Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-1462/2024 03.10.2024 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı Firması cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri X3 üzrə Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ Açar sözlər: “vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicisi hesab edilməsi” barədə qərarının mübahisələndirilməsi Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu (məruzəçi), Rəsulbəyova X2 Zakir Müslüm oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı Firmasının cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri X3 üzrə Baş İdarəsinə qarşı “riskli vergi ödəyicisi hesab edilməsi barədə qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 18 yanvar 2024-cü il tarixli, 2-1(103)-197/2024 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Cavabdehin xx.xx.2022-ci il tarixli **********894100 nömrəli “Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicisi hesab edilməsi barədə” qərarı ilə İddiaçı Firması riskli vergi ödəyicisi hesab edilmiş və riskli vergi ödəyiciləri siyahısına daxil edilmişdir.
2. Qərar onunla əsaslandırılmışdır ki, İddiaçı Firmasının ƏDV sub-uçot hesabı üzrə mədaxil-məxaric əməliyyatları, elektron qaimə-faktura üzrə əldə edilmiş və təqdim edilmiş mallar (görülmüş işlər, göstərilmiş xidmə tlər), idxal-ixrac əməliyyatları, mövcud uçot baza məlumatları və digər mənbəyi bəlli olan məlumatlar üzrə aparılmış araşdırma nəticəsində uyğunsuzluq (lar) aşkar edilmişdir. Firma tərəfindən xx.xx.2022-xx.xx.2022-ci il tarixlərində cəmi 43000 manat dəyərində təqdim edilmiş qaimə fakturalar üzrə satışda “süfrə (stol 160*90) (hazır 240* 170), xələt (1250qr XL), miflon (stol 160*90), can dəsmalı (600qr 90*150), yorğan üzü (cüt nəfərlik 200*220), ruçnik (50*50) ağ x/b və s.” qeyd olunduğu müəyyən edilsə də, lakin elektron qaimə faktura üzrə onun alışında, idxalında qeyd edilən mallar və ya onların istehsalı üçün xammal müəyyən edilməmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a. Birinci instansiyası məhkəməsindəki icraat
3. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək **********894100 nömrəli xx.xx.2022-ci il tarixli qərarın ləğv edilməsi barədə qərar qəbul olunmasını xahiş etmişdir.
4. İddiaçı ərizəsini onunla əsaslandırmışdır ki, cavabdehin qərarı inzibati icraat və vergi qanunvericiliyinin tələbləri pozulmaqla qəbul edildiyindən tamamilə əsassız və qanunsuzdur. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 13.2.82-ci maddəsinə əsasən, riskli vergi ödəyicisi - müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqanın (qurumun) təsdiq etdiyi meyarlara cavab verən, o cümlədən əmtəəsiz və (və ya) riskli əməliyyatlar aparan şəxsdir. İddiaçı sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olmaqla, təqdim edilmiş mallara (işlərə, xidmətlərə) və əmlaka görə əldə edilmiş ümumi hasilatın həcmindən vergi ödəyir. Belə olan halda, hansı vergi üstünlüyü (vergi tutulan əməliyyatın faktiki iqtisadi göstəriciləri dəyişmədən, vergilərin bu Məcəllədə müəyyən edilmiş müddətlərdə və məbləğdə ödənilməsindən yayınma) və vergidən yayınma sxemindən (vergi üstünlüyü əldə etmək məqsədi ilə hər hansı formada bağlanılmış əqd və ya aparılmış əməliyyat) söhbət gedir. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 28 iyul 2020-ci il tarixli 265 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş "Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”nın 2.1.1-ci yarımbəndində göstərilir ki, bu Meyarların 3-cü hissəsində nəzərdə tutulan riskli əməliyyatları aparan şəxs olduqda vergi ödəyicisi riskli vergi ödəyicisi hesab edilir. İnzibati orqanın istinad etdiyi həmin Meyarların 3.1.1-ci yarımbəndində göstərilir ki, vergi ödəyicilərinin təqdim etdiyi elektron qaimə-fakturalarda aldığı və ya idxal etdiyi m al çeşidlərindən fərqli mal çeşidlərinin göstərildiyi aşkar edildikdə vergi ödəyicisinin apardığı həmin əməliyyatlar riskli əməliyyat hesab olunur. Göründüyü kimi, qanunverici vergi ödəyicisi tərəfindən aldığı maldan fərqli malın satılması halını nəzərdə tutub. Hazırkı məsələdə belə hal mövcud deyildir.
5. Cavabdeh iddiaya dair xx.xx.2022-ci il tarixli **********894100 nömrəli “Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicisi hesab edilməsi barədə” Qərarına uyğun yazılı etiraz təqdim edərək, iddia tələbini təmin olunmamasını xahiş etmişdir.
