Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-1741/2023 12.07.2023 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyinin yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: qərarın ləğv edilməsi) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Şəfiyev İspəndiyar Əsəd oğlu (məruzəçi), Nəbizadə Rahib Sahib oğlu və Hüseynov İlqar Kamil oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyinin yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiy a Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 4 aprel 2023-cü il tarixli, 2-1(103)-956/2023 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Cavabdehin xx.xx.2018-ci il tarixli **********167194 nömrəli qərarına əsasən İddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən, vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir. Yoxlama ilə əhatə olunan vergi dövrü aprel 2016-avqust 2018-ci ildir.
2. Cavabdehin tərtib etdiyi 14 yanvar 2020-ci il tarixli “Səyyar vergi yoxlaması” aktına əsasən mənfəət vergisinin 2016-cı ildə 56203,1 manat, 2017-ci ildə 4 51035,58 manat azaldılması, ƏDV-nin 2016-cı ilin yoxlanılan dövründə 55362,03 manat azaldılması və 99673,05 manat artıq hesablanması, 2017-ci ildə 29311,69 manat azaldılması və 73556,26 manat artıq hesablanması, 2018-ci ilin yoxlanılan dövründə 203610,29 manat azaldılması və 165459,14 manat artıq hesablanması, 2016-cı ilin yoxlanılan dövründə sadələşdirilmiş verginin 33807,7 manat artıq hesablanması və 2017-ci ildə muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyində verginin 112,8 manat azaldılması müəyyən edilmişdir.
3. Cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **********197876 nömrəli qərarına əsasən iddiaçıya 692139,34 manat əlavə vergi hesablanması və 497944,71 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilməsi qərara alınmışdır.
4. İddiaçının 4 mart 2020-ci il tarixli inzibati şikayətindən görünür ki, iddiaçı yoxlamanın nəticəsi üzrə qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **********197876 nömrəli qərardan narazıdır və həmin qərarın ləğv olunmasını xahiş etmişdir.
5. Daha sonra, iddiaçının 13 mart 2020-ci il tarixdə yuxarı şikayət idarəsinə ünvanladığı ərizəsindən görünür ki, iddiaçı həmin inzibat şikayəti geri götürmüş və nəticə etibarı ilə 14 aprel 2020-ci il tarixində yuxarı vergi orqanı “Şikayətin baxılmamış saxlanılması barədə” qərar qəbul etmişdir.
6. İddiaçının 1 may 2020-ci il tarixli inzibati şikayətindən görünür ki, iddiaçı yenidən “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsu liyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **********197876 nömrəli qərardan şikayət edərək həmin qərarın ləğv edilməsini xahiş etmişdir.
7. Cavabdehin 4 avqust 2020-ci il tarixli cavab məktubuna əsasən iddiaçıya işin həlli üçün zəruri sənədlərin təqdim edilmədiyi səbəbindən iş üzrə icraatın axımının dayandırıldığı bildirilmişdir.
8. İddiaçının 30 dekabr 2020-ci il tarixli məktubundan görünür ki, iddiaçı inzibati şikayət üzrə icraatın bərpa edilməsi və inzibati şikayətin mahiyyəti üzrə müvafiq qərar qəbul edilməsi xahiş edilmişdir. İddiaçının şikayəti üzrə icraatın bərpasına dair məktubuna cavabdehin 8 yanvar 2021-ci il tarixli cavab məktubuna əsasən səyyar vergi yoxlaması nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt cinayət prosesinin tərkib hissəsi olduğundan və inzibati icraat h aqqında qanunvericiliyinin predmeti təşkil etmədiyindən iddiaçının inzibati şikayətinə baxıla bilməməsi qeyd edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a) birinci instansiya məhkəməsində icraat
9. İddiaçı 25 yanvar 2021-ci il tarixdə iddia ərizəsi ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək, cavabdehin xx.xx.2020-ci il tarixli **********197876 nömrəli “Vergi ödəyicisinin qanunvericiliyin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarının ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
10. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, vergi orqanı qanunvericiliyin tələblərini pozaraq cavabdehin səyyar vergi yoxlamasını təşkil etmişdir, belə ki, səyyar vergi yoxlamasını 30 gün, yəni 30 təqvim günü ərzində aparmalı olduğu halda VM-in 38.2-ci maddəsinə zidd olar aq yoxlamanı 30 iş günü ərzində həyata keçirmiş, səyyar vergi yoxlaması qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan dayandırılmışdır. Vergi orqanı yoxlamanın xx.xx.2018-ci il tarixdən başlanmasından təxminən 10 ay keçdikdən sonra xx.xx.2019-cu il tarixdə 30 gün müddətinə yoxlamanın vergi orqanının təşəbbüsü ilə ekspertizanın keçirilməsi əsası ilə dayandırılması barədə qərar qəbul etmiş, daha sonra ekspert rəyinə ümumiyyətlə ehtiyac qalmadığı qənaətinə gəlmişdir. Yoxlamanın qeydiyyata alınmasına dair sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrindən KY181307973 saylı çıxarışdan görünür ki, yoxlamanın başa çatma tarixi xx.xx.2018-ci il göstərilsə də, faktiki olaraq yoxlama xx.xx.2020-ci il tarixdə başa çatmış, lakin qeyd olunan məlumat vergi orqanı tərəfindən yoxla ma ilə bağlı reyestr məlumatlarına daxil edilməmişdir. KY181307973 saylı çıxarışdan görünür ki, yoxlamaların dayandırılması barədə qərarlar yoxlamaların məlumat reyestrində qeydiyyata alınsa da, yoxlama müddətinin artırılması barədə qərarlar ümumiyyətlə düzgün tarixlərdə qeydiyyata alınmamışdır. Həmçinin, vergi orqanının xx.xx.2019-cu il tarixli “Əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında” Qərarı ilə 30 gün müddətinə əlavə vergi yoxlaması təyin edilsə də, sözügedən əlavə vergi yoxlaması vahid məlumat reyestrində ümumiyyətlə qeydiyyata alınmamışdır. Çıxarışda yalnız yoxlamanın başlanması haqqında qərarda adı olan yoxlayıcı X6 barədə məlumatlar yoxlama ilə bağlı reyestr məlumatlarına daxil edilmiş, yoxlamanı bundan sonra aparan yoxlayıcılar X4 və X2 barəsində heç bir məlumat mö vcud olmamışdır. Vergi orqanı xx.xx.2018-ci il tarixdə cəmiyyətə tələbnamə təqdim edərək yoxlama üçün zəruri olan sənədlərin təqdim edilməsini tələb etmiş və cəmiyyət yoxlamaya aid olan bütün sənədləri vergi orqanına təqdim etmişdir. Belə ki, vergi orqanı yoxlama aktında cəmiyyət tərəfindən sənədlərin qismən təqdim edildiyini göstərsə də, bununla bağlı sənədlərin qismən təqdim edilməsi barədə akt əvəzinə, sənədlərin təqdim olunmasından imtina barədə akt tərtib etmiş, tələbnamə üzrə nəzərdə tutulmuş hansı sənədlərin cəmiyyət tərəfindən təqdim edilmədiyini ümumiyyətlə qeyd etməmişdir. Vergi orqanı vergi qanunvericiliyi normalarına əməl etməyərək aktı vergi ödəyicisinə tanış olması, imzalanması və müvafiq qeydlərin aparılması üçün təqdim etməmiş və bununla da kobud qanun pozuntusuna yol verər ək cəmiyyətin hüquqlarını məhdudlaşdırmışdır. Cavabdehin qəbul etdiyi vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə qərarı ümumiyyətlə əsaslandırılmamış, yalnız yoxlamanın nəticəsi üzrə hesablanmış əlavə vergilərin və tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyalarının qeyd edilməsi ilə kifayətlənmiş, habelə qeyd olunan qərarın surəti cəmiyyətə bu günədək təqdim edilməmişdir. Vergi orqanı vergi qanunvericiliyi ilə nəzərdə tutulmuş 3 illik müddəti keçirməklə əlavə vergilər hesablamış və maliyyə sanksiyaları tətbiq etmişdir. Belə ki, 1 yanvar 2020-ci il tarixdə qüvvəyə minən Vergi Məcəlləsinin 56.1-ci maddəsinin yeni redaksiyası 1 yanvar 2020-ci il tarixdən əvvəl başlamış səyyar vergi yoxlamalarına vergi ödəyicisinin vəziyyətinin ağırlaşdırdığı üçün tətbiq edilə bilməz. Vergi orqanı isə qa nunvericiliyin normalarını özünə uyğun tərzdə başa düşərək hesabat dövründən 3 illik müddət keçmiş vergiləri və maliyyə sanksiyalarını hazırkı halda iddiaçının üzərinə qoymuşdur. Belə ki, səyyar vergi yoxlaması aktından göründüyü kimi aşağıdakı qeyd olunan vergilərin və maliyyə sanksiyaların 3 illik müddəti keçmişdir: 2016-cı ilin sentyabr-oktyabr, 2017-ci ilin yanvar ayları üzrə ƏDV üzrə - 68 746,10 manat (2016-cı il sentyabr – 30 346,70 + 2016-cı il oktyabr – 25 015,33 + 2017-ci il yanvar – 13 384,07) vergi və həmin verginin azaldılmasına görə tətbiq edilmiş 34 373,05 manat maliyyə sanksiyası (ümumilikdə 103 119,15 manat). Cavabdeh vergi orqanı VM-nin 67-ci maddəsində göstərilən ardıcıllığa əməl etmədən, yəni əlaqəli məlumatlardan və ya analoji vergi ödəyicisinin uçot və hesabat məluma tlarından istifadə etmədən birbaşa VMnin 67.14-cü maddəsini tətbiq etməklə vergilərin hesablanmasını həyata keçirmişdir ki, bununla da kobud qanun pozuntusuna yol vermişdir. Vergi orqanı tərəfindən ƏDV üzrə 557.284,01 manat azaldılmasının və 338.688,45 manat artıq hesablanmasının (eyni zamanda şəxsi hesab vərəqəsində həmin anda mövcud olan 165.313,33 manat artıq ödəmənin) müəyyən edilməsinə baxmayaraq Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci maddəsinə əsasən azaldılmış vergilərə görə 278.642,02 manat maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi Vergi Məcəlləsinin 55.1.5-ci maddəsinin tələblərinin pozulmasına səbəb olmuşdur.
