Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-15/2024 22.02.2024 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı MMC cavabdeh Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu (məruzəçi), Rəsulbəyova Nigar İmran qızı və Hüseynov İlqar Kamil oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı MMC-nin cavabdeh Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 3 may 2023-cü il tarixli, 2-1(103)-254/2023 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. İddiaçı vergi ödəyicisi kimi xx.xx.2017-ci ildən qeydiyyata alınmışdır.
2. Cavabdehin xx.xx.2020-ci il tarixli, **********139184 nömrəli səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərarı ilə iddiaçı barəsində Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən vergilər və digər ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə iyul 2017 - iyun 2020 vergi dövrləri üzrə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir.
3. Yoxlama xx.xx.2020-ci il tarixli Səyyar vergi yoxlaması Aktı ilə rəsmiləşdirilmiş və həmin Akt əsasında 29 dekabr 2020-ci il tarixli, **********143348 nömrəli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarı qəbul edilmişdir.
4. Həmin qərarla iddiaçıya mənfəət vergisi üzrə (2017-ci il) 2050.65 manat əlavə vergi, o cümlədən 1025,33 manat maliyyə sanksiyası, 2017-ci ilin ƏDV üzrə 90 manat maliyyə sanksiyası, 2018-ci ilin ƏDV üzrə 180 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin ƏDV üzrə 4861,81 manat əlavə vergi, o cümlədən 2876,08 manat maliyyə sanksiyası, 2020-ci ilin ƏDV üzrə 933,56 manat əlavə vergi, o cümlədən 466,78 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin ÖMV üzrə 37,36 manat əlavə vergi, o cümlədən 18,68 manat maliyyə sanksiyası, 2020-ci ilin ƏDV üzrə 33,16 manat əlavə vergi, o cümlədən 16,58 manat maliyyə sanksiyası, 2017-ci ilin MDSS (işəgötürənlər-muzdla işləyənləri əmək müqaviləsi ilə işə götürə n hüquqi şəxslər) üzrə 2500 manat əlavə borc, o cümlədən 1250 manat maliyyə sanksiyası, 2018-ci ilin MDSS (işəgötürənlər-muzdla işləyənləri əmək müqaviləsi ilə işə götürən hüquqi şəxslər) üzrə 3196,62 manat əlavə borc, o cümlədən 1598,31 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin MDSS (işəgötürənlər-muzdla işləyənləri əmək müqaviləsi ilə işə götürən hüquqi şəxslər) üzrə 6381,03 manat əlavə borc, o cümlədən 3190,52 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin MDSS (muzdla işləyənləri işəgötürən sığortaedənlər) üzrə 4549,74 manat, o cümlədən 2274,87 manat maliyyə sanksiyası, 2018-ci ilin İşsizlik sığortası üzrə 127,84 manat əlavə borc, o cümlədən 63,92 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin İşsizlik sığortası üzrə 255,28 manat əlavə borc, o cümlədən 127,64 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin Muzdla işləyənləri işəgötürən sığorta edənlər üzrə 181,98 manat əlavə borc, o cümlədən 90,99 manat maliyyə sanksiyası, 2017-ci ilin muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyində tutulan vergi (ƏDV tərkibində) üzrə 2019,60 manat əlavə vergi, o cümlədən 1118,30 manat maliyyə sanksiyası, 2018-ci ilin muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyində tutulan vergi (ƏDV tərkibində) üzrə 1021,31 manat əlavə vergi, o cümlədən 633,36 manat maliyyə sanksiyası hesablanmış, həmçinin vergi hesabatının və arayışının vaxtında verilməməsinə görə 40 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a) birinci instansiya məhkəməsində icraat
5. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi və iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizə ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək, cavabdehin xx.xx.2020- ci il tarixli, **********143348 nömrəli qərarının qismən – ƏDV ilə bağlı 2017-ci il üzrə 180 manat, 2018-ci il üzrə 180 manat, 2019-cu il üzrə 5752,16 manat və 2020-ci il üzrə 933,56 manat, mənfəət vergisi ilə bağlı 2017-ci il üzrə 2050,65 manat, Ödəmə mənbəyindən tutulan vergi ilə bağlı 2019-cu il üzrə 37,36 manat, 2020-ci il üzrə 33,16 manat, MDSS (0111) ilə bağlı 2017-ci il üzrə 2500 manat, 2018-ci il üzrə 3196,62 manat, 2019-cu il üzrə 6381,03 manat, MDSS (0112) ilə bağlı 2019-cu il üzrə 4549.74 manat, işsizlik sığortası ilə bağlı 2018-ci il üzrə 127,84 manat, 2019-cu il üzrə 255,28 manat, muzdla işləyənləri işəgötürən sığortaedənlərlə bağlı 2019-cu il üzrə 181,98 manat, muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyindən tutulan vergi ilə bağlı 2017-ci il üzrə 2236,60 manat, 2018-ci il üzrə 1266,7 2 manat əlavə hesablanmış vergi və ümumilikdə 14971,36 manat maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv olunmasını xahiş etmişdir.
6. İddia onunla əsaslandırılmışdır ki, səyyar vergi yoxlaması bir sıra pozuntularla keçirilmişdir, hesablanmış məbləğlər isə əsassızdır. Belə ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının başa çatmasına baxmayaraq, bu günə qədər səyyar vergi yoxlaması aktı müəssisəyə təqdim edilməmişdir. Bundan əlavə, səyyar vergi yoxlaması aktı qanunvericiliyə uyğun tərtib edilməmişdir, çünki səyyar vergi yoxlaması aktı hər bir vərəqdə VÖEN qeyd olunmaqla nömrələnərək çap edilməlidir. Lakin səyyar vergi yoxlaması aktı nömrələnməmiş, A 4 vərəqlərdə çap edilərək təqdim edilmişdir. Həmçinin, səyyar vergi yoxlaması aktında göstərilir ki, operativ vergi nəzarəti nəticəsində xx.xx.2019cu il t arixli qərara əsasən 11.6 GB elektron sənəd götürülüb. Lakin nəzərə alınmalıdır ki, iddiaçı tərəfindən səyyar vergi yoxlaması zamanı tələb edilən sənədlər əsasında hər hansı vergidən yayınma halı müəyyən edilməmiş, daha sonra səyyar vergi yoxlamasına aidiyyəti olmayan başqa bir operativ vergi yoxlaması üzrə qərara və götürüldüyü qeyd edilən elektron fayllara istinad etmişdir. Halbuki, bu elektron məlumatların qanunvericiliyinə uyğun olaraq müəssisəyə aidiyyəti sübuta yetirilməmiş və vergi hesablamasına əsas yaratmamışdır. Bundan əlavə, götürüldüyü iddia olunan elektron fayllar yoxlama zamanı müəssisənin hər hansı nümayəndəsinin iştirakı ilə araşdırılmamışdır.