6. Bakı İnzibati Məhkəməsinin (hakim: A.Almazova) 18 yanvar 2024-cü il tarixli, 21(112)-1592/2023 nömrəli qərarı ilə iddia tələbi təmin edilərək, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicisi hesab edilməsi” barədə” **********894100 saylı xx.xx.2022- ci il tarixli qərarı ləğv olunmuşdur.
7. Birinci instansiya məhkəməsi Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”nın 1.4, 2.1, 3.1-ci bəndlərinə istinadən qeyd etmişdir ki, iddiaçının təqdim etdiyi elektron qaimə-fakturalarda aldığı və ya idxal etdiyi mal çeşidlərindən fərqli mal çeşidlərinin göstərildiyi halı aşkar edilməmiş, yəni iddiaçının riskli əməliyyat aparması müəyyən edilməmişdir. Belə ki, cavabdeh öz qərarında formal olaraq iddiaçının təqdim etdiyi elektron qaimə-fakturalarda aldığı və ya idxal etdiyi mal çeşidlərindən fərqli mal çeşidlərinin göstərildiyini qeyd etsə də, məhkəməyə bu halı (fərqli mallar alınmasını) təsdiq edən alınma sənədlərin i və ya bu barədə hər hansı sübut təqdim etməmişdir.
8. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək, qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilməməsi barədə yeni qərar qəbul olunmasını xahiş etmişdir. b. Apellyasiya instansiyası məhkəməsindəki icraat
9. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 18 yanvar 2024-cü il tarixli, 2-1(103)-197/2024 nömrəli qərarı ilə (hakimlər: C.Yusifov /sədrlik edən və məruzəçi/, Ş.Məmmədova və P.Hüseynov) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 18 yanvar 2024-cü il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
10. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
11. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək, qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul olunmasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a. kassasiya şikayətinin dəlilləri
12. Cavabdeh kassasiya şikayətində işin hallarına istinad etmiş, əlavə olaraq qeyd etmişdir ki, iddiaçı istehsal fəaliyyəti ilə məşğul olsa da, qeyd olunan məhsulların istehsalı ilə əlaqədar hər hansı xammal alışını və ya idxalını təsdiq edən sənədi istər inzibati icraat zamanı, istərsə də məhkəmə araşdırması zamanı təqdim edə bilməmişdir. Xammal alınmadan istehsal fəaliyyəti ilə məşğul olmağın mümkünsüz olması işin aydın olan halıdır. Xammalın əldə olunma mənbəyi ilə bağlı araşdırma zamanı vergi orqanının elektron-uçot məlumat bazasına əsasən iddiaçı tərəfindən riskli əməliyyatlar çərçivəsində təqdim edilən malların idxa l edilməsi ilə bağlı hər hansı məlumat əldə olunmamışdır. İddiaçı tərəfindən əldə olunmuş elektron qaimə-fakturaların təhlili zamanı isə iddiaçının xx.xx.2020-ci il tarixdən riskli əməliyyatların həyata keçirildiyi xx.xx.2022-ci il tarixədək yalnız bir vergi ödəyicisindən - fərdi sahibkar X1 (VÖEN: **********) “ipək parça, kətan parça, matras və s.” xammal aldığı müəyyən edilmişdir. Adı çəkilən fərdi sahibkar hazırkı iş üzrə iddiaçı qismində çıxış edən “EV LTD Firması”nın yeganə təsisçisi və icraçı direktorudur. Bundan əlavə, birinci instansiya məhkəməsində icraat zamanı iddiaçı qeyd olunan məsələ ilə bağlı xammalın “Sədərək Ticarət Mərkəzi”ndə işləyən müxtəlif sahibkarlardan əldə etdiyini bildirsə də, bunu təsdiq edən hər hansı sübutu məhkəməyə təqdim etməmişdir. b. kassasiya şikayətinə q arşı etirazın dəlilləri
13. İddiaçı kassasiya şikayətinə yazılı etiraz təqdim edərək, Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 18 yanvar 2024-cü il tarixli, 2-1(103)-197/2024 nömrəli qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
14. Vergi Məcəlləsi: Maddə
13. Bu Məcəllədə istifadə edilən əsas anlayışlar... 13.2.82. riskli vergi ödəyicisi – müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqanın (qurumun) təsdiq etdiyi risk meyarlarına cavab verən şəxsdir. Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi və həmin siyahıdan çıxarılması qaydasını və şərtlərini müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqan (qurum) müəyyən edir. Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi və həmin siy ahıdan çıxarılması barədə qərar müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqan (qurum) tərəfindən qəbul edilir;
15. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”
16. İnzibati Prosessual Məcəllə: Maddə
12. İşin hallarının araşdırılması prinsipi 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur.... Maddə
14. Sübut etmə vəzifəsi 14.1. Mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir.... Maddə
58. Sübutların araşdırılması qaydası... 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir.... Maddə
91. Mübahisə ilə bağlı işə kassasiya qaydasında yenidən baxılmasının hədləri Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə
94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası m əhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır.... 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə
96. Ali Məhkəmədə icraat... 96.4. Kassasiya mümkün sayıldıqda, Ali Məhkəmədə işə yazılı icraat qaydasında baxılır. Məhkəmə hüququn inkişafının və ya məhkəmə təcrübəsinin vahidliyinin təmin edilməsi üçün əhəmiyyətli hesab etdikdə, işə məhkəmə iclasında baxılması barədə qərardad qəbul edir. Bu barədə proses iştirakçılarına məlumat verilir.... 96.5. Şikayətin əsaslı olduğu hallarda Ali Məhkəmə, bir qayda olaraq, mübahisə ilə bağlı işə dair özü qərar qəbul edir. Mübahisə ilə bağlı iş üzrə araşdırmanın davam etdirilməsinin zəruri olduğu aşağı dakı hallarda, Ali Məhkəmə mübahisə edilən qərarı ləğv etməyə və işi təkrar baxılması üçün müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsinə göndərməyə haqlıdır: 96.5.1. apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat zamanı yol verilmiş ciddi prosessual pozuntular səbəbindən əhəmiyyətli sayda və ya geniş həcmdə sübutların araşdırılması tələb olunduqda; 96.5.2. apellyasiya instansiyası məhkəməsi mahiyyəti üzrə qərar qəbul etmədikdə.... 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər.... Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahis ələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
17. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət üzrə kassasiya mümkün hesab edilmişdir.
18. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
19. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman maddi və prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilməmişdir. Odur ki, kassasiya şikayəti qismən təmin edilməklə, apellyasiya instansiya məhkəməsinin qərarı ləğv edilməli və iş tək rar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilməlidir. Bu aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir.
20. Hazırkı iş üzrə işin apellyasiya instansiya tərəfindən araşdırılan halları ilə müəyyən olunur ki, iddiaçının xx.xx.2022-xx.xx.2022-ci il tarixdə təqdim etdiyi mallar iddiaçının alışında və idxalında aşkar edilməmiş, həmçinin onların istehsalı üçün xammal müəyyən edilməmişdir.
21. İddia tələbini təmin edən aşağı instansiya məhkəmələri hesab etmişlər ki, Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”na əsasən vergi ödəyicisinin idxalında və ya alışında olmayan malların təqdim edilməsi riskli əməliyyat hesab edilmir.
22. Məhkəmə kollegiyası ilk növbədə riskli vergi öd əyicisi konsepsiyasının mahiyyətini açıqlamağı zəruri hesab edir.
23. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 13.2.82-ci maddəsinə əsasən, riskli vergi ödəyicisi – müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqanın (qurumun) təsdiq etdiyi meyarlara cavab verən, o cümlədən əmtəəsiz və (və ya) riskli əməliyyatlar aparan şəxsdir (normanın mübahisələndirilən qərar qəbul edilən zaman qüvvədə olan redaksiyası).
24. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”nın 2.1-ci bəndində riskli vergi ödəyicisi hesab olunmanın meyarları (bu Meyarların 3-cü hissəsində nəzərdə tutulan riskli əməliyyatları aparan şəxs olduqda); aparılmış vergi nəzarət tədbirləri çərçivəsində ve rgi ödəyicisinin əmtəəsiz əməliyyatlar aparması aşkar edildikdə; idxalatçının, istehsalçının və ya idxalatçı olmayan ticarət fəaliyyəti həyata keçirən şəxsin vergi orqanında qeydiyyatda olan anbarı (o cümlədən icarəyə götürdüyü anbarı) və ya digər təsərrüfat subyekti (obyekti) olmadıqda və yaxud qeydiyyatda olan anbarın və ya digər təsərrüfat subyektinin (obyektinin) sahəsi ilə idxal və ya əldə edilən malların həcmi uyğunluq təşkil etmədikdə (digər şəxslər üçün sifariş əsasında gətirilən və bilavasitə sifarişçilərə təhvil verilən (sifarişçi vergi ödəyicisi olduqda VÖEN-i, fiziki şəxs olduqda adı, soyadı, atasının adı və FİN-i) mallar və hər bir sifarişçi üzrə sifarişin məbləği barədə məlumatların vergi orqanına təqdim edildiyi hallar istisna olmaqla); vergi ödəyicisi tərəfindən əldə edilmi ş və fəaliyyət növünə (fəaliyyət növlərinə) uyğun olmayan malların (vergi ödəyicisi tərəfindən öz təsərrüfat fəaliyyətində istifadə edilməsi üçün əldə etdiyi ofis ləvazimatları, inventar və digər bu kimi aktivlər istisna olmaqla) vergi nəzarəti zamanı sənədləşdirilmədən təqdim edilməsi aşkar edildikdə; vergi ödəyicisinin satış məqsədləri üçün son 6 ay üzrə (vergi ödəyicisinin malların mövsümi xarakterindən asılı olaraq, habelə əvvəlcədən sifariş edilən və müqavilədə (razılaşmada) müəyyən edilən müddətdə təhvil verilməsi nəzərdə tutulan hallar istisna olmaqla) idxal etdiyi və ya əldə etdiyi malların həcmi onun müvafiq dövr üzrə dövriyyəsindən azı 3 dəfə artıq olduqda; bu Meyarların 2.1.1-2.1.5-ci yarımbəndləri ilə müəyyən edilmiş riskli vergi ödəyicisi olan fiziki şəxsin icra orqanının rəhb əri və ya təsisçisi olduğu hüquqi şəxs; bu Meyarların 2.1.1-2.1.5-ci yarımbəndləri ilə müəyyən edilmiş riskli vergi ödəyicisi olan hüquqi şəxsin icra orqanının rəhbərinin və ya təsisçisinin təsis etdiyi və ya icra orqanının rəhbəri olduğu hüquqi şəxs; beşdən çox hüquqi şəxsin icra orqanının rəhbəri olan fiziki şəxslər və onların icra orqanının rəhbəri olduğu hüquqi şəxslər).