11. Cavabdeh inzibati orqan iddia tələbinə etiraz edərək bildirmişdir ki, Vergi Məcəlləsinin 38.4-cü maddəsinin tələbindən göründüyü kimi səyyar vergi yoxlaması zamanı müəyyən edilmiş müddə tlərin iş günü kimi qəbul edilməsi nəzərdə tutulmuşdur. Vergi orqanı tərəfindən hər hansı qanun pozuntusuna yol verilmədən Vergi Məcəlləsi ilə müəyyən edilmiş müddətlər çərçivəsində yoxlama həyata keçirilmişdir. Eyni zamanda, Vergi Məcəlləsinin 38.7.3-cü maddəsinə əsasən vergi qanunvericiliyi dayandırma əsaslarını müəyyən etmişdir və onlardan biri də ekspertizanın keçirilməsidir. Vergi orqanı isə yoxlamanın dayandırılması zamanı hər hansı qanun pozuntusuna yol verməmişdir. Həmçinin, vergi orqanı tərəfindən “sənədlərin qismən təqdim edilməsi barədə xx.xx.2018ci il tarixli akt tərtib edilmişdir və akt vergi ödəyicisi tərəfindən imzalanıb möhürlənməklə qəbul edilmişdir. Sadəcə səyyar vergi yoxlaması aktında texniki səhv olaraq aktın adı düzgün qeyd edilməmişdir. Bundan başqa, xx.xx.2018-ci il tarixli sənədlərin qismən təqdim edilməsi barədə aktda hansı sənədlərin təqdim edilməməsi, yoxlama aktının 1.9.4-cü bəndində hansı sənədlərin təqdim edilməsi və sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi protokolu barədə məlumatlar öz əksini tapmışdır. Bundan əlavə, həm səyyar vergi yoxlaması aktı və həm də məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərar iddiaçıya təqdim edilmiş və sonuncu tərəfindən imzalanıb möhürlənməklə qəbul edilmişdir. Həmçinin, vergi orqanı tərəfindən məsuliyyətə cəlb edilməsi qərarın qəbul edilməsi şərtləri, əsasları və digər hallar səyyar vergi yoxlaması aktında kifayət qədər əsaslandırılmışdır. Vergi orqanında olan mövcud praktikada aktda qeyd edilənlər təkrarən məsuliyyətə cəlb edilmə qərarında əks etdirilmir. Eyni zamanda, yeni redaksiyada verilmiş 85.4-cü maddə sinə əsasən müəyyən edilən 3 illik müddət səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə vergi orqanının qərar qəbul etdiyi tarixdən əvvəlki 3 illik dövrü əhatə edir. Nəzərə alsaq ki, yoxlama aktı və nəticələri barədə məsuliyyət qərarı qanun qüvvəyə mindikdən sonra qəbul edilmişdir, belə olan halda 3 illik yoxlama dövrünün bitməsinə istinad etmək əsassızdır. Bundan əlavə, vergi orqanı tərəfindən 67.14-cü maddənin tələbləri gözlənilməklə şərti rentabellik norması əsasında xərcə uyğun olaraq vergilər hesablanmışdır. Müvafiq olaraq pərakəndə satılmış malların dəyərini, miqdarını, ticarət əlavəsini müəyyən etmək mümkün olmadığından bu hal xərcə əsasən şərti rentabellik normasını tətbiq etməyə əsas vermişdir. Bununla yanaşı, yoxlama zamanı VM-nin 159.1-ci və 161-ci maddələrinin tələbləri pozulmuş dur. Yoxlama zamanı müəyyən edilmişdir ki, iddiaçı tərəfindən satış dövriyyəsi düzgün göstərilməmiş və nəticədə büdcəyə çatası ƏDV məbləği 260 572,38 (1447624,43 x 18%) manat məbləğində azaldılmışdır. Eyni zamanda, VM-nin 175.1.2-ci maddəsinin tələblərinin pozulması nəticəsində əvəzləşdirilməli olan (idxal edilmiş mallara görə) 41 976,85 manat ƏDV məbləği əvəzləşdirilməmişdir. Yoxlama zamanı həmin ƏDV məbləği VM-nin 175.1.2-ci maddəsinə müvafiq olaraq əvəzləşdirilmişdir.
12. Məhkəmənin xx.xx.2021-ci il tarixli, 2-1(112)-3815/2021 nömrəli qərardadı ilə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertiza təyin edilmişdir. Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzi tərəfindən verilmiş xx.xx.2021-ci il tarixli 9/5132 nömrəli rəyində göstərilmişdir ki, hazırki ekspertiza tədqiqatı ilə yoxlamanın əhatə etdiyi dövr ərzində müəssisə nin apardığı əməliyyatlara görə dövlət büdcəsinə çatası mənfəət vergisinin və əlavə dəyər vergisinin az hesablanması müəyyən olunmur. Səyyar vergi yoxlaması ilə əhatə olunan dövr ərzində (illər üzrə) topdan satış (elektron qaimə faktura əsasında) 2016-cı il üzrə - 1.283.745,00 AZN, 2017-ci üzrə - 7.593.776,00 AZN, pərakəndə satış qaydasında (nəzarət kassa aparatı ilə) 2016-cı il üzrə 951.103,84 AZN, 2017-ci il üzrə 6.246.564,70 AZN müəyyən edilir. Yuxarıda qeyd olunmuş vergi məbləğlərindən (az hesablanmış) 2016-cı ilin sentyabr ayı üzrə 30346,7 manat, oktyabr ayı üzrə 25.015,33 manat, 2017-ci ilin yanvar ayı üzrə 13384,07 manat, ümumilikdə 68.746,01 manat məbləğində əlavə dəyər vergisi məbləğləri və həmin verginin azaldılmasına görə tətbiq edilmiş 34.373,05 manat maliyyə sanksiyasının 3 illik müddəti keçmişdir.
13. Məhkəmənin xx.xx.2021-ci il tarixli qərardadı ilə təyin edilmiş əlavə məhkəməmühasibat ekspertizası üzrə Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzinin xx.xx.2022-ci il tarixli 9/1134 nömrəli rəyindən görünür ki, ilkin ekspertiza zamanı tədqiqata müəssisənin fəaliyyətini özündə əks etdirən 23 qutu, 11 qovluq və 01 ədəd yaddaş kartından ibarət əlavə sənədlər təqdim edilmişdir. Ekspert təqdim edilmiş ilkin mühasibat sənədlərini tədqiq edərək müəssisənin 2016 və 2017-ci illər üzrə (hesablama ekspertiza tədqiqatına təqdim edilmiş ilkin mühasibat sənədləri, vergi hesabatları və DSMF orqanına təqdim edilmiş hesabatlar və s. əsasında aparıldı) gəliri, gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərcləri və mənfəətini (zərərini) aşağıdakı kimi müəyyən etmişdir: 2016-cı il üzrə ümumi gəlir 2.303.94 0,8 manat; cəmi xərclər 2.098.763,06 manat; mənfəət 205.177,74 manat; mənfəət vergisi 41.035,55 manat; 2017-ci il üzrə ümumi gəlir13.850.169,94 manat; cəmi xərclər 13.256,330,41 manat; mənfəət593.839,23 manat; mənfəət vergisi118.767,85 manat. Ekspertiza tədqiqatı ilə yoxlamanın əhatə etdiyi dövr ərzində müəssisənin aparıldığı əməliyyatlara görə dövlət büdcəsinə çatası mənfəət vergisinin və əlavə dəyər vergisinin az hesablanması müəyyən olunmur.
14. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 19 iyul 2022-ci il tarixli, 2-1(112)-597/2022 nömrəli qərarı (hakim M.T.Hacıbəyova) ilə iddia təmin edilmiş, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli, **********197876 nömrəli qərarı ləğv edilmişdir.
15. Birinci instansiya məhk əməsi qeyd etmişdir ki, hazırkı iş üzrə cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməklə növbədənkənar yoxlama aparsa da, mənbəyi bəlli olan hansı məlumatları əldə etdiyi, həmin məlumatların əsaslılığı və mötəbərliliyi ilə bağlı məhkəməyə hər hansı sübut təqdim etməmiş və yoxlamanın qanuniliyini əsaslandırmamışdır. Növbədənkənar vergi yoxlamasının təyin edilməsi barədə qərar qəbul edərkən cavabdehin sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur.
16. Eyni zamanda, məhkəmə hesab etmişdir ki, cavabdehin səyyar vergi yoxlamasının başlanması, yoxlama müddətlərin uzadılması qərarlarından göründüyü kimi cavabdeh vergi orqanı tərəfindən səyyar vergi yoxlaması vergi qanunvericiliyinin tələblərinə zidd olaraq təqvim günləri ilə deyil, iş günləri ilə aparılmışdır. Həmçinin nəzərə alınmalıdır ki, səyyar vergi yoxlamasının müddəti, cavabdehin hesab etdiyi kimi, iş günlərinin sayı ilə hesablanmalı olsaydı, Vergi Məcəlləsinin 68.2-ci maddəsində müddətlərin hesablanması qaydasının müəyyən edilməsinə zərurət qalmazdı. Həmin normaya görə bu Məcəllədə nəzərə tutulan hər hansı müddət qeyri-iş gününə təsadüf edərsə, həmin müddət onun ardınca gələn ən yaxın növbəti iş gününə keçir. Deməli, 38.2ci maddədə nəzərdə tutulmuş 30 təqvim gününün sonuncu günü qeyri-iş gününə təsadüf etdikdə, növbəti iş günü yoxlama müddətinin s onuncu günü olacaqdır. Bu tələb isə, müddətin daxilindəki digər qeyri-iş günlərinə deyil, yalnız həmin müddətin sonuncu gününə aiddir. Bu səbəbdən, 30 təqvim günü daxilində səyyar vergi yoxlamasının aparıldığı iş günlərinin sayı, qanunla iş günü kimi təsbit edilmiş günlərin sayından asılı olaraq, məsələn, 21-22 iş günü və s. təşkil edə bilər.
17. Bundan başqa, yoxlamanın qeydiyyata alınmasına dair sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrindən KY181307973 saylı çıxarışdan görünür ki, yoxlamanın başlama tarixi xx.xx.2018, sona çatma tarixi xx.xx.2018-ci il tarixidir. Halbuki, yoxlama xx.xx.2018-ci il tarixində başlasa da, yoxlama müddəti 7 dəfə dayandırılmış (təxirə salınmışdır), iki dəfə artırılmış, bir dəfə əlavə vergi yoxlaması təyin edilmiş və yalnız yoxlamanın b aşlanmasından 1 ildən çox müddət (təxminən 1 il 2 ay 10 gün) keçdikdən sonra xx.xx.2020-ci il tarixində başa çatmışdır. Göründüyü kimi, çıxarışa əsasən yoxlamanın başa çatma tarixi xx.xx.2018 göstərilsə də, faktiki olaraq yoxlama xx.xx.2020-ci il tarixdə başa çatmış, lakin qeyd olunan məlumat vergi orqanı tərəfindən yoxlama ilə bağlı reyestr məlumatlarına daxil edilməmişdir. Eyni zamanda, yoxlama müddətinin artırılması barədə qərarlar ümumiyyətlə düzgün tarixlərdə qeydiyyata alınmamışdır. Bundan başqa, vergi yoxlaması X3 və X1 tərəfindən aparılmış və səyyar vergi yoxlaması aktı da sonuncular tərəfindən tərtib edilərək müvafiq qaydada imzalanmışdır. Yoxlamanın qeydiyyata alınmasına dair çıxarışda isə yalnız yoxlamanın başlanması haqqında qərarda adı olan yoxlayıcı X6 barədə məlumatlar yox lama ilə bağlı reyestr məlumatlarına daxil edilmiş, yoxlamanı bundan sonra aparan yoxlayıcılar X4 və X2 barəsində heç bir məlumat mövcud deyil. Bu isə yeni cəlb edilmiş yoxlayıcılar ilə aparılan bütün yoxlama hərəkətlərin qanunsuz və əsassız olmasına dəlalət edir. Bundan əlavə, cavabdeh vergi orqanı səyyar vergi yoxlamasının nəticəsi üzrə 3 mart 2020-ci il tarixdə vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərar qəbul etsə də, bu günədək yoxlamanın nəticəsi, aşkar olunmuş qanun pozuntusunun məzmunu və pozulmuş normativ hüquqi aktların konkret struktur elementləri barədə məlumatlar yoxlama ilə bağlı reyestr məlumatlarına daxil edilməmiş və bununla da kobud qanun pozuntusuna yol vermişdir.
18. Birinci instansiya məhkəməsi həmçinin qeyd etm işdir ki, səyyar vergi yoxlaması aktından göründüyü kimi 2016-cı ilin sentyabr-oktyabr, 2017-ci ilin yanvar ayları üzrə ƏDV üzrə - 68 746,10 manat (2016-cı il sentyabr – 30 346,70 +2016-cı il oktyabr – 25 015,33 + 2017-ci il yanvar – 13 384,07) verginin və həmin verginin azaldılmasına görə tətbiq edilmiş 34 373.05 manat maliyyə sanksiyasının (ümumilikdə 103 119,15 manat) 3 illik müddəti keçmişdir. 2016-cı ilin sentyabr-oktyabr, 2017-ci ilin yanvar ayları üzrə cəmiyyət tərəfindən ƏDV hesabatının təqdim edilməsi müddəti müvafiq olaraq 2016-cı ilin oktyabr və noyabr ayının, 2017-ci ilin fevral ayının 20-də bitmişdir. Belə olan halda, 20 oktyabr və 20 noyabr 2016-ci il, 20 fevral 2017-ci il tarixlərdən 3 illik müddətin son günü müvafiq olaraq 20 oktyabr və 20 noyabr 2019-cu il, 20 fevral 2020- ci il tarixlərə təsadüf edir. 1 yanvar 2020-ci il tarixədək mövcud olan Vergi Məcəlləsinin 56.1-ci maddəsinin məzmununa görə vergi qanunvericiliyinin pozulması anından 3 il keçmişdirsə, şəxs həmin qanunvericiliklə bağlı hüquq pozuntusunun törədilməsinə görə məsuliyyətə cəlb edilə bilməz və vergi öhdəlikləri yarana bilməz. Məhkəmə hesab etmişdir ki, hazırkı səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar 26 oktyabr 2018-ci il tarixdə, yəni yeni qanunvericilikdən əvvəl qəbul edildiyini nəzərə alaraq hazırkı yoxlama üzrə də əlavə vergi öhdəliklərinin yaradılması və məsuliyyətə cəlb edilməsi Vergi Məcəlləsinin 56.1-ci maddəsinin əvvəlki redaksiyasına uyğun olaraq tənzimlənməli və məsuliyyətə cəlb edilməsi barədə qərar qəbul edildiyi 3 mart 2020-ci il tarixədək yoxlamanın aparılması müddət i də 3 illik müddətlə əhatə edilməlidir.