7. Cavabdeh iddia tələbinə qarşı yazılı etirazını onunla əsaslandırmışdır ki, Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsi nin xx.xx.2019-cu il tarixli **********3669 saylı “Operativ vergi nəzarətinin həyata keçirilməsi haqqında qərar”ı ilə "xxxx" MMC-yə (hazırkı adı "xxxx" MMC) məxsus ünvan 1 ünvanda yerləşən obyektdə xx.xx.2019-cu il tarixdə operativ vergi nəzarəti tədbiri həyata keçirilmişdir. Tədbir zamanı Baş İdarənin xx.xx.2019-cu il tarixli **********3689 nömrəli ”Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında qərar”ına əsasən sənədlər və elektron fayllar müvafiq araşdırmaların aparılması məqsədilə götürülmüşdür. Qeyd olunanlar xx.xx.2019-cu il tarixli VN seriyalı 000253 nömrəli “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında protokol”la rəsmiləşdirilmişdir. Operativ vergi nəzarəti tədbiri, o cümlədən sənədlərin və əşyaların götürülməsi müəssisənin rəhbəri vəzifəsində çalışmış Nümayə ndə1 iştirakı ilə aparılmışdır. Qeyd etmək lazımdır ki, tərtib edilmiş bütün sənədlər, o cümlədən xx.xx.2019-cu il tarixli “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında qərar” və VN seriyalı 000253 nömrəli “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında protokol” Nümayəndə1 tərəfindən imzalanaraq bir nüsxələri qəbul edilmişdir. Həmçinin bildiririk ki, həmin qərar iddiaçı tərəfindən mübahisələndirilməmiş hal hazırda da qüvvədədir. İddiaçıya məxsus ofisdən götürülmüş mühasibatlıq sənədləri (elektron fayllar) araşdırılarkən həmin sənədlərin iddiaçıya aid olması aşkar edilmişdir. Həmin sənədlər (elektron fayllar) araşdırılarkən vergidən yayınma hallarının olması müəyyən edilmiş, bu səbəbdən də, “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **** ******139184 saylı qərar çıxarılmışdır. Səyyar vergi yoxlaması zamanı müəssisənin mənfəətinin müəyyən edilməsi ilə əlaqədar xərc maddələri araşdırılmış, 2017-ci ildə aktiv təsərrüfat subyekti olmadığı üçün alınmış əsas vəsaitlərə görə ödənilmiş 11528,9 manat nəzərə alınmamış, həmçinin “Digər xərclər” (232 A4) sütununda qeyd olunan 21000,0 manat sənədlərlə təsdiqini tapmadığından həmin sütundan çıxarılmışdır. 2018-ci il üzrə müəssisə tərəfindən alınmış avtonəqliyyat vasitəsi üçün ödənilmiş 5150,0 manat dəyərində sığorta xərci Vergi Məcəlləsinin 116.1 maddəsinə əsasən xərc sütunundan çıxarılmışdır. Müəssisə 2019-cu ildə 164316,15 manat dəyərində E-QF-təqdim etdiyindən, 2019-cu il üzrə müəssisənin işlərin və xidmətlərin göstərilməsindən gəlirinin 164316,15 manat olması müəyyən edilmişdir. 2 019-cu ildə bundan əlavə müəssisənin icarəyə hər hansı bir nəqliyyat vasitəsi götürməməsi, balansında yalnız 1 nəqliyyat vasitəsi olmasına baxmayaraq "xxxx" MMC-dən (VÖEN:**********) 6 ədəd yanacaq kartı əldə etməsi, digər şəxslərə aid nəqliyyat vasitələri üçün əldə edilmiş yanacağa görə ödənilən vəsaiti xərclər sütununda qeyd etməsi müəyyən olunmuşdur. Yoxlama ilə müəssisənin balansında olan avtonəqliyyat vasitəsinin istifadəsində "premium" markalı yanacaqdan istifadə olunduğundan, əldə edilmiş yalnız "premium" markalı benzin “yanacaq xərci“ kimi nəzərə alınmış, "A-92" markalı yanacaq üçün ödənilən 6479,45 manat isə gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərclər olmadığından xərc sütunundan çıxarılmışdır. Yoxlanılan dövrdə vergi ödəyicisinin ödəmə mənbəyində vergi tutulan vergi üzrə mükəlləfiyyə ti olmuşdur. Belə ki, sahibkarlıq fəaliyyəti göstərdiyi təsərrüfat subyektini (obyektini) xx.xx.2019-cu il tarixdən xx.xx.2020-ci il tarixədək icarə müqaviləsi əsasında aylıq icarə haqqı 200,0 manat olmaqla vergi orqanında qeydiyyata qoymuşdur. Lakin cəmiyyət tərəfindən ödəmə mənbəyindən verginin tutulmasında Vergi Məcəlləsinin 124-cü maddəsinin müddəaları pozulmuşdur. Səyyar vergi yoxlaması zamanı Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 166-cı maddəsinin tələblərinə əməl etmənin düzgünlüyü yoxlanılmış və məlum olmuşdur ki, bir sıra aylarda həmin maddənin tələbləri pozulmuşdur. Bundan əlavə, cəmiyyətin 2017-ci ildə aktiv təsərrüfat subyektinin (obyektinin) olmamasına baxmayaraq, 2017-ci ildə alınmış əsas vəsaitlərə görə ödənilmiş ƏDV məbləğinin əvəzləşdirməsi, müəssisənin icarəyə hər ha nsı bir avtonəqliyyat vasitəsi götürməməsi, balansında yalnız 1 avtonəqliyyat vasitəsi olmasına baxmayaraq, "xxxx" MMC-dən (VÖEN:**********) 6 ədəd yanacaq kartı əldə etməsi, digər şəxslərə aid nəqliyyat vasitələri üçün əldə edilmiş yanacaqlara