25. İstinad olunan Meyarların 3.1-ci bəndində isə riskli əməliyyat hesab olunan əməliyyatlar təsbit edilmişdir: vergi ödəyicilərinin təqdim etdiyi elektron qaimə-fakturalarda aldığı və ya idxal etdiyi mal çeşidlərindən fərqli mal çeşidlərinin göstərildiyi aşkar edilməsi və vergi ödəyicilərinin aldığı və ya idxal etdiyi malların həcmindən artıq həcmdə mallar təqdim etməsi(artıq həcmdə təqdim edilmiş mallara münasibətdə).
26. Yuxarıda qeyd olunan normaların birgə təhlili nəticəsində o qənaətə gəlmək olar ki, bu konsepsiyanın yaradılmasının iqtisadi və legitim əhəmiyyəti onda ifadə olunur ki, vergi orqanlarına potensial vergidən yayınmaları və ya qanunsuz fəaliyyətləri aşkar etməyə imkan verməklə vergi sisteminin təhlükəsizliyini artırır, riskli vergi ödəyicilərinin identifikasiyası ilə vergi sisteminin daha ədalətli olmasına kömək edir, maliyyə cinayətkarlığı və vergi pozuntularının qarşısını alır.
27. Riskli əməliyyatlar aparan şəxslərin iqtisadi bazarda mövcudluğu iqtisadi qeyrisabitliyə, investisiya mühitinin mənfi yöndə təsirlənməsinə, vergi ödəyiciləri arasında ədalətli rəqabətin pozulması (belə ki, onlar qanunsuz üstünlüklər əldə etdikdə, digər, hüquqi yollarla fəaliyyət göstərən şirkətlərin müvəffə qiyyətinə mane olur), vergi ödəyiciləri arasında ədalətsizliyin hiss olunmasına, insanların vergi sisteminə və dövlətə olan etimadının azalmasına səbəb ola bilər. Odur ki, riskli vergi ödəyicilərinin idarə edilməsi və onların fəaliyyətlərinin izlənməsi, iqtisadi bazar üçün vacibdir. Bu institut mütəşəkkil cinayətkarlıq və maliyyə manipulyasiyalarının aşkar olunmasında əhəmiyyətli rol oynayır. Həmçinin, riskli əməliyyatların izlənməsi, qanunsuz maliyyə axınlarını önləməyə xidmət edir. Bu, həmçinin vergi ədalətini və maliyyə sisteminin sağlamlığını qorumağa kömək edir.
28. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, aşağı instansiya məhkəmələri tərəfindən Meyarların 3-cu bəndinin hazırkı hala tətbiq edilməməsi ilə bağlı gəldikləri nəticə həmin normanın dar və hərfi mənada təfsiri ilə bağlı olmuşdur. B elə ki, Meyarların 3.1.2-ci bəndinə əsasən, vergi ödəyicilərinin aldığı və ya idxal etdiyi malların həcmindən artıq həcmdə mallar təqdim etməsi (artıq həcmdə təqdim edilmiş mallara münasibətdə) riskli əməliyyat hesab olunur.
29. Aşağı instansiya məhkəmələrinin mövqeyindən belə aydın olunur ki, yalnız o əməliyyat riskli hesab edilə bilər ki, şəxs müəyyən sayda mal almış olsun, daha sonra aldığı maldan daha artıq mal təqdim etsin (məsələn, 100 ədəd komputer almış, lakin 105 ədəd satmışdır). Həmçinin, aşağı instansiya məhkəmələrinin mövqeyinə görə 0 mal alıb 5 ədəd mal satmaq riskli hesab edilmir (məsələn, 0 ədəd komputer almış, lakin 5 ədəd satmışdır.