19. Məhkəmə onu da qeyd etmişdir ki, cavabdeh vergi orqanı yalnız pərakəndə satılmış malların miqdarını, qiymətini və ticarət əlavəsini müəyyən etmək mümkün olmadığını əsas kimi gətirmiş və Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş ardıcıllığa əməl etmədən birbaşa 67.14-cü maddəsini tətbiq etmişdir. Beləliklə, vergi orqanı tərəfindən iddiaçıya mənfəət vergisi Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi ilə müəyyən olunmuş qaydalara əsasən deyil, birbaşa 83.9-cu maddəsinin tələbləri çərçivəsində hesablanmışdır. Halbuki Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsi və Nazirlər Kabinetinin 1 mart 2001-ci il tarixli, 55 nömrəli Qərarı əsasında vergini hesablamadan əvvəl, ödənilməli olan verginin məbləğini hesablamaq üçün Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş qaydalara uyğun olaraq əlaqəli məlumatlara, analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarına və sairə istinad olunmalı idi. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır. Cavabdeh iddiaçının fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan müəssisənin mövcud olub-olmamasını, əlaqəli məlumatların mövcudluğunu və sair halları araşdırmamış və əlavə vergini hesablayarkən həmin məlumatlardan istifadə imkanından yararlanmamışdır. Halbuki, mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından yalnız 67-ci maddədə nəzərdə tutulmuş qaydanın tətbiqi imkanları tükəndikdən sonra Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsi və Nazirlər Kabine tinin 1 mart 2001-ci il tarixli, 55 nömrəli Qərarı tətbiq oluna bilərdi. Göründüyü kimi, vergilərin hesablanması ilə bağlı yuxarıda istinad olunan normaların tələblərinə riayət edilməmişdir. Həmçinin Vergi Məcəlləsinin 3.8ci və 36.2-ci maddələrinin tələblərinə cavabdeh tərəfindən əməl olunmamışdır.
20. Yoxlama aktının ƏDV-yə aid hissədə hesablamanın əsas mahiyyəti iddiaçı tərəfindən satış dövriyyəsinin düzgün göstərilməməsi qeyd edilsə də, bu düzgün göstərilməmə nədən ibarət olduğu ümumiyyətlə açıqlanmamış, pozuntu hallarının mahiyyəti izah edilməmiş və bu halları təsdiq edən sənədlərə istinad edilməmiş, yalnız sadə ümumi sözlərlə qanun pozuntusuna yol verildiyi göstərilmişdir. Cavabdeh vergi orqanı tərəfindən ƏDV üzrə 557.284,01 manat azaldılmasının və 338.688,45 manat artıq hesablanmasın ın (eyni zamanda şəxsi hesab vərəqəsində həmin anda mövcud olan 165.313,33 manat artıq ödəmənin) müəyyən edilməsinə baxmayaraq Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci maddəsinə əsasən azaldılmış vergilərə görə 278.642,02 manat maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi Vergi Məcəlləsinin 55.1.5-ci maddəsinin tələblərinin pozulmasına səbəb olmuşdur. Halbuki, həmin normaya görə hər hansı vergilər, o cümlədən vergi agentləri tərəfindən ödənilən vergilər üzrə artıq ödənilmiş məbləğlərin hesabına digər vergilər üzrə borcların nəzərə alınması vergi qanunvericiliyinin pozulmasında şəxsin təqsirini istisna edən hal kimi müəyyən edilmişdir.
21. Məhkəmə keçirilmiş ekspertiza rəylərinə də istinad edərək qeyd etmişdir ki, cavabdeh vergi orqanı tərəfindən aparılmış vergi yoxlanılması vergi qanunvericiliyinin tələblərini n pozulması ilə aparılmış və ekspertiza rəylərindən müəyyən olunduğu kimi yoxlamanın əhatə etdiyi dövr ərzində iddiaçının aparıldığı əməliyyatlara görə dövlət büdcəsinə çatası mənfəət vergisinin və əlavə dəyər vergisinin az hesablanması müəyyən olunmamışdır.
22. Məhkəmə mübahisələndirilən qərar əsasında iddiaçı barəsində hesablanmış 2017-ci il üzrə 112.80 manat MÖMV və 108,04 manat maliyyə sanksiyasına münasibətdə hesab etmişdir ki, həmin hissədə məbləğlərin düzgün hesablanıb-hesablanmaması istiqamətində əlavə araşdırmanın aparılmasına zərurət yoxdur. Çünki, hətta qərarda əks olunmuş həmin məbləğ əsaslı olsa belə, vergi orqanı tərəfindən aparılan yoxlama üzrə prosessual pozuntulara yol verildiyindən və ən əsası aparılan yoxlama üzrə müvafiq reyestrdə zəruri qeydiyyat aparılmadığından, yoxl amanın hüquqi nəticəsi olmamış, bununla da iddiaçı hüquqi nəticəsi olmayan səyyar vergi yoxlaması aktı və həmin akt əsasında qəbul edilmiş qərar üzrə hesablanmış vergi borcunu ödəməmək hüququna malikdir. Məhkəmənin qənaətinə görə, iş üzrə aparılmış araşdırma nəticəsində hazırda mübahisələndirilən cavabdehin 3 mart 2020-ci il tarixli qərarı üzrə hesablanmış mənfəət və ƏDV vergisi əsassız olduğundan, onlara tətbiq olunan maliyyə sanksiyası da əsassız hesab edilir.
23. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin rədd olunmasını xahiş etmişdir. b) apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
24. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 4 aprel 2023-cü il tarixli, 2-1(103)-956/2023 nömrəli qərarı (hakimlər: İ.S.Şirinov (sədrlik ed ən və məruzəçi), N.Ş.Cəfərov və E.C.Kazımov) ilə cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 19 iyul 2022-ci il tarixli, 2-1(112)-597/2022 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
25. Apellyasiya instansiya məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
26. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd olunmasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a) Kassasiya şikayətinin dəlilləri
27. Cavabdeh qeyd edir ki, Vergilər Nazirliyinin Vergi Cinayətlərinin ibtidai Araşdırılması Baş İdarəsinin xx.xx.2019-cu il tarixli qərarına əsasən MMC-də aparılan operativ vergi nəzarəti zamanı cəmiyyətə məxsus mühasibat sənədləri 1 (bir) qutu, 11 (on bir) vərəqdə məlumatlar və 2 (iki) ədəd fleş kartda elektron məlumatlar götürülmüşdür. Vergi Məcəlləsinin 50-ci maddəsinin tələblərinə müvafiq olaraq operativ vergi nəzarəti zamanı götürülmüş materiallara baxılması üçün vergi ödəyicisi və ya səlahiyyətli nümayəndəsi cavabdehin xx.xx.2019-cu il tarixli **********969200 nömrəli məktubuna əsasən Baş idarəyə dəvət edilmişdir. xx.xx.2019-cu il tarixdə onların iştirakı ilə operativ vergi nəzarəti zamanı götürülmüş cəmiyyətə məxsus məlumatlara baxış keçirilmiş, nəticəsi xx.xx.2019-cu il tarixli protokolla rəsmiləşdirilmiş və bir nüsxəsi vergi ödəyicisinin nümayəndəsinə təqdim edilmişdir. Beləliklə, operativ vergi nəzarəti zamanı “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında" qərara əsasən götürülmüş və xx.xx.2019-cu il tarixli protokolda qeyd olu nan məlumatlar yoxlama materiallarına əlavə edilmiş, həmin materiallar və səyyar vergi yoxlaması zamanı yoxlamaya təqdim edilmiş sənədlərə əsasən vergilərin hesablanması aparılmışdır. Belə ki, yoxlamaya təqdim edilmiş sənədlərə, habelə Vergilər Nazirliyinin Vergi Cinayətlərinin ibtidai Araşdırılması Baş idarəsinin xx.xx.2019-cu il tarixli “Operativ vergi nəzarətinin həyata keçirilməsi haqqında” **********5379, **********5376 və **********5380 nömrəli qərarlara əsasən iddiaçının həmin qərarlarda qeyd olunan təsərrüfat subyektlərində operativ vergi nəzarəti zamanı “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında” qərara əsasən götürülmüş sənədlərə (cəmiyyətə məxsus mühasibat sənədləri və elektron məlumatlar (iki ədəd fleşkart)) əsasən müəyyən edilmişdir ki, cəmiyyət tərəfindən satış dövriyyəsi düzgün göstərilməmiş və nəticədə büdcəyə çatası ƏDV məbləği 260572,38 (1447624,43*18%) manat məbləğində azaldılmışdır.