görə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirməsi müəyyən edilmişdir. Yoxlama zamanı müəssisənin balansında olan avtonəqliyyat vasitəsinin istifadəsində "premium" markalı yanacaqdan istifadə olunduğundan, yalnız əldə edilmiş "premium" markalı yanacaqlar üzrə ödənişlər müəssisənin xərci kimi nəzərə alınmış, əldə edilmiş "A-92" markalı yanacaq üçün ödənilən 1595,86 manat ƏDV məbləği, 2017-ci ildə alınmış əsas vəsaitlərə görə 275,2 manat ƏDV məbləği əsassız əvəzləşdirildiyindən, Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinə uyğun olaraq 1871,06 manat ƏDV məbləği əvəzləşmədən çıxarılmışdır. Qeyd edilənlərə əsasən, yoxlanılan dövr ərzində ümumilikdə 7045,72 ƏDV məbləğinin az göstərilməsi, 4850,35 manat artıq göstərilməsi nəticəsində yaranmış fərqə əsasən 2195,37 manat ƏDV məbləği hesablanmış, Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci maddəsinə əsasən yayındırılmış 7045,72 manat ƏDV-nin 50 faizi miqdarında, yəni 3522,86 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Müəssisə rəhbərinin yoxlamaya verdiyi izahatında “Amrahbank ASC”-dəki AZN hesabından xx.xx.2017-ci il tarixdə “təhsil haqqı” təyinatı ilə 10.000 manat məxaric olan vəsaitin müəssisənin fəaliyyəti ilə əlaqəsinin olmaması bildirilmişdir. Bu da həmin vəsaitin müəssisənin rəhbərinin şəxsi mənafeyi üçün istifadə etməsi kimi qiymətləndirilmiş və həmin 10000.0 manat vəsaitə görə məcburi dövlət sosial sığorta haqları hesablan mışdır. Vergi Məcəlləsinin 98.1-ci maddəsində qeyd olunmuşdur ki, fiziki şəxs tərəfindən muzdlu işlə əlaqədar alınan gəlir - əmək haqqı, bu işdən alınan hər hansı ödəmə və ya fayda, o cümlədən əvvəlki iş yerindən, yaxud gələcək muzdlu işdən alınan gəlirdir. Hesablanmış 3040,90 gəlir vergisi üzrə Vergi Məcəlləsinin 58.1 maddəsinə əsasən, yayındırılmış 3040,90 manat ƏDV-nin 50 faizi miqdarında, yəni 1520,45 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Cəmiyyət icarə müqaviləsi əsasında götürdüyü obyektin qeydiyyatının ləğv edilməsi barədə xx.xx.2020-ci il tarixdə vergi orqanına ərizə təqdim etməsinə baxmayaraq, 2020-ci il 2-ci rüb üzrə Ödəmə mənbəyində tutulan vergi bəyannaməsini vergi orqanına vaxtında təqdim etmədiyi üçün Vergi Məcəlləsinin 57.1-ci maddəsinə əsasən ona 40,0 manat maliyyə sa nksiyası tətbiq edilmişdir. Bundan əlavə, vergi orqanı tərəfindən çıxarılmış Operativ vergi nəzarətinin keçirilməsi barədə xx.xx.2019-cu il tarixli **********3669 nömrəli Qərar ilə vergi ödəyicisində keçirilən operativ vergi nəzarəti zamanı, cəmiyyətdən götürülmüş 11.6 GB həcmində “elektron cədvəllərdə” qeyd olunmuş işçilərə hesablanmış əmək haqqı məbləğlərini özündə əks etdirən hesabatlara əsasən, 10 işçiyə maaşların kart və əlbəəl verilməsini özündə əks etdirən rəqəmlər əsas götürülmüş, oktyabr 2018-ci il - noyabr 2019-cu il dövrü üzrə əmək haqqı məbləğinin cəmiyyət üzrə ümumilikdə 87454,76 manat olduğu, bu məbləğdən işçilərə kartla ödənilən əmək haqqı məbləğinin 30945,2 manat və əlbəəl verilən əmək haqqı məbləğinin 56509,56 manat (87454,76 – 30945,2) təşkil etdiyi müəyyən edilmişdir. Aparılan yoxlama ilə məcburi dövlət sosial sığorta haqqı üzrə 16627,39 manat vəsait hesablanmış, Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci maddəsinə əsasən, yayındırılmış 16627,39 manat sığorta haqqlarının 50 faizi miqdarında, yəni 8313,70 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmiş, İşsizlikdən sığorta haqqı üzrə 565,10 manat vəsait hesablanmış, Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci maddəsinə əsasən, yayındırılmış 565,10 manatın 50 faizi miqdarında, yəni 282,55 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir.
8. İşin məhkəmə araşdırması zamanı Azərbaycan Respublikası Ədliyyə Nazirliyi Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzi tərəfindən verilmiş 9/475 nömrəli xx.xx.2022-ci il tarixli ekspert rəyi ilə müəyyən edilmişdir, xx.xx.2020-ci il tarixli, **********139403 nömrəli səyyar vergi yoxlamasının əhatə etdiyi dövr ərzində müəssisə tərəfin dən aparılmış əməliyyatlara görə dövlət büdcəsinə əlavə hesablanmış vergilərin azaldılması müəyyən edilməmişdir. Həmçinin, iş materiallarında olan sənədlərə əsasən, vergi ödəyicisinin təqdim etdiyi bəyannamələr üzrə hesablanan vergi məbləğlərində fərq aşkar edilməmişdir. Bundan başqa, müəssisə tərəfindən aparılmış əməliyyatlara görə 2019-cu il üzrə 37,36 manat, 2020-ci il üzrə 33,16 manat olmaqla, ümumilikdə 70,52 manat məbləğində ödəmə mənbəyində vergi üzrə az hesablama müəyyən edilmişdir.