30. Məhkəmə kollegiyası riskli vergi ödəyiciləri konsepsiyasının yuxarıda sadalanan iqtisadi və legitim əhəmiyyətindən çıxış edərək vurğulay ır ki, normanın bu cür təfsiri və şərhi ümumilikdə qanunvericinin bu sahədəki tənzimləmə ilə bağlı qarşıya qoyduğu məqsədə ziddir.
31. Digər tərəfdən, istinad olunan normanın məzmununda istifadə edilən “aldığı və ya idxal etdiyi malların həcmindən artıq həcmdə” ifadəsi ümumiyyətlə alış sənədi olmayan malların təqdim edilməsi halını da əhatə edir. Belə ki, norma alınan və ya idxal olunan malın həcmindən artıq olma ilə bağlı dizpozisiya şərti müəyyən edir ki, həm qismən, həm də ümumiyyətlə alış sənədinin olmaması halı bu məzmunla əhatə olunur.
32. Beləliklə, vergi ödəyicisinin aldığı malın sayından asılı olmayaraq (“0” və “N” sayda), həmin malın sayından artıq mal satması Meyarların 3.1-ci bəndinə əsasən riskli əməliyyat hesab olunmalıdır. Əks hal, həm də ümumiyyətlə alış sənədi olmayan və m al təqdim edən vergi ödəyicilərinin, qismən alış sənədi olan vergi ödəyiciləri ilə müqayisədə bazarda üstünlük əldə etməsinə, o cümlədən malların ümumiyyətlə alış sənədi olmadan alınmasına əsassız stimul yaradır.
33. İşə təkrar baxan apellyasiya instansiya məhkəməsi işin hallarına hazırkı qərarda əks olunan mövqeyi nəzərə almaqla, Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”nın 3.1-ci maddəsi baxımından yenidən qiymət verməlidir.
34. Yuxarıda qeyd edilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Kassasiya şikayəti qismən təmin edilsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 18 yanvar 2024-cü il tarixli, 2-1(103)-197/2024 nömrəli qərarı l əğv edilsin. İş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilsin. Qərar qətidir Ali Məhkəmənin İnzibati Kollegiyasının 3 oktyabr 2024-cü il tarixli, 2-1(102)-1462/2024 nömrəli qərarı üzrə hakim Zakir Quliyevin Xüsusi rəyi Məlum olduğu kimi, İddiaçı Firması cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri X3 üzrə Baş İdarəsinə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək “riskli vergi ödəyicisi hesab edilməsi barədə qərarın ləğv edilməsi” haqqında qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 18 yanvar 2024-cü il tarixli, 2-1(112)-1592/2023 nömrəli qərarı ilə iddia tələbi təmin edilərək, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicisi hesab edilməsi” barədə” **********894100 saylı xx.xx.2022-ci il tarixli q ərarı ləğv olunmuş, həmin qərardan cavabdeh tərəfindən veriliş apellyasiya şikayəti isə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 18 yanvar 2024-cü il tarixli, 2-1(103)-197/2024 nömrəli qərarı ilə təmin edilmədən, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 18 yanvar 2024-cü il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(102)1462/2024 nömrəli, 3 oktyabr 2024-cü il tarixli qərarı ilə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 18 yanvar 2024-cü il tarixli, 2-1(103)-197/2024 nömrəli qərarı ləğv edilmiş, iş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilmişdir. Qeyd edilən həmin qərarla razı deyiləm və aşağıda göstərilən səbəblərdən xüsusi rəydə qalıram. Ali Məhkəmənin İnzibati Kollegiyası xx.xx.2024-cü il tarixli 2-1 (102)-1462/2024 saylı qərarının kassasiya instansiyası məhkəməsinin mövqeyi hissəsinin 21-ci bəndində göstərilmişdir ki, “iddia tələbini təmin edən aşağı instansiyası məhkəmələri hesab etmişlər ki, Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”na əsasən vergi ödəyicisinin idxalında və ya alışında olmayan malların təqdim edilməsi riskli əməliyyat hesab edilmir.” Ali Məhkəmənin İnzibati Kollegiyası aşağı instansiya məhkəməsinin gəldiyi həmin nəticə ilə razılaşmayaraq, Vergi Məcəlləsinin 13.2.82-ci maddəsinə, həmçinin Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cü mlədən Riskli əməliyyatların Meyarları”-nın 2.1-ci və 3.1-ci bəndlərinə əsaslanmışdır. Daha sonra Ali Məhkəmə qərarının 