28. Bundan başqa, iddiaçı tərəfindən yoxlamaya təqdim edilmiş sənədlərə (anbar uçotunun hərəkəti barədə malların adlı mədaxil-məxaric sənədlərinə) əsasən vergi orqanına təqdim edilmiş mənfəət vergisi bəyannamələrində malların təqdim edilməsi (işlərin görülməsi, xidmətlərin göstərilməsi) üzrə xərclərin tərkibində 2016-cı il üzrə malın dəyəri faktiki olaraq 1.888.537,07 manat olduğu halda, mənfəət vergisi bəyannaməsində malların dəyəri 1.901.793,78 manat və ya 13.256,71 manat artıq, 2017-ci il üzrə isə malın dəyəri faktiki olaraq 11.841.145,92 manat olduğu halda, mənfəət vergisi bəyannaməsində malların dəyəri 10.812.763,08 manat və ya 1.028.382,84 manat əskik gös tərildiyi müəyyən edilmişdir. Yoxlama zamanı təqdim edilmiş sənədlərə əsasən pərakəndə olaraq satılmış malların miqdarını, qiymətini və ticarət əlavəsinin müəyyən etmək mümkün olmamışdır. Buna görə də şərti rentabellik norması əsasında (xərclər uyğun olaraq) 2016-cı il üzrə 56.203.10 (2.085.506,35/5 = 417.101,27 + 69.091,96 məzənnə fərqi = 486.193,23 x 20 % = 97.238,65 - 41.035,55 sonuncu bəyannamə məlumatı = 56.203,10) manat, 2017-ci il üzrə 451.035,58 (14.269.914,60/5 = 2.853.982,92 + 9.832,90 x 20 % = 572.763,16121.727,58 kameral hesablama = 451.035.58) manat mənfəət vergisi hesablanmışdır. Ümumilikdə əlavə olaraq 507.238,68 manat (56.203,10+451.035,58) əlavə mənfəət vergisi hesablanmışdır.
29. Sadələşdirilmiş vergi üzrə yoxlama zamanı kameral yoxlama nəticəsində hesablanmış 33.807.70 ( 845.192,5* 4%) manat vergi məbləği sənədlərlə öz təsdiqini tapmadığı üçün azaldılmışdır.
30. MÖMV üzrə muzdlu işlə əlaqədar fiziki şəxslərin əmək haqqı və ona bərabər tutulan gəlirindən ödəmə mənbəyində tutulmuş verginin hesabatda göstərilən məbləği verginin hesabatda göstərilməli olan məbləğinə nisbətən 112,80 manat azaldılmışdır.
31. Cəmiyyətin fəaliyyətinin topdan satış və pərakəndə satışdan ibarət olmasına baxmayaraq pərakəndə satış üzrə dövriyyənin müəyyən edilməsinin mümkün olmaması tam əsas verir ki, xərc müəyyən edildiyi halda xərcə əsasən mənfəət müəyyən edilsin. Yoxlamaya təqdim edilmiş sənədlərə, habelə Vergilər Nazirliyinin Vergi Cinayətlərinin ibtidai Araşdırılması Baş İdarəsinin xx.xx.2019-cu il tarixli “Operativ vergi nəzarətinin həyata keçirilməsi haqqında” **********5379, **********5376 və **********5380 nömrəli qərarlara əsasən iddiaçının həmin qərarlarda qeyd olunan təsərrüfat subyektlərində operativ vergi nəzarəti zamanı “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında” qərara əsasən götürülmüş sənədlərə (cəmiyyətə məxsus mühasibat sənədləri və elektron məlumatlar (iki ədəd fleşkart)) əsasən müəyyən edilmişdir ki, cəmiyyət tərəfindən satış dövriyyəsi düzgün göstərilməmiş və nəticədə büdcəyə çatası ƏDV məbləği 260572,38 (1447624,43*18%) manat məbləğində azaldılmışdır. Həmin hesablamanın əsasları və mənbəyi barədə tam məlumat verilməsinə baxmayaraq məhkəmə kollegiyası iddiaçının iddia ərizəsində qeyd etdiklərini araşdırmadan müraciət etməsi və iddiaçının prosessual sənədlərində ifadə olunan məlumatları dəlil olaraq qərarına köçürməsi həmin qərar ın əsassızlığına gətirib çıxarmışdır.
32. Səyyar vergi yoxlamasının başlanması üçün əsas xx.xx.2018-ci il tarixli **********119900 nömrəli xidməti məlumat olmuş və həmin xidməti məlumat mənbəyi bəlli olan məlumat hesab edilir. Lakin məhkəmə kollegiyası iş üzrə araşdırma aparmadığı üçün səyyar vergi yoxlamasının başlanması üçün əsas olan mənbəyi bəlli olan məlumatları müəyyən etməmiş, formal əsaslarla və həddən artıq formalizmi tətbiq edərək yoxlamanın başlanma əsaslarını şübhə altına almışdır.
33. Məhkəmə qərarında qeyd edir ki vergi orqanının xx.xx.2019-cu il tarixli “Əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında” Qərarı ilə 30 gün müddətinə əlavə vergi yoxlaması təyin edilsə də, sözügedən əlavə vergi yoxlaması vahid məlumat reyestrində ümumiyyətlə qeydiyyata alınmamışdır. Qeyd olunan dəlillərlə bağlı bildiririk ki, sözügedən qərar daxil olmuş sənədlərin düzgünlüyünün yenidən araşdırılması üçün əlavə vergi yoxlaması keçirilməsinə zərurət yaranması səbəbindən qəbul edilmişdir.
34. Eyni zamanda yoxlama materiallarına əlavə edilmiş məlumatlara (o cümlədən ƏDV-nin müqayisəli cədvəlinə, həmçinin vergi ödəyicisinin səlahiyyətli nümayəndəsi tərəfindən təsdiq edilmiş cədvəl məlumatlarına) əsasən büdcəyə çatası ƏDV-nin azaldıldığı müəyyən edildiyi halda, ekspert tərəfindən vergi orqanına təqdim edilmiş ƏDV bəyannamələrinin göstəriciləri heç bir əsas olmadan təsdiq edilmiş, səyyar vergi yoxlaması aktında qeyd edilmiş ƏDV dövriyyələrinin düzgün olmaması ilə bağlı hər hansı bir sənəd ekspert rəyinə əlavə edilməmişdir. Göründüyü kimi, məhkəmənin mötəbər sübut kimi istinad et diyi ekspert rəyində hər hansı araşdırma aparmadan, sənədlərə istinad etmədən ümumi qaydada vergi ödəyicisinin təqdim etdiyi bəyannamə məlumatlarını təsdiq edilmiş, ekspert rəyi əsaslandırılmamışdır. b) Kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri:
35. İddiaçı kassasiya şikayətinə etirazı təqdim edərək cavabdehin kassasiya şikayətinin təmin edilməməsini və Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 4 aprel 2023-cü il tarixli, 2-1(103)-956/2023 nömrəli qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
36. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi: Maddə
3. Vergilərin müəyyən edilməsinin və tutulmasının əsasları 3.1. Vergilər haqqında qanunvericilik vergitutmanın ümumi, bərabər və ədalətli olmasına əsaslanmalıdır. 3.2. Vergilər iqtisadi cəhətdən əsasla ndırılmalıdır. 3.3. Hər kəsin konstitusiya hüquqlarının və azadlıqlarının həyata keçirilməsinə maneçilik törədən vergilərin müəyyən edilməsinə yol verilmir.... 3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz.... 3.11. Vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir.... Maddə
15. Vergi ödəyicisinin hüquqları 15.1. Vergi ödəyicisinin aşağıdakı hüquqları vardır:... 15.1.3. bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş hallarda və qaydada vergi güzəştlərindən istifadə etmək;... Maddə
24. Vergi orqanlarının vəzifələri 24.0. Ve rgi orqanları:... 24.0.2. vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə borcludur;... Maddə
36. Vergi yoxlamaları və maliyyə institutlarında vergi monitorinqi... 36.2. Vergi yoxlamaları keçirildikdə, vergi orqanları və onların vəzifəli şəxsləri düzgün qərar qəbul edilməsi üçün əhəmiyyətli olan bütün halları, o cümlədən vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmalıdırlar.... Maddə
38. Səyyar vergi yoxlaması 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər. Növbəti səyyar vergi yoxlaması keçirildikdə, vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinə vergi yoxlamasının başlanmasından azı 15 gün əvvəl yazılı bildiriş göndərilir. 38.