9. Bakı İnzibati Məhkəməsinin (hakim: Ş.A.Həsənova) 6 may 2022-ci il tarixli, 21(112)-550/2022 nömrəli qərarı ilə iddia qismən təmin edilmiş, cavabdeh vergi orqanı tərəfindən qəbul edilmiş iddiaçı cəmiyyətin vergi qanunvericiliyini pozmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsinə dair xx.xx.2020-ci il tarixli, **********143348 nömrəli qərarı qismən - 2017-ci il üzrə 180 manat, 2018-ci il üzrə 180 manat, 2019-cu il üzrə 5752,16 manat və 2020-ci il üzrə 933,56 manat ƏDV, 2017-ci il Mənfəət vergisi üzrə 2050,65 manat, MDSS işəgötürənlər-muzdla işləyənləri əmək müqaviləsi ilə işə götürən hüquqi şəxslər 2017-ci il üzrə 2500 manat, MDSS-işəgötürənlər-muzdla işləyənləri əmək müqaviləsi ilə işə götürən hüquqi şəxslər 2018-ci il üzrə 3196,62 manat, MDSSişəgötürənlər-muzdla işləyənləri əmək müqaviləsi ilə işə götürən hüquqi şəxslər 2019-cu il üzrə 6381,03 manat, MDSS-Muzdla işəgötürənləri – işə götürən sığortaedənlər 2019-cu il üzrə 4549,74 manat, işsizlik sığortası üzrə rüblük hesabat 2018-ci il üzrə 127,84 manat, işsizlik sığortası üzrə rüblük hesabat 2019-ci il üzrə 255,28 manat, muzdla işləyənləri i şəgötürən sığortaedənlər 2019-cu il üzrə 181,98 manat, muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyindən tutulan vergi 2017-ci il üzrə 2236,60 manat, muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyindən tutulan vergi 2018-ci il üzrə 1266,72 manat və ümumilikdə 14936,10 manat maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv edilmiş, iddia qalan hissədə təmin edilməmişdir.
10. Birinci instansiya məhkəməsi Azərbaycan Respublikası Ədliyyə Nazirliyi Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzi tərəfindən verilmiş 9/475 nömrəli xx.xx.2022-ci il tarixli ekspert rəyinə istinad edərək mövqeyini onunla əsaslandırmışdır ki, hazırkı iş üzrə məhkəmə qərarı əsasında keçirilmiş ekspert rəyində əks olunan məlumatlar şübhə doğurmamış, bu məlumatların mötəbərliyini təkzib edən hallar cavabdeh inzibati orqan tərəfindən sübuta yetirilməmişdir. Bu səbəbdən, ekspert rəyində olan məlumatlar hazırkı iddia tələbi üzrə əhəmiyyət kəsb edən məlumatlar qismində çıxış edir. Ona görə də məhkəmə iş üzrə verilmiş xx.xx.2022-ci il tarixli, 9/475 nömrəli ekspert rəyini digər sübutlarla yanaşı qiymətləndirərək həmin rəyi iş üzrə əsas sübut növü kimi qəbul edir. Bundan əlavə, hazırkı iş mübahisələndirilən qərarın qəbul edilməsinə əsas olmuş növbədənkənar vergi yoxlaması cavabdeh tərəfindən qəbul edilmiş qərara əsasən başlamış və həmin qərarda yoxlamanın növbədənkənar olduğu və Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən başlandığı qeyd edilmişdir. Vergi Məcəlləsinin sözügedən norması vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətlərinin müəyyən edildiyi hallarda növbədənkənar vergi yoxlamasının keçirilməsinin mümkünlüyünü nəzərdə tutur. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməklə növbədənkənar yoxlama aparsa da, mənbəyi bəlli olan hansı məlumatları əldə etdiyi, həmin məlumatların əsaslılığı və mötəbərliliyi ilə bağlı məhkəməyə hər hansı sübut təqdim etməmiş və yoxlamanın qanuniliyini əsaslandırmamışdır. Beləliklə, hazırkı iş üzrə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyin edilməsi və keçirilməsi üzrə inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərindən düzgün istifadə etdiyi, diskresion səlahiyyət əsasında qəbul olunmuş qərarını əsaslandırdığı, yoxlamanın keçirilməsi üçün yuxarıda qeyd olunan əsasların mövcudluğu, həmin əsasların mötəbərliyi və qanuniliyi iş materialları ilə təsdiq olu nmur. Göründüyü kimi, vergi orqanı tərəfindən qəbul edilmiş qərar həm prosessual baxımından, həmçinin də mahiyyəti üzrə (ödəmə mənbəyindən tutulan vergi istisna olmaqla) əsaslı olmamışdır.
11. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək qərarın iddianın təmin edilmiş hissəsində ləğv edilməsi, həmin hissədə də iddianın təmin edilməməsi barədə qərar çıxarılmasını xahiş etmişdir. b) apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
12. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının (hakimlər: X.A.Cəmilova /sədrlik edən və məruzəçi/, A.P.Oruczadə və R.Ə.Səmədov) 03 may 2023-cü il tarixli, 21(103)-254/2023 nömrəli qərarı ilə apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)-550/2022 nömrəli 06 may 2022-ci il tarixli qərarı mübahisələndirilən – iddianın təmin e dildiyi hissədə dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
13. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin mövqeyi ilə razılaşmışdır.
14. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək, qərarın ləğv edilməsi və iddianın təmin edilmiş hissəsində rədd edilməsi barədə qərar qəbul olunmasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a) kassasiya şikayətinin dəlilləri:
15. Kassasiya şikayətində cavabdeh işin hallarına və iddia tələbinə etirazdakı dəlillərə istinad etmiş əlavə olaraq qeyd etmişdir ki, apelyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işin halları hərtərəfli araşdırılmamışdır.
16. Belə ki, “Mühasibat uçotu haqqında” Qanunun 2.1.10-cu maddəsinə əsasən, mühasibat uçotu sənədi - ilkin uçot sənədləri, mühasibat uçotu registrləri, maliyyə hesaba tları, habelə uçotun formalaşdırılması üçün tərtib edilən sənədlərdir. “Mühasibat uçotu haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun 2.1.11-ci maddəsinə əsasən, ilkin uçot sənədləri – maliyyə-təsərrüfat əməliyyatlarının aparılması üçün mühasibat uçotu subyektinin rəhbərinin göstərişini təsdiq edən və ya bu əməliyyatların baş verməsinə hüquq verən, habelə mühasibat uçotunun aparılmasına əsas verən yazılı və ya elektron daşıyıcılarda olan təsdiqedici sənədlərdir. Sözügedən qanunda qeyd olunduğu kimi, elektron daşıyıcılarda olan təsdiqedici məlumatlar da ilkin uçot sənədi hesab edilmişdir. Belə olan halda, məhkəmənin yuxarıda dəlil kimi qeyd etdiyi “”fləş kart” məlumatları və qara mühasibatlıq sənədləri əsas götürülməklə əlavə hesablamaların aparılması qüvvədə olan mühasibat uçotu haqqında və vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmamışdır” ifadəsi təkzib edilir. Belə ki, yuxarıda qeyd olunan maddi hüquq normalarının təhlilindən görünür ki, elektron fayllar da” Mühasibat uçotu haqqında” Qanunun 2.1.10-cu və 2.1.11-c maddələrinin təsirinin altına düşməklə, ilkin uçot sənədi hesab edilmişdir. Eyni zamanda, mühasibat uçotu haqqında qanunvericilikdə elektron daşıyıcılarda əks olunan sənədlərə dair hər hansı tələb müəyyən edilməmişdir. Bu baxımdan, hesablamaların əsasını təşkil edən sözügedən məlumatların mötəbərliyinin şübhə altına alınması üçün hər hansı əsas yoxdur. Beləliklə, səyyar vergi yoxlaması nəticəsində aparılmış hesablamalar üzrə vergilər və MDSS və işsizlik sığorta haqqı müəyyən edilmiş və “fləş kart” məlumatları və qara mühasibatlıq sənədləri mənbəyi bəlli olan məluma t olduğu üçün vergi qanunvericiliyinin, həmin sənədlər ilkin uçot sənədi olduğu üçün isə mühasibat uçotu haqqında qanunvericiliyinin tələblərinə uyğun olmuşdur.
