edilənlərdən əlavə, iddiaçı barəsində aparılmış səyyar vergi yoxlaması nəticəsində hesablanan vergilərin əsasını “qara mühasibatlıq” sənədləri təşkil edir. 43.Cavabdehin qeyd olunan sənədlər əsasında vergi hesablanmasının qanuniliyinə dair əsas dəlili ondan ibarətdir ki, həmin sənədlər vergi ödəyicisinin təsərrüfat subyektindən götürüldüyündən mənbəyi bəllidir və bu sənədlər əsasında iddiaçıya vergilərin hesablana bilməsi vergi qanunvericiliyində birbaşa nəzərdə tutulmuşdur (Vergi Məcəlləsinin 67.1.9-cu maddəsi). 44.Məhkəmə tərkibi kassasiya şikayətinin dəlillərini iş materialları ilə əlaqəli şəkildə araşdıraraq qeyd edir ki, şikayətin dəlilləri əsassız olmaqla qanunvericiliyin müddəaları ilə ziddiyyət təşkil edir. 45.Belə ki, İPM-nin 14.1-ci maddəsi baxımından, mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəb ul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Cavabdeh iddiaçının “qara mühasibatlıq” sənədləri əsasında dövriyyəsinin bəyan ediləndən daha artıq olması qənaətinə gəlmiş, başqa sözlə, bu əsasla mübahisələndirilən qərarın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməyə çalışmışdır. Lakin cavabdehin istinad etdiyi sənədlərin mötəbər sübut kimi qiymətləndirilməsi yolverilməzdir. Bu onunla əlaqədardır ki, inzibati qanunvericiliyin tələbi baxımından, vergi orqanının inzibati icraat zamanı (bu halda səyyar vergi yoxlaması aparılarkən və müvafiq qərar qəbul edilərkən) işin hallarını obyektiv araşdırmaq vəzifəsi vardır (“İnzibati icraat haqqında” Qanunun 24-cü maddəsi). Nəzərə alınmalıdır ki, inzibati icraat zamanı işin bütün hallarının araşdırı lması inzibati orqanın xidməti vəzifəsindən irəli gəlir. Araşdırmanın üsulu və həcmi inzibati orqan tərəfindən müəyyən edilir. İnzibati orqan maraqlı şəxslərin izahatları ilə və təqdim etdiyi sübutlarla bağlı deyildir. Təqdim olunmuş sübutlar isə yetərli olmadıqda, inzibati orqan öz təşəbbüsü ilə əlavə sübutlar toplamağa borcludur. İnzibati orqan sübutlara iş üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki və hüquqi hallara müvafiq olaraq qiymət verir (“İnzibati icraat haqqında” Qanunun 47.1-ci maddəsi). 46.Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, cavabdeh inzibati orqanın dəlilləri o vaxt mötəbər hesab oluna bilərdi ki, yoxlama zamanı “qara mühasibatlıq” sənədləri ilə əldə etdiyi məlumatlarla kifayətlənməmiş olsun, həmin məlumatların həqiqililiyi istiqamətində əlavə araşdırma aparmış olsun, (məs.: iza hat almaq, operativ vergi nəzarəti imkanlarından istifadə etmək, müəssisənin qarşılıqlı fəaliyyətdə olduğu digər müəssisələrdən əlavə məlumat əldə etmək və s.), başqa sözlə, mötəbər, şübhədən kənar sübutlar təqdim etmiş olsun. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh İPM-nin 14.1-ci maddəsi baxımından qanuniliyini sübuta yetirə bilmədiyindən, mübahisələndirilən qərarın ləğv edilməsi barədə birinci instansiya məhkəməsinin nəticəsi ilə razılaşmaqda apellyasiya instansiyası məhkəməsi haqlı olmuşdur. 47.Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə tərkibi hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətini tənzimləyən maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Odur ki, apellyasiya insta nsiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas yoxdur. Kassasiya şikayəti təmin edilməməli, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır. 48.Şərh edilənlərə əsasən, məhkəmə tərkibi Qərara aldı: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 18 mart 2022-ci il tarixli, 21(103)-1190/2022 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.