25-ci bəndində qeyd etmişdir ki, istinad olunan Meyarların 3.1-ci bəndində isə riskli əməliyyat hesab olunan əməliyyatlar təsbit edilmişdir: Vergi ödəyicilərinin təqdim etdiyi elektron qaimə-fakturalarda aldığı və ya idxal etdiyi mal çeşidlərindən fərqli mal çeşidlərinin göstərildiyi aşkar edilməsi və vergi ödəyicilərinin aldığı və ya idxal etdiyi malların həcmindən artıq həcmdə mallar təqdim etməsi (artıq həcmdə təqdim edilmiş mallara münasibətdə). Beləliklə, Ali Məhkəmənin sözügedən məsələyə dair aşağı instansiyaları məhkəmələrinin gəldiyi nəticə ilə bağlı fərqli mövqedən çıxış etməsinin səbəbləri Ali Məhkəmənin qərarlarının 26,27,30-cu bəndlərində öz əksini tapmışdır. Hesab edirəm ki, Ali Məhkəmənin öz mövqeyini qərarının 26 və 27-ci bəndlərində qeyd edilmiş fikirlərlə əsaslandırılması ilə tamamilə razı deyiləm. Belə ki, həmin fikirlər yalnız ehtimallar üzərində qurulmaqla nəzəri-fəlsəfi xarakter daşıyır, hər hansı bir maddi hüquq normasına əsaslanmır və mücərrəd fərziyyələr kimi anlaşılmalıdır. Daha sonra sözügedən qərarın 30-cu bəndində yazılmışdır ki, “Məhkəmə Kollegiyası riskli vergi ödəyiciləri konsepsiyasının yuxarda sadalanan iqtisadi və legitim əməliyyatın əhəmiyyətindən çıxış edərək vurğulayır ki, normanın bu cür təfsiri və şərhi ümumilikdə qanunvericinin bu sahədəki tənzimləmə ilə bağlı qarşıya qoyduğu məqsədə ziddir”. Göründüyü kimi, Ali Məhkəmə öz əsaslandırmasında yenə də ümumi şəkildə göstərir ki, normanın bu cür təfsiri və şərhi ümumilikd ə qanunvericinin bu sahədəki tənzimləmə ilə bağlı qarşıya qoyduğu məqsədə ziddir. Lakin Ali Məhkəmə tərəfindən konkret hansı normaya və nəyə görə zidd olduğu barədə heç bir əsaslı açıqlama verilmir. Azərbaycan Respublikasının Konstitusiyasının 73-cü maddəsinin İ bəndinə əsasən Qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəmək hər kəsin borcudur. Həmin maddənin İİ bəndinə əsasən Heç kəs qanunla nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan və qanunda göstərilmiş həcmdən əlavə vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini ödəməyə məcbur edilə bilməz. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 1.1-ci maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi Azərbaycan Respublikasında vergi sistemini, vergitutmanın ümumi əsaslarını, vergilərin müəyyən edilməsi, ödən ilməsi və yığılması qaydalarını, vergi ödəyicilərinin və dövlət vergi orqanlarının, habelə vergi münasibətlərinin digər iştirakçılarının vergitutma məsələləri ilə bağlı hüquq və vəzifələrini, vergi nəzarətinin forma və metodlarını, vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyəti, dövlət vergi orqanlarının və onların vəzifəli şəxslərinin hərəkətlərindən (hərəkətsizliyindən) şikayət edilməsi qaydalarını müəyyən edir. Yəni bu norma Vergi Məcəlləsini bir növ çərçivəyə salaraq subyektiv fikirlərin müdaxiləsinin qarşısını alır və konkretdir. Həmin Məcəllənin 3-cü maddəsi Vergilərin müəyyən edilməsinin və tutulmasının əsaslarnı müəyyən edir ki, həmin əsaslar aşağıdakılardır. 3.1-ci maddəsinə əsasən vergilər haqqında qanunvericilik vergitutmanın ümumi, bərabər və ədalətli olmasına əsaslanmal ıdır. 3.2. Vergilər iqtisadi cəhətdən əsaslandırılmalıdır. 3.3. Hər kəsin konstitusiya hüquqlarının və azadlıqlarının həyata keçirilməsinə maneçilik törədən vergilərin müəyyən edilməsinə yol verilmir. 3.4. Azərbaycan Respublikasının vahid iqtisadi məkanını pozan (xüsusilə, Azərbaycan Respublikasının ərazisində malların (işlərin, xidmətlərin) və pul vəsaitlərinin azad yerdəyişməsini bilavasitə və ya dolayısı ilə məhdudlaşdıran və ya digər yolla vergi ödəyicilərinin qanuni fəaliyyətini məhdudlaşdıran, yaxud maneçilik törədən) vergilərin müəyyən edilməsinə yol verilmir. 3.5. Heç bir şəxs əldə etdiyi mənfəətdən (gəlirdən) eyni növ vergini bir dəfədən artıq ödəməyə məcbur edilə bilməz. 