2. Vergi ödəyicisinə göndərilən bildirişdə vergi yoxlamasının əsası və tarixi, habelə vergi ödəyicisinin və vergi orqanlarının hüquq və vəzifələri göstərilməlidir. Növbəti səyyar vergi yoxlaması təqvim ili ərzində bir dəfədən çox olmayaraq keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması 30 iş günündən artıq davam edə bilməz. Müstəsna hallarda, yuxarı vergi orqanının qərarına müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti 90 iş gününə qədər artırıla bilər. Aşağıda göstərilən hallarda yuxarı vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə aktın tərtibi müddəti 30 iş günündən çox olmayan müddətə uzadıla bilər: - nümunə kimi götürülən əşyaların tədqiqi, səyyar vergi yoxlaması zamanı ekspertizanın keçirilməsi və ya mütəxəssis tərəfindən rəy verilmə üçün müxtəlif bilik sahələrindən istifadə etməklə aparıldıqda; - səyyar vergi yoxlaması ilə əlaqədar vergi orqanları tərəfindən göndərilən sorğulara cavabların alınma müddətləri cavab göndərən şəxslər tərəfindən pozulduqda. 38.3. Növbədənkənar vergi yoxlaması vergi orqanları tərəfindən aşağıda göstərilən hallarda keçirilə bilər:... 38.3.5. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə,... Maddə
67. Vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydaları 67.1. Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaş ayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin alınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyrimaddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfindən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.7. vergi ödəyicisinin bank hesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar, o cümlədən vergi orqanı tərəfindən həyata keçirilən vergi nəzarəti tədbirləri zamanı əldə edilmiş vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada rəsmiləşdirilməyən əməliyyatlar üzrə məlumatlar. 67.2. Vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin əlaqəli məlumatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda göstərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: 67.2.1. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı; 67.2.2. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi; 67.2.3. fəaliyyət göstərilən ərazi.... 67.4. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin üçot və hesabat məl umatları əsasında hesablanır.... 37. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunu: Maddə
3. Yoxlamaların qanuniliyi 3.1. Yoxlamalar yalnız bu Qanunda nəzərdə tutulmuş hallarda və qaydada aparılır. 3.2. Bu Qanun və onun əsasında qəbul edilmiş digər normativ hüquqi aktların tələblərinin pozulması ilə, o cümlədən yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydə alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur. Bu cür yoxlamaların gedişində aşkar edilmiş sahibkarlıq fəaliyyətinə dair məcburi tələblər müəyyən edən Azərbaycan Respublikası qanunlarının və onlara uyğun qəbul olunmuş digər normativ hüquqi aktların pozulması (bundan sonra - qanun pozuntusu) faktları ilə bağlı məsuliyyət tədbirləri tə tbiq edilə bilməz.
38. Azərbaycan Respublikası Prezidentinin 2011-ci il 15 fevral tarixli, 383 nömrəli Fərmanı ilə təsdiq edilmiş “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə”:... 1.5. Sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq sahəsində aparılan hər bir yoxlama yalnız Reyestrdə qeydiyyata alındıqdan sonra keçirilə bilər. Reyestrdə qeydiyyata alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur.... 3.4. Reyestrə yoxlama ilə bağlı aşağıdakı məlumatlar daxil edilir: 3.4.1. yoxlamanın kodu; 3.4.2. yoxlayıcı orqanın adı (birgə yoxlama həyata keçirilən zaman bütün yoxlayıcı orqanların da adları); 3.4.3. yoxlanılması nəzərdə tutulan sahibkarlıq subyektinin vergi ödəyicisinin eyniləşdirm ə nömrəsi; 3.4.4. yoxlanılması nəzərdə tutulan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektinin hüquqi ünvanı; 3.4.5. yoxlanılması nəzərdə tutulan sahibkarlıq subyektinin adı; 3.4.6. yoxlanılması nəzərdə tutulan sahibkarlıq subyekti barədə həmin yoxlayıcı orqan tərəfindən aparılan sonuncu yoxlama, onun kodu (əgər varsa), növü, dövrü və müddəti; 3.4.7. yoxlamanın hüquqi əsası, aid olduğu nəzarət sahəsi, vergi yoxlamasının və tikintiyə dövlət nəzarətinin həyata keçirilməsi, habelə bu Əsasnamənin 1.5-2-ci bəndində nəzərdə tutulmuş halın araşdırılması ilə bağlı aparılan yoxlamaların predmeti; 3.4.8. yoxlanılacaq təsərrüfat obyektinin fəaliyyət növü, ünvanı və əgər varsa, vergi orqanları tərəfindən verilən kodu (bu Əsasnamənin 1.5-2-ci bəndində nəzərdə tutulmuş yoxlama üzrə isə fəaliyyət növü); 3.4.9. yoxlam anın növü (yoxlama, araşdırma, müayinə, monitorinq, müşahidə, təftiş, nəzarət, xronometraj, reyd, baxış və s.); 3.4.10. yoxlanılan dövr (dövrün başlanğıc və son tarixləri göstərilməklə) və ya yoxlamanın xüsusiyyətlərindən asılı olaraq cari fəaliyyəti; 3.4.11. yoxlamanın müddəti (başlama və sona çatma tarixləri göstərilməklə); 3.4.12. yoxlama zamanı araşdırılacaq suallar (yoxlayıcı orqanlar tərəfindən Reyestrdə öncədən yerləşdirilmiş suallardan informasiya sistemi vasitəsilə avtomatlaşdırılmış rejimdə seçilir); 3.4.13. yoxlamanın keçirilməsi haqqında qərarı qəbul etmiş şəxsin və yoxlayıcının FİN-i, soyadı, adı, atasının adı və vəzifəsi; 3.4.14. yoxlamanın plan üzrə (növbəti) və ya plandankənar (növbədənkənar) olması (plandankənar (növbədənkənar) yoxlamadırsa, onun təyin edilməsi üçün əsasla r). Yoxlama hüquqi və fiziki şəxslərin, dövlət və yerli özünüidarəetmə orqanlarının müraciətlərinə, habelə mediada yayılan məlumatlara əsasən təyin olunduqda, həmçinin: 1. fiziki şəxsin FİN-i, soyadı, adı, atasının adı, əlaqə telefonu; 2. hüquqi şəxsin VÖEN-i, adı, ünvanı, əlaqə telefonu və müraciəti imzalayan şəxsin vəzifəsi, soyadı, adı, atasının adı; 3. dövlət və ya yerli özünüidarəetmə orqanının adı, ünvanı, müraciəti imzalayan şəxsin vəzifəsi, soyadı, adı, atasının adı; 4. media subyektinin adı, məlumatın yayılma tarixi; 5. məlumatın skan edilmiş surəti və ya elektron istinad mənbəyi (link);
6. Qanunun 16.7-ci maddəsinə uyğun təfərrüatlı əsaslandırma; 3.4.14-1. yoxlama enerji, su, kanalizasiya və qaz təchizatı müəssisələrinin səlahiyyətli nümayəndələri tərəfindən elektrik, su, istilik və qaz sayğaclarının göstəricilərinin oxunması zamanı müəyyən edilən həmin sayğaclara müdaxilə, habelə sayğacdan kənar paylayıcı şəbəkəyə və ya istilik şəbəkəsinə qanunsuz qoşulma (təchizat müəssisəsinin razılığı olmadan şəbəkəyə qoşulma) hallarının araşdırılması ilə bağlı təyin edildikdə, enerji, su, kanalizasiya və qaz təchizatı müəssisələri ilə sahibkar arasında bağlanılmış müvafiq müqaviləyə və sayğaca dair məlumatlar (müqavilənin nömrəsi, tarixi, sayğacın markası və nömrəsi); 3.4.15. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların dayandırılması haqqında” Azərbaycan Respublikasının 2015-ci il 20 oktyabr tarixli 1410-İVQ nömrəli Qanununun tətbiqi və sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların dövlət tənzimlənməsinə dair əlavə tədbirlər barədə” Azərbaycan Respublikası Prezidentinin 2015 -ci il 26 oktyabr tarixli 660 nömrəli Fərmanında nəzərdə tutulmuş hallarda yoxlama aparılması üçün Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyinin razılığı, əməkdaşının iştirakı tələb olunduqda isə onun FİN-i, soyadı, adı, atasının adı, vəzifəsi və əlaqə telefonu; 3.4.16. yoxlamanın dayandırılması və ya vergi yoxlamalarının müddətinin artırılması barədə məlumat (tarix, müddət, əsas, qərarı verən şəxsin vəzifəsi, soyadı, adı, atasının adı göstərilməklə); 3.4.17. yoxlamanın keçirilib-keçirilməməsi barədə məlumat (keçirilmədikdə, bunun səbəbləri); 3.4.18. yoxlamanın nəticəsi (yoxlama suallarının siyahısından (vergi yoxlamaları və tikintiyə dövlət nəzarətinin həyata keçirilməsi ilə bağlı aparılan, həmçinin bu Əsasnamənin 1.5-2-ci bəndində nəzərdə tutulmuş yoxlamalar istisna olmaqla) bu yoxla ma üçün seçilmiş hər bir konkret suala münasibətdə qanun pozuntusunun aşkar olunub-olunmaması); 3.4.19. aşkarlanmış qanun pozuntusunun məzmunu, pozuntuda cinayət, inzibati xəta və ya digər əlamətlərin olması, tələbləri pozulmuş normativ hüquqi aktların konkret struktur elementləri; 3.4.20. qəbul edilmiş qərar və ondan asılı olaraq məsuliyyət tədbirlərinin görülübgörülməməsi, aşkarlanmış qanun pozuntusuna görə tətbiq olunmuş məsuliyyət tədbirlərinin təsviri (məbləğ və sair), məsuliyyətə cəlb edilmiş şəxslər (hüquqi şəxs olduqda, hüquqi şəxsin VÖEN-i, adı, ünvanı, vəzifəli şəxsin FİN-i, soyadı, adı, atasının adı, vəzifəsi), materialların göndərildiyi dövlət orqanları (məktubların tarixi və nömrəsi); 3.4.21. aşkarlanmış qanun pozuntusunun aradan qaldırılması üçün görülməli tədbirlər, bu tədbi rlərin icrası üçün müəyyən olunmuş müddət və onların nəticələri....... 39. “İnzibati icraat haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunu: Maddə
12. İşin hallarının araşdırılması prinsipi 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri
40. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə
12. İşin hallarının araşdırılması prinsipi 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur.... Maddə
58. Sübutların araşdırılması qaydası... 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir.... Maddə
91. Mübahisə ilə bağlı işə kassasiya qaydasında yenidən baxılmasının hədləri Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə
94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır.... 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə
96. Ali Məhkəmədə icraat... 96.4. Kassasiya mümkün sayıldıqda, Ali Məhkəmədə işə yazılı icraat qaydasında baxılır. Məhkəmə hüququn inkişafının və ya məhkəmə təcrübəsinin vahidliyinin təmin edilməsi üçün əhəmiyyətli hesab etdikdə, işə məhkəmə iclasında baxılması barədə qərardad qəbul edir. Bu barədə proses iştirakçılarına məlumat verilir.... 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər.... Maddə
98. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
41. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, şikayət formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
42. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı qismən – birinci instansiya məhkəməsinin qərarının qüvvədə saxlanılması hissəsində mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı həmin hissəyə uyğun olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
43. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edi lmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətlərinə maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas yoxdur.