17. Bundan əlavə, iş üzrə mötəbər hesab olunan ekspert rəyi ilə bağlı qeyd edilməlidir ki, ekspertiza bəyannamə məlumatları əsasında aparıldığından həmin ekspertiza ilə iddiaçının real-faktiki dövriyyəsi müəyyən edilməmişdir. Məlum olduğu kimi, vergi tutulan əməliyyatların vergi hesabatlarında qeyd olunan məbləğlər ilə müəyyən edilməsi, rəsmi sənədlər ilə məqsədli olaraq rəsmiləşdirilməməsi, onu həmin əməliyyatlara görə vergi ödəmək vəzifəsindən azad edə bilməz. Lakin iş üzrə həm birinci instansiya, həm də apellyasiya məhkəməsinin qərarlarında, iddiaçının ilkin uçot sənədlərinə əsasən (bəyannamə) vergilərin az hesablanmasının müəyy ən olunmadığı nəticəsinə gəlinmişdir.
18. Həmçinin, cəmiyyətin rəhbəri yoxlamaya verdiyi izahatında “Amrahbank ASC”dəki AZN hesabından xx.xx.2017-ci il tarixdə “təhsil haqqı” təyinatı ilə 10000 manat məxaric olan vəsaitin müəssisənin fəaliyyəti ilə əlaqəsinin olmamasını bildirmişdir. Bu da həmin vəsaitin müəssisənin rəhbərinin şəxsi mənafeyi üçün istifadə etməsi kimi qiymətləndirilir. Vergi Məcəlləsinin 98.1-ci maddəsində qeyd olunmuşdur ki, fiziki şəxs tərəfindən muzdlu işlə əlaqədar alınan gəlir - əmək haqqı, bu işdən alınan hər hansı ödəmə və ya fayda, o cümlədən əvvəlki iş yerindən, yaxud gələcək muzdlu işdən alınan gəlirdir. Məhkəmə prosesində iddiaçı yoxlamaya təqdim olunan izahatdan fərqli bir borc sənədi təqdim etməklə məhkəməni vergidən yayınmadığını inandırmağa calışmışdır. Təsdi q olunmayan (notarius) həmin etibarsız borc müqaviləsini məhkəmə sübut kimi qəbul edərək iş materiallarına əlavə etmiş və həmin borc müqaviləsinin səyyar vergi yoxlaması keçirilən zaman təqdim olunmamasının səbəbləri və ya daha sonrakı tarixlərdə tərtib olunması məsələsi araşdırılmamışdır. Bundan əlavə, ilkin proseslərdə iddiaçı tərəfindən həmin məbləğin dividend olduğu qeyd edilmiş, rəsmi sənədlərə əsasən təhsil haqqı kimi müəyyən edilmiş, daha sonra isə borc müqaviləsi şəklində rəsmiləşdirilmişdir. Həmçinin, xx.xx.2017-ci il tarixli borc müqaviləsinin sonradan və tələm-tələsik bağlanmasını təsdiq edən sübutlardan biri də həmin müqavilənin 2.2.1-ci yarımbəndi ilə bağlıdır. Belə ki, həmin normaya əsasən, borc alan tərəfindən borcun tam həcmdə qaytarılması tarixi xx.xx.2017ci il müəyyən edi lmişdir. Halbuki, həmin tarix borcun verildiyi tarix kimi müəyyən edilmişdir. Eyni zamanda, bank hesabından çıxarılmış vəsait öncə kassa mədaxil orderi ilə mədaxil edilməli, daha sonra kassa məxaric orderi ilə məxaric olunmalı olduğu halda, qeyd olunan sənədlərin heç biri məhkəməyə təqdim edilməmişdir. Məhkəmə kollegiyası bu ziddiyyətli məqamları araşdırmadan həmin məbləğin borc olması qənaətinə gəlmişdir.