3.6. Vergilər siyasi, ideoloji, etnik, konfessional və vergi ödəyiciləri arasında mövcud olan digər xüsusiyy ətlər əsas götürülməklə müəyyən edilə bilməz və diskriminasiya xarakteri daşıya bilməz. Mülkiyyət formasından və ya fiziki şəxslərin vətəndaşlığından və ya kapitalın yerindən asılı olaraq vergilərin müxtəlif dərəcələrinin müəyyən edilməsi qadağandır. 3.7. Azərbaycan Respublikasının vergiləri yalnız bu Məcəllə ilə müəyyən edilir, onların dəyişdirilməsi və ya ləğv edilməsi bu Məcəlləyə dəyişiklik edilməsi ilə həyata keçirilir. 3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. 3.9. Vergilər haqqında qanunvericilik elə tərzdə formalaşdırılmalıdır ki, hər kəs hansı vergiləri, hansı qaydada, nə vax t və hansı məbləğdə ödəməli olduğunu dəqiq bilsin. 3.10. Vergi sistemi sahibkarlıq və investisiya fəaliyyətini təşviq etməlidir. 3.11. Vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir. 3.12. Fiziki və hüquqi şəxslərin vergilərə aid normativ hüquqi aktlarla azad tanış olmaq imkanı təmin edilməlidir. Bu normaya nəzər yetirdikdə isə məlum olur ki, vergilərin müəyyən edilməsinin və tutulmasının əsasları daha konkretdir. Yəni hazırkı 2-1(102)-1462/2024 saylı qərarın 26 və 27-ci bəndlərində qeyd edilən subyektiv fikirləri özündə ehtiva etmir. Belə ki, həmin əsaslar “maliyyə manipulyasiyalarının aşkar olunmasını”, “riskli vergi ödəyicilərinin idarə edilməsi və onların fəaliyyətinin izlənməsini”, “vergi sisteminin təhlük əsizliyini artırır” kimi ümumi sözlərdən ibarət deyil. Əksinə vergi sistemi sahibkarlıq və investisiya fəaliyyətini təşviq etməlidir. Eyni zamanda həmin əsaslar malların (işlərin, xidmətlərin) və pul vəsaitlərinin azad yerdəyişməsini bilavasitə və ya dolayısı ilə məhdudlaşdırmasına xidmət etməməli, vergi ödəyicilərinin qanuni fəaliyyətini məhdudlaşdıran, yaxud maneçilik törədən vergilərin müəyyən edilməsinə yol verilməli olmadığını, ideoloji, etnik, konfessional və vergi ödəyiciləri arasında mövcud olan digər xüsusiyyətlər əsas götürülməklə vergilərin müəyyən edilməsinin qadağan olunması, diskriminasiya xarakteri daşıya bilməməsindən ibarətdir. Bundan başqa Vergi Məcəlləsinin 13.2.82-ci maddəsinə əsasən riskli vergi ödəyicisi – müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqanın (qur umun) təsdiq etdiyi risk meyarlarına cavab verən şəxsdir. Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi və həmin siyahıdan çıxarılması qaydasını və şərtlərini müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqan (qurum) müəyyən edir. Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi və həmin siyahıdan çıxarılması barədə qərar müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqan (qurum) tərəfindən qəbul edilir. Risk meyarları isə Azərbaycan Respublikasının Nazirlər Kabinetinin 28 iyul 2020-ci il yatixli 265 nömrəli “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”nın təsdiq edilməsi haqqında Qərarı ilə müəyyən edilmişdir. Başqa sözlə ifadə etsək, vergi ödəyicilərinin təqdim etdiyi elektron qaimə-fakturalarda ald ığı və ya idxal etdiyi mal çeşidlərindən fərqli mal çeşidlərinin göstərildiyi aşkar edildikdə, vergi ödəyicilərinin aldığı və ya idxal etdiyi malların həcmindən artıq həcmdə mallar təqdim etməsi halı aşkar edildikdə, habelə vergi ödəyicisinin əmtəəsiz əməliyyatlar aparması aşkar edildikdə vergi ödəyicisinin vergi orqanında qeydiyyatda olan anbarı və ya digər təsərrüfat subyekti (obyekti) olmadıqda vergi nəzarəti zamanı sənədləşdirilmədən təqdim edilməsi aşkar edildikdə və meyarlarda əksini tapmış hallarda vergi ödəyicisi Dövlət Vergi Xidmətinin qərarı əsasında riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilir. Vergi Məcəlləsinin 3.2.81-ci maddəsinə əsasən isə vergi nəzarəti tədbiri zamanı aşkarlanan, başqa əməliyyatı pərdələmək məqsədilə və ya bu cür məqsəd olmadan aparılan və faktiki ol araq mallar, işlər və xidmətlər təqdim edilmədən mənfəət (gəlir) əldə etmək məqsədilə