19. İddiaçının balansında yalnız 1 avtonəqliyyat vasitəsi olmasına baxmayaraq, "xxxx" MMC-dən (VÖEN:**********) 6 ədəd yanacaq kartı əldə etməsi, digər şəxslərə aid nəqliyyat vasitələri üçün əldə edilmiş yanacaqlara görə ödənilən ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi və bu əməliyatlar üzrə vergi qanunvericiliyinin tələbləri araşdırılmamışdır. Vergi Məcəlləsinin və vergi tənzimlənməsi ilə bağlı qəbul edilmiş huquqi normativ aktların bir məqsədi də vergidən yayınmanın qarşısını almaq və dövlət büdcəsinə çatası verginin ödənilməsini təmin etməkdir. Bundan başqa, əvəzsiz istifadəyə götürülmüş nəqliyyat vasitələrinin yanacaq xərcləri cəmiyyətin xərci kimi bəyan edilmiş, lakin cəmiyyətin balansında olmayan nəqliyyat vasitəsinin yanacaq xərcinin gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı olduğu sübuta yetirilməmişdir. Məhkəmə də öz növbəsində əvəzsiz istifadəyə götürülmüş nəqliyyat vasitələrinin “yol vərəqəsi” tərtib olunma məsələsini, səyyar vergi yoxlaması zamanı həmin sənədlərin yoxlamaya təqdim olunmadığı halda sonradan tərtib olunma məsələsini araşdırmamışdır. Eyni zamanda qeyd edilir ki, 5 sayda nəqliyyat vasitəsi üçün alınmış yanacağa görə xərclər və ona görə ödənilmiş ƏDV əvəzləşdirilməsi nəzər ə alınmadığı halda, 4 sayda istifadə müqaviləsi barədə məlumat verilmişdir. Əlavə olaraq, iddiaçının nümayəndəsi məhkəmə iclasında nəqliyyat vasitələrinin icarə müqaviləsi olduğunu və məhkəməyə təqdim olunacağını bildirmiş, lakin daha sonra məhkəməyə əvəzsiz istifadə müqavilələri təqdim etmişdir. Yoxlamaya təqdim olunmayan sənədlərin daha sonra iş materiallarına əlavə edilməsi ilə bağlı məhkəmədən əhmiyyətsiz sənədlərin iş materiallarından çıxarılması xahiş edilmiş, lakin məhkəmə bunu nəzərə almamışdır. Bu məhkəmə icras protokolunda da öz əksini tapmalıdır. Məhkəmə nəzərə almamışdır ki, sübutlar aidiyyəti, mümkünlüyü və mötəbərliyi üzrə qiymətləndirilərkən, sübut mümkün hesab edildikdə əsaslandırılmalı, daha sonra isə həmin məlumat və ya sənədin mötəbərlik üzrə qiymətləndirilməsi həyata keçirilməlidir. b) kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri:
20. İddiaçı kassasiya şikayətinə etiraz təqdim edərək şikayətin təmin edilməməsi və apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
21. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi: Maddə
38. Səyyar vergi yoxlaması 38.1. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər.... 38.3. Növbədənkənar vergi yoxlaması vergi orqanları tərəfindən aşağıda göstərilən hallarda keçirilə bilər: 38.3.5. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə;
22. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə
91. M übahisə ilə bağlı işə kassasiya qaydasında yenidən baxılmasının hədləri Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə
94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır.... 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şə xsin tələbi göstərilməlidir. Maddə
96. Ali Məhkəmədə icraat... 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər.... Maddə
98. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
23. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, şikayət formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələb ləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət üzrə kassasiya mümkün hesab edilmişdir.
24. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı iddianın təmin edilmiş hissəsində mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı həmin hissədə yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
25. Məhkəmə kollegiyası işin materiallarını və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayəti əsassızdır. Bu aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir.
26. İşin apelyasiya instansiya məhkəməsi tərəfindən araşdırılan halları ilə müəyyən olunur ki, cavabdehin xx.xx.2020-ci il tarixli, **********139184 nömrəli səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərarı ilə iddiaçı barəsində Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən vergilər və digər ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmiş və yoxlama nəticəsində mübahisələndirilən qərarlarla müxtəlif vergi tədiyyələri üzrə hesablamalar aparılmışdır. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi
27. İlk növbədə, Vergi Məcəlləsi vergi ödəyicilərinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə məşğul olmasına nəzarət etmək və büdcədən vergi məbləğlərinin yayındırılmasının qarşısının alınması (o cümlədən, vergilərin hesablanması üçün) məqsədilə vergi orqanına müxtəlif tədbirlər həyata keçirmək səlahiyyəti vermişdir ki, bunlar - kameral vergi yoxlaması, səyyar vergi yoxlaması (növbəti və növbədənkənar) və operativ vergi yoxlamasıdır. Vergi qanunvericiliyi hər üç yoxlamanı n keçirilmə şərtlərini, qaydalarını tənzimləmişdir və vergi orqanı qanunvericiliyin yol verdiyi hədlərdə qeyd edilən yoxlamalardan hər hansı birini seçməkdə diskresion səlahiyyətə malikdir.
28. Məhkəmə kollegiyası səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə vergi orqanlarının qəbul etdiyi qərarlarla bağlı ilk növbədə qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. Vergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmirlər. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 2.0.2-ci maddəsinə əsasən inzibati akt inzibati orqan tərəfindən ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələni nizama salmaq və ya həll etmək məqsədilə qəbul edilmiş və ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaradan qərar, sərəncam və ya digər növ hakimiyyət tədbiridir. Bu normaya görə inzibati akt hakimiyyət tədbiri olmaqla aşağıdakı əlamətləri ilə səciyyələnir inzibati orqan tərəfindən qəbul edilməli; ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələləri nizama salmalı; ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaratmalı; qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş formalardan birinə uyğun olmalıdır. Beləliklə, inzibati akt hüquqi nəticələr yaradır, yəni ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxsin (şəxslərin) hüquqi vəziyyətini dəyişdirir, onun üzərinə vəzifə və öhdəliklər qoyur və ya ona bu və ya digər hüququn həyata keçirilməsinə şərait yaradır, bununla da hüquq münasibətlərinin formalaşması, mövcud münasibətlərin dəyişdirilməsi və ya onlara xitam verilməsinin faktiki əsası kimi çıxış edir.
29. Vergi Məcəlləsinin 38, 39 və 49-cu maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar özü-özlüyündə vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmır. Belə ki, aparılan yoxlamanın nəticələri Vergi Məcəlləsinin 39.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilir və həmin akt əsasında vergi orqanının rəhbəri (rəhbərin müavini) Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan qərarlardan birini qəbul edir. Göründüyü kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərar, həmin yoxlamanın nəticələrinin rəsmiləşdirildiyi akt hələ vergi ödəyicisinin vergi məsu liyyətini müəyyən etmir (başqa sözlə, hüquqi nəticə yaratmır), vergi məsuliyyətinin yaranması üçün vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) bu barədə qərarı tələb olunur. Vergi Məcəlləsinin 49-cu maddəsində isə vergi orqanının rəhbərinə (rəhbərin müavini) həm məsuliyyətə cəlbetmə, həm də məsuliyyətə cəlbetməmə barədə, həm də həmin maddədə nəzərdə tutulan digər qərarlardan birini qəbul etmə imkanı verilir. Belə olan halda isə, yalnız vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) vergi ödəyicisini vergi məsuliyyətinə cəlb etmə barədə qərarı ilə vergi ödəyicisi vergi məsuliyyətinə cəlb edilə bilər ki, bu da onu deməyə əsas verir ki, məhz həmin qərar vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmış olur.
30. Qeyd edilənlərə əsasən, istər növbəti, istərsə də növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması nın keçirilməsi barədə qəbul edilmiş qərarlar vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmadığından inzibati akt hesab edilmir və inzibati məhkəmə icraatında müstəqil surətdə mübahisələndirilə bilməz. Həmin qərarlar “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 28-ci maddəsi anlamında cavabdehin xidməti vəzifəsinə görə öz təşəbbüsü ilə inzibati icraatın başlanılması üçün əsas kimi qəbul edilməlidir.
31. Bununla yanaşı qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərarın müstəqil surətdə inzibati akt kimi mübahisələndirilməsinin mümkünsüzlüyü, həmin yoxlamanın keçirilməsinin qanuniliyini qiymətləndirmək imkanını istisna etmir. Belə ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin nəticələrinə dair tərtib edilmiş Akt əsasında qəbul edilmiş vergi ödəyicisinin ve rgi məsuliyyətinə cəlb edilməsi barədə qərar inzibati məhkəmə icraatında mübahisələndirildiyi halda, inzibati məhkəmə icraatında həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi və əsaslılığı yoxlanılır. Bu isə aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir.
32. Qeyd edildiyi kimi, səyyar vergi yoxlaması həm növbəti, həm də növbədənkənar ola bilər. Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi vergi orqanına il ərzində bir dəfə növbəti yoxlama keçirmək hüququ verir. Eyni zamanda, müəyyən qanunda konkret sadalanmış hallarda vergi orqanı həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirə bilər. Vergi Məcəlləsinin 38.3-cü maddəsində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi üçün əsasların dəqiq siyahısı göstərilmişdir və onlardan biri də vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətlərinin müəyyən edilməsidir (Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi).
33. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan, sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü maddəsinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıd ır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir.
34. Bu baxımdan, növbədənkənar vergi yoxlamasının təyin edilməsi barədə qərar qəbul edərkən cavabdehin sadəcə, qanunun konkret normasına, o cümlədən VM-in 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından, cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. Bununla y anaşı, nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı ümumiyyətlə bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənkənar və bu baxımdan əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətlərin legitim məqsədləri və mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəkildə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır. Qeyd olunmalıdır ki, mübahisəyə baxılması və onun həll edilməsi zamanı məhkəmə mübahisə predmeti olan qərarın qa nunauyğunluğuna həm də cavabdeh tərəfindən istinad olunan həmin əsaslar üzrə qiymət verır.
35. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə xx.xx.2020-ci il tarixli, **********139184 nömrəli qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatları) göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır. Bundan əlavə, vergi orqanı həmin əlaqəli məlumatların nədən ibarət olduğunu qərarında göstərməməklə yanaşı, səyyar vergi yoxlaması aktında da qeyd etməmişdir.
36. Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, VM-in 38.3.5-ci m addəsinin vergi yoxlamasının başlanılması ilə bağlı vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmuş əsaslardan yan qaçmağın pərdələnmiş vasitəsi kimi istifadə olunması və vergi ödənişlərinin təmin edilməsinə yönəlmiş vergi inzibatçılığının asanlaşdırılması üçün praktik məqsədlər baxımından həmin hüquq normasına ümumi şəkildə istinad edilməsi yolverilməzdir.
37. Məhz bu baxımdan, sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın, xüsusilə də növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə diskresion səlahiyyətlərin məhz növbədənkənar yoxlamanın təyin edilməsi qaydasında həyata keçirilməsini, yəni nö vbədənkənar yoxlamanın keçirilməsini zəruri edən şərtlərin mövcudluğu, bununla bağlı inzibati orqanın mülahizələri, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyi cavabdeh tərəfindən dəqiq və aydın şəkildə “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.2-ci maddəsinə uyğun olaraq əsaslandırılmamış, yalnız məhkəmə icraatının gedişində yoxlamanın başlama əsasları barədə dəlillər irəli sürülmüş və materiallar təqdim edilmişdir. Həmin dəlillərin və sənədlərin inzibati icraatın gedişində iddiaçı müəssisəyə bildirildiyi, iddiaçı müəssisəyə həmin dəlilləri təkzib edən sübutların təqdim edilməsi üçün şərait yaradıldığı, başqa sözlə, inzibati icraat çərçivəsində inzibati orqanla vergi ödəyicisi arasında inzibati icraatın başlanğıcı və gedişatı ilə bağlı, inzibati icraat materialları ilə bağl ı “kommunikasiyanın” olduğu iş üzrə sübuta yetirilməmişdir. Halbuki, VM-nin 36.2-ci və “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 24-cü maddəsinin tələbləri baxımından, inzibati orqan icraat zamanı xidməti vəzifəsinə görə yalnız şəxsin əleyhinə və ya ziyanına olan halları deyil, həm də onun xeyrinə olan halları hərtərəfli araşdırmağa, müəyyən etməyə və iş üzrə obyektiv qərar qəbul etməyə borcludur. İnzibati orqan həmçinin, icraat çərçivəsində şəxsin dinlənilmə hüququnu təmin etmək, qəbul olunması nəzərdə tutulan inzibati aktla bağlı onun mülahizələrini və arqumentlərini dinləmək vəzifəsi də daşıyır. Bu inzibati orqanların fəaliyyətinin qanunçuluq və obyektiv araşdırma prinsiplərinə tabe olmasından irəli gəlir.
38. Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, vergi qanunvericiliyinin məqsədi bir tərəfdən dövlət büdcəsinə vergilərin vaxtında və lazımi qaydada daxil olmasını təmin etməkdən ibarətdirsə, digər tərəfdən şəxsin əmlak hüquqlarına qanunsuz müdaxilələrin qarşısını almaqdan ibarətdir. Qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar yoxlamanın aparılması əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi ilə bağlı normativ tənzimləmə də bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir.
39. Nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin əmlak hüquqları konstitusiyanın qoruma sferası ilə əhatə olunan üstün dəyərlər sırasına aiddir. Məhz bu baxımdan, həmin dəyərə yalnız qanunla müəyyən olunmuş qaydada və mütənasib üsullarla müdaxiləyə yol verilir. Hər kəsin qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəməyə borclu olması konstitusion vəzifə olsa da, bu konstitusiya öhdəliyinin reallaşdırılması vasitələrinə, dövlət məcburiyyət tədbirlərinin həyata keçirilməsinə müəyyən məhdudiyyətlərin... tətbiq olunması ictimai hüquq münasibətlərinin stabilliyi və müəyyənliyi, idarəetmə şərtlərinin stabilliyinin təmin olunması, dövlətin maraqları və hüquq münasibətlərinin subyektlərinin şəxsi maraqları arasında tarazlığın qorunması kimi konstitusiya dəyərlərinin mühafizəsinə yönəlmişdir (Konstitusiya Məhkəməsinin “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 78.3, 85.4, 90.3 və 93.1.1-ci maddələrin in şərh olunmasına dair” 12 yanvar 2011-ci il tarixli Qərarı).
40. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyin edilməsi və keçirilməsi üzrə yuxarıda istinad olunan normaların tələbləri və həmin normaların təfsiri ilə bağlı məhkəmə kollegiyasının hüquqi mövqeyi baxımından inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərindən düzgün istifadə etdiyi, diskresion səlahiyyət əsasında qəbul etdiyi qərarını əsaslandırdığı, yoxlamanın keçirilməsi üçün yuxarıda qeyd olunan əsasların mövcudluğu, həmin əsasların mötəbərliyi və qanunauyğunluğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu mənada, cavabdeh tərəfindən aparılmış yoxlama iddiaçının sahibkarlıq fəaliyyətinə və konstitusiyanın qoruma sferasına aid olan azad sahibkarlıq hüququna qanunsuz müdaxilə kimi qiymətləndirilməlidi r.
41. Beləliklə, İPM-nin 14.1-ci maddəsinin və “İnzibati icraat haqqında” Qanunun müddəaları baxımından, cavabdeh inzibati aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməklə yanaşı və hətta ondan öncə, inzibati orqan ilk növbədə hüquq normalarının tələblərinə cavab verən düzgün inzibati icraat başladığını və apardığını sübuta yetirməlidir. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh tərəfindən düzgün inzibati icraat başlanılmadığı sübuta yetirildiyindən, həmin icraat nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt da qanunsuz sayılmalıdır. Qara mühasibatlıq sənədləri əsasında vergilərin hesablanmasının qanuniliyi
42. Hazırkı iş üzrə iddiaçı barəsində aparılmış səyyar vergi yoxlaması nəticəsində hesablanan vergilərin əsasını həm də “qara mühasibatlıq” sənədləri təşkil edir.
43. Cavabd ehin qeyd olunan sənədlər əsasında vergi hesablanmasının qanuniliyinə dair əsas dəlili ondan ibarətdir ki, həmin sənədlər vergi ödəyicisinin təsərrüfat subyektindən götürüldüyündən mənbəyi bəllidir və bu sənədlər əsasında iddiaçıya vergilərin hesablanması vergi qanunvericiliyində birbaşa nəzərdə tutulmuşdur (Vergi Məcəlləsinin 67.1.9-cu maddəsi).
44. Məhkəmə kollegiyası oxşar işlər üzrə qəbul edilmiş məhkəmə qərarlarındakı hüquqi mövqeni təkrarlayaraq qeyd edir ki, İPM-nin 14.1-ci maddəsi baxımından, mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Cavabdeh iddiaçının “qara mühasibatlıq” sənədləri əsasında dövriyyəsinin bəyan ediləndən daha artıq olması qənaətinə gəlmiş, başqa sözlə, bu əsas la mübahisələndirilən qərarın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməyə çalışmışdır. Lakin cavabdehin istinad etdiyi sənədlərin mötəbər sübut kimi qiymətləndirilməsi yolverilməzdir. Bu onunla əlaqədardır ki, inzibati qanunvericiliyin tələbi baxımından, vergi orqanının inzibati icraat zamanı (bu halda səyyar vergi yoxlaması aparılarkən və müvafiq qərar qəbul edilərkən) işin hallarını obyektiv araşdırmaq vəzifəsi vardır (“İnzibati icraat haqqında” Qanunun 24-cü maddəsi). Nəzərə alınmalıdır ki, inzibati icraat zamanı işin bütün hallarının araşdırılması inzibati orqanın xidməti vəzifəsindən irəli gəlir. Araşdırmanın üsulu və həcmi inzibati orqan tərəfindən müəyyən edilir. İnzibati orqan maraqlı şəxslərin izahatları ilə və təqdim etdiyi sübutlarla bağlı deyildir. Təqdim olunmuş sübutlar isə yetərli olmadıqda, inzibati orqan öz təşəbbüsü ilə əlavə sübutlar toplamağa borcludur. İnzibati orqan sübutlara iş üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki və hüquqi hallara müvafiq olaraq qiymət verir (“İnzibati icraat haqqında” Qanunun 47.1-ci maddəsi).
45. Məhkəmə kollegiyası qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, cavabdeh inzibati orqanın dəlilləri o vaxt mötəbər hesab oluna bilərdi ki, vergi orqanı yoxlama zamanı “qara mühasibatlıq” sənədləri ilə əldə etdiyi məlumatlarla kifayətlənməmiş olsun, həmin məlumatların həqiqililiyi istiqamətində əlavə araşdırma aparmış olsun, (məs.: izahat almaq və s.), başqa sözlə, mötəbər, şübhədən kənar sübutlar təqdim etmiş olsun. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh mübahisələndirilən qərarın İPM-nin 14.1-ci maddəsi baxımından qanuniliyin i sübuta yetirə bilməmişdir. Apellyasiya instansiya məhkəməsi tərəfindən vergilərin hesablanmasına əsas olan halların məhkəmələr tərəfindən araşdırılmamasına dair qeydlər
46. Cavabdeh kassasiya şikayətinin işin hallarının məhkəmə tərəfindən hərtərəfli araşdırılmaması ilə bağlı digər dəlilləri (10.000 manat məbləğin təyinatı, borc müqaviləsinin mötəbərliyi, yol vərəqələrinin həqiqiliyi və s.) ilə əlaqədar qeyd edilməlidir ki, bu dəlillərlə bağlı məhkəmə tərəfindən əlavə araşdırılma aparılmasına zərurət yoxdur. Belə ki, hətta qərarda əks olunmuş həmin məbləğ əsaslı olsa belə, vergi orqanı tərəfindən aparılan yoxlama üzrə kobud prosessual pozuntulara yol verildiyindən (növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin əsaslandırılmaması) hesablama qanunsuzdur. Qeyd edilən bu hal, mübahis ələndirilən qərarla hesablanmış məbləğlərin qanunsuz sayılması üçün əsasdır.
47. Göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, mübahisələndirilən qərar qanunvericiliyin tələblərinə uyğun olmadığından qərarın ləğv edilməsi barədə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin gəldiyi nəticə qanuni və əsaslıdır.
48. Yuxarıdakılara əsasən, məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 03 may 2023-cü il tarixli, 21(103)-254/2023 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.