rəsmiləşdirilən əməliyyatlar əmtəəsiz əməliyyat hesab edilir. Vergi qanunvericiliyinin tələbinə əsasən əmtəəsiz əməliyyatlar çərçivəsində əldə edilmiş sənədlər bu Məcəllənin 175-ci maddəsinin məqsədləri üçün verginin əvəzləşdirilməsinə əsas vermir və gəlirdən çıxılan xərcləri təsdiq edən sənəd hesab edilmir (VM maddə 109.9. və 175.11.) Nəzərə almaq lazımdır ki, qeyd olunan maddələr üzrə nəzərdə tutulan məhdudiyyət əmtəəsiz əməliyyat aparan “alıcı” vergi ödəyicinə tətbiq olunur. Eyni zamanda Vergi Məcəlləsinin 13.2.82-ci maddəsində nəzərdə tutulan və Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi və həmin siyahıdan çıxarılması qaydasını və şərtlərini Azərbaycan Respublikasınının P rezidentinin 28 dekabr 2023-cü il tarixli 2439 nömrəli fərmanına əsasən Azərbaycan Respublikasının Nazirlər Kabineti müəyyən etməli və həmin Fərmana əsasən Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi və həmin siyahıdan çıxarılması barədə qərarı Dövlət Vergi Xidməti qismində Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi qəbul edir. Lakin Azərbaycan Respublikasının Nazirlər Kabineti Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi və həmin siyahıdan çıxarılması qaydasını və şərtlərini müəyyən etməmişdir. Yuxarıda qeyd olunan maddi hüquq normalarına əsasən hesab edirəm ki, vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi və həmin siyahıdan çıxarılması qaydaları müəyyən edilmədiyindən vergi orqanı tərəfindən bu gü nədək vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi barədə qəbul edilmiş qərarlar qanunsuzdur. Eyni zamanda bildirirəm ki, Vergi Məcəlləsinin tələbinə görə əmtəəsiz (hətta riskli vergi ödəyicisi olmayan şəxslərlə ) əməliyyat apararaq mal (iş və ya xidmət) alan şəxslər üçün əməliyyatın rəsmiləşdirildiyi sənədlər xərc sənədi hesab edilmir və həmin sənədlər əsasında ƏDV əvəzləşdirilməsi aparıla bilməz. Xüsusi ilə qeyd edilməlidir ki, vergi ödəyicisi riskli vergi ödəyicisi siyahısına daxil edtdikdən sonra həmin ödəyicinin riskli vergi ödəyicisi sıyahısından çıxarılması imkanlarının olmaması həmin ödəyicinin sahibkarlıq fəaliyyətinin davam etdirməsinin inzibati metodlarla məhdudlaşdırılmasıdır ki, bu da qanunvericiliyin təməl prinsip və əsaslarına ziddir. Riskli vergi ödəyicisinin siyahıdan çıxarılmasının əsasları mövcud olmadıqca ödəyicinin (bilərəkdən və ya texniki səhv nəticəsində) təqsiri səbəbindən riskli vergi ödəyicisi siyahısına daxil edilməsi həmin vergi ödəyicisinin növbəti dövrdə fəaliyyətinin davam etdirilməsini mümkünsuz edir. Bu halda riskli vergi ödəyicisi olan fiziki və ya hüquqi şəxs bir da sahibkarlıq fəaliyyəti ilə məşğul ola bilməz. Hətta yeni hüquqi şəxs təsis etsə belə həmin hüquqi şəxs qeydiyyata alındığı gündən riskli vergi ödəyicisi hesab edilir (NK 28 iyul 2020-ci il tarixli 265 nömrəli qərarının 2.1.6 və 2.1.7-ci bənlərinə əsasən). Halbuki AR Konstitusiyasının 15-ci maddəsinin İİ bəndinə əsasən Azərbaycan dövləti azad sahibkarlığa təminat verir. Bundan başqa iddiaçı sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olduğundan hazırkı məhkəmə qərarının 32-ci bəndində qeyd edilənlərlə razlaşmayaraq bildirirəm ki, sadələşdirilmiş verginin ödəyicisi olan şəxslərin xərcləri nəzərə alınmadığı üçün alış sənədi olmayan və mal təqdim edən vergi ödəyiciləri, qismən alış sənədi olan vergi ödəyiciləri ilə müqaisədə heç bir üstünlük əldə etmir (əmtəəsiz aparılan əməliyyatlar istisna olmaqla). Həmçinin bazar münasibətlərinin hər bir iştirakçısı çəkilən xərci təsdiq edən sənədlərin əldə edilməsində maraqlı olduğundan və mövcud vəziyyətdə əsas mal təchizatçılarının sərbəst şəkildə sənəd təqdim etmədən mal sata bilməsi və nəzarətdən kənar qalması arzuolunmaz iqtisadi şərairin mövcudluğunun davam edəcəyini diqtə edir. Satış sənədini təqdim etmədən mal satan ödəyiciləri müəyyən etmək və belə halların qarşısını almaq isə vergi orqanlarının vəzif