44. Şikayətdə fundamental vacib hüquqi məsələlərin qaldırılmadığı təqdirdə, yuxarı instansiya məhkəmələrinin, xüsusən məhkəmə baxışının predmetini yalnız hüquqi məsələlərin təşkil etdiyi kassasiya instansiyası məhkəmələrinin şikayəti yalnız ona aid müvafiq qanunvericiliyə istinad etməklə rədd etmələri məqbul hesab oluna bilər (Avropa İnsan Hüquqları Məhkəməsinin “Məzahir Cəfərov Azərbaycana qarşı” işi üzrə qərarı).
45. Məhkəmə kollegiyası xüsusilə qeyd edir ki, apellyasiya məhkəməsi tərəfindən hazırkı mübahisə üzrə zəruri olan həcmdə, eləcə də apellyasiya şikayətinin dəlillərindən irəli gələn işin hallarının tam və hərtərəfli araşdırılması təmin edilmişdir. Ona görə də, işin faktiki halları ilə bağlı apellyasiya məhkəməsinin araşdırmaları yetərli hesab olunur.
46. Bununla belə, kassasiya şikayətinin dəlillərinə münasibətdə məhkəmə kollegiyası əlavə olaraq aşağıdakıları qeyd etməyi zəruri sayır.
47. İlk növbədə, Vergi Məcəlləsi vergi ödəyicilərinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə məşğul olmasına nəzarət etmək və büdcədən vergi məbləğlərinin yayındırılmasının qarşısının alınması (o cümlədən, vergilərin hesablanması üçün) məqsədilə vergi orqanına müxtəlif tədbirlər həyata keçirmək səlahiyyəti vermişdir ki, bunlar - kameral vergi yoxlaması, səyyar vergi yoxlaması (növbəti və növbədənkənar) və operativ vergi yoxlamasıdır. Vergi qanunvericiliyi hər üç yoxlamanın keçirilmə şərtlərini, qaydala rını tənzimləmiş və vergi orqanı qanunvericiliyin yol verdiyi hədlərdə qeyd edilən yoxlamalardan hər hansı birini seçməkdə diskresion səlahiyyətə malikdir.
48. Hazırkı iş üzrə cavabdeh vergi orqanı iddiaçı barəsində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi qərarına gəlmiş və bu barədə xx.xx.2018-ci il tarixli **********167194 nömrəli qərar qəbul etmişdir.
49. Məhkəmə kollegiyası səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə vergi orqanlarının qəbul etdiyi qərarlarla bağlı ilk növbədə qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. Vergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmirlər. Belə ki, “İnzi bati icraat haqqında” Qanunun 2.0.2-ci maddəsinə əsasən inzibati akt inzibati orqan tərəfindən ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələni nizama salmaq və ya həll etmək məqsədilə qəbul edilmiş və ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaradan qərar, sərəncam və ya digər növ hakimiyyət tədbiridir. Bu normaya görə inzibati akt hakimiyyət tədbiri olmaqla aşağıdakı əlamətləri ilə səciyyələnir inzibati orqan tərəfindən qəbul edilməli; ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələləri nizama salmalı; ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaratmalı; qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş formalardan birinə uyğun olmalıdır. Beləliklə, inzibati akt hüquqi nəticələr yaradır, yəni ünvanl andığı hüquqi və ya fiziki şəxsin (şəxslərin) hüquqi vəziyyətini dəyişdirir, onun üzərinə vəzifə və öhdəliklər qoyur və ya ona bu və ya digər hüququn həyata keçirilməsinə şərait yaradır, bununla da hüquq münasibətlərinin formalaşması, mövcud münasibətlərin dəyişdirilməsi və ya onlara xitam verilməsinin faktiki əsası kimi çıxış edir.
50. Vergi Məcəlləsinin 38, 39 və 49-cu maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar özü-özlüyündə vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmır. Belə ki, aparılan yoxlamanın nəticələri Vergi Məcəlləsinin 39.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilir və həmin akt əsasında vergi orqanının rəhbəri (rəhbərin müavini) Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan qə rarlardan birini qəbul edir. Göründüyü kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərar, həmin yoxlamanın nəticələrinin rəsmiləşdirildiyi akt hələ vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətini müəyyən etmir (başqa sözlə, hüquqi nəticə yaratmır), vergi məsuliyyətinin yaranması üçün vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) bu barədə qərarı tələb olunur. Vergi Məcəlləsinin 49-cu maddəsində isə vergi orqanının rəhbərinə (rəhbərin müavini) həm məsuliyyətə cəlbetmə, həm də məsuliyyətə cəlbetməmə barədə, həm də həmin maddədə nəzərdə tutulan digər qərarlardan birini qəbul etmə imkanı verilir. Belə olan halda isə, yalnız vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) vergi ödəyicisini vergi məsuliyyətinə cəlb etmə barədə qərarı ilə vergi ödəyicisi vergi məsuliyyətinə cəlb edilə bilər ki, bu da onu deməyə əsas verir ki, məhz həmin qərar vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmış olur.
51. Qeyd edilənlərə əsasən, istər növbəti, istərsə də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qəbul edilmiş qərarlar vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmadıqlarından inzibati akt hesab edilmirlər və inzibati məhkəmə icraatında müstəqil surətdə mübahisələndirilə bilməzlər. Həmin qərarlar “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 28-ci maddəsi anlamında cavabdehin xidməti vəzifəsinə görə öz təşəbbüsü ilə inzibati icraatın başlanılması kimi qəbul edilməlidir.
52. Bununla yanaşı qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərarın müstəqil inzibati akt kimi mübahisələndirilə bilməməsi, həmin yoxlamanın keçirilməsinin qanuniliyini qiymətləndirmək imka nından məhrum etmir. Belə ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin nəticələrinə dair tərtib edilmiş Akt əsasında qəbul edilmiş vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətinə cəlb edilməsi barədə qərar inzibati məhkəmə icraatında mübahisələndirildiyi halda, inzibati məhkəmə icraatında həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi və əsaslılığı yoxlanılır. Bu isə aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir.
53. Qeyd edildiyi kimi, səyyar vergi yoxlaması həm növbəti, həm də növbədənkənar ola bilər. Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi vergi orqanına il ərzində bir dəfə növbəti yoxlama keçirmək hüququ verir. Eyni zamanda, müəyyən qanunda konkret sadalanmış hallarda vergi orqanı həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirə bilər. Vergi Məcəlləsinin 38.3-cü maddəsi ndə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi üçün əsasların dəqiq siyahısı göstərilmişdir və onlardan biri də vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edilməsidir (Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi).
54. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir.
55. Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları v ə məlumatları açıqlamağa, vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumatın nələrdən ibarət olduğunu dəqiq göstərməyə, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən həmin halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur.
56. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə xx.xx.2018-ci il tarixli **********167194 nömrəli qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatları) göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır.
57. Bundan əlavə, vergi orqanı həmin əlaqəli məlumatların nə olduğunu qərarında gö stərməməklə yanaşı, səyyar vergi yoxlaması aktında da qeyd etməmiş, yalnız məhkəmə icraatının gedişində bildirmişdir ki, yoxlama xidməti məlumat əsasında başlanmışdır.
58. Bununla bağlı məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, inzibati icraat və proses hüququnun konsepsiyasına görə, inzibati məhkəmə inzibati orqanın əvəzinə icraat aparmaq öhdəliyi daşımır, məhkəmə ona təqdim olunmuş icraat materialları (inzibati icraat materialları və ya işi) əsasında inzibati orqanın qəbul etdiyi qərarın qanunauyğunluğunu məhkəmə nəzarəti qaydasında yoxlayır. Bu zaman məhkəmə tərəfindən iş üzrə qanuni qərarın qəbulu üçün əlavə araşdırmanın aparılması zərurətinin yaranması mümkündür və belə hallarda məhkəmə də İPM-in 12-ci maddəsinin tələblərinə uyğun davranmağa və tələb olunan həcmdə əlavə araşdırma aparmağa b orcludur. Lakin İPM-in 12-ci maddəsinin müddəaları və məhkəmənin həmin müddəalardan irəli gələn obyektiv araşdırma vəzifəsi inzibati orqanın əvəzinə məhkəmə tərəfindən inzibati icraat aparılması anlamında təfsir oluna və qiymətləndirilə bilməz. Belə yanaşma hakimiyyətlər bölgüsü ilə bağlı konstitusion prinsipə zidd olardı. Eyni zamanda, məhkəmənin apardığı araşdırma inzibati orqanın zəruri araşdırma aparmadan gəldiyi nəticənin haqlı sayılmasına yönəlmiş məzmunda, həcmdə və həddə ola bilməz. Məhkəmə tərəfindən aparılan araşdırma yalnız inzibati orqanda aparılmış araşdırmanı tamamlayan xarakterdə ola bilər.
59. Nəzərə almaq lazımdır ki, inzibati icraatın gedişində inzibati orqan tərəfindən lazımi araşdırma aparılmadığı halda, sonradan məhkəmədən inzibati icraatı əvəz edəcək qaydada araşdırma aparılmasını tələb etməkdə cavabdeh haqlı sayıla bilməz. Bu, məhkəmənin inzibati orqanı əvəz etməsi ilə nəticələnəcəyi üçün yolverilməzdir. Çünki inzibati məhkəmə icraatı inzibati orqanlar tərəfindən aparılmış inzibati icraat üzərində nəzarəti ehtiva edir. Həmin nəzarət şəxsə münasibətdə mahiyyətcə yeni bir inzibati icraatın aparılması kimi qəbul edilə və qiymətləndirilə bilməz. Bu mənada cavabdeh inzibati icraatın gedişində lazımi icraat, yəni obyektiv qərarın qəbulu üçün tələb olunan həcmdə və həddə inzibati icraat aparmadan vergi hesabladıqdan sonra, məhkəmə icraatının gedişində məhkəmə tərəfindən inzibati icraat anlamında araşdırma aparılmasını tələb edə bilməz. Məhkəmə araşdırması inzibati icraatda aparılmalı olan araşdırmanı əvəz edəcək qaydada yox, onu tamamlayacaq qaydada həyata k eçirilə bilər.
60. Növbədənkənar vergi yoxlamasının təyin edilməsi barədə qərar qəbul edərkən cavabdehin sadəcə qanunun konkret normasına, o cümlədən VM-in 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. Bununla yanaşı, nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı ümumiyyətlə bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənk ənar və bu baxımdan əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətlərin legitim məqsədləri və mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəkildə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır. Qeyd olunmalıdır ki, mübahisəyə baxılması və onun həll edilməsi zamanı məhkəmə mübahisə predmeti olan qərarın qanuna uyğunluğuna həm də cavabdeh tərəfindən istinad olunan həmin əsaslar üzərindən qiymət verir.
61. Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, VM-in 38.3.5-ci maddəsinin vergi yoxlamasının başlanılması ilə bağlı vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmuş əsaslardan yan qaçmağın pərdələnmiş vasitəsi kimi istifadə olunması və ver gi ödənişlərinin təmin edilməsinə yönəlmiş vergi inzibatçılığının asanlaşdırılması üçün praktik məqsədlər baxımından həmin maddəyə ümumi şəkildə istinad edilməsi yolverilməzdir.
62. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın, xüsusilə də növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə diskresion səlahiyyətlərin məhz növbədənkənar yoxlamanın təyin edilməsi qaydasında həyata keçirilməsini, yəni növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsini zəruri edən şərtlərin mövcudluğu, bununla bağlı inzibati orqanın mülahizələri, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etd iyi cavabdeh tərəfindən dəqiq və aydın şəkildə “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.2-ci maddəsinə uyğun olaraq əsaslandırılmamış, yalnız məhkəmə icraatının gedişində yoxlamanın başlama əsasları barədə dəlillər irəli sürülmüş və materiallar təqdim edilmişdir. Həmin dəlillərin və sənədlərin inzibati icraatın gedişində iddiaçı müəssisəyə bildirildiyi, iddiaçı müəssisəyə həmin dəlilləri təkzib edən sübutların təqdim edilməsi üçün şərait yaradıldığı, başqa sözlə, inzibati icraat çərçivəsində inzibati orqanla vergi ödəyicisi arasında inzibati icraatın başlanğıcı və gedişatı ilə bağlı, inzibati icraat materialları ilə bağlı “kommunikasiyanın” olduğu iş üzrə sübuta yetirilməmişdir.
63. Halbuki, VM-nin 36.2-ci və “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 24-cü maddəsinin tələbləri baxımından, inzibati o rqan icraat zamanı xidməti vəzifəsinə görə yalnız şəxsin əleyhinə və ya ziyanına olan halları deyil, həm də onun xeyrinə olan halları hərtərəfli araşdırmağa, müəyyən etməyə və iş üzrə obyektiv qərar qəbul etməyə borcludur. İnzibati orqan həmçinin icraat çərçivəsində şəxsin dinlənilmə hüququnu təmin etmək, qəbul olunması nəzərdə tutulan inzibati aktla bağlı onun mülahizələrini və arqumentlərini dinləmək vəzifəsi də daşıyır. Bu inzibati orqanların fəaliyyətinin qanunçuluq və obyektiv araşdırma prinsiplərinə tabe olmasından irəli gəlir.
64. Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, vergi qanunvericiliyinin məqsədi bir tərəfdən dövlət büdcəsinə vergilərin vaxtında və lazımi qaydada daxil olmasını təmin etməkdən ibarətdirsə, digər tərəfdən şəxsin əmlak hüquqlarına qanunsuz müdaxilələrin qarşısını almaqdan ibarətdir. Qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar yoxlamanın aparılması əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi ilə bağlı normativ tənzimləmə də, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir.
65. Nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin əmlak hüquqları konstitusiyanın qoruma sferası ilə əhatə olunan üstün dəyərlər sırasına aiddir. Məhz bu baxımdan həmin dəyərə yalnız qanunla müəyyən olunmuş qaydada və mütənasib üsullarla müdaxiləyə yol verilir. Hər kəsin qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət öd ənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəməyə borclu olması konstitusion vəzifə olsa da, bu konstitusiya öhdəliyinin reallaşdırılması vasitələrinə, dövlət məcburiyyət tədbirlərinin həyata keçirilməsinə müəyyən məhdudiyyətlərin... tətbiq olunması ictimai hüquq münasibətlərinin stabilliyi və müəyyənliyi, idarəetmə şərtlərinin stabilliyinin təmin olunması, dövlətin maraqları və hüquq münasibətlərinin subyektlərinin şəxsi maraqları arasında tarazlığın qorunması kimi konstitusiya dəyərlərinin mühafizəsinə yönəlmişdir (Konstitusiya Məhkəməsinin “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 78.3, 85.4, 90.3 və 93.1.1-ci maddələrinin şərh olunmasına dair” 12 yanvar 2011-ci il tarixli Qərarı).
66. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyin edilməsi və keçirilməsi üzrə y uxarıda istinad olunan normaların tələbləri və həmin normaların təfsiri ilə bağlı məhkəmə kollegiyasının hüquqi mövqeyi baxımından inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərindən düzgün istifadə etdiyi, diskresion səlahiyyət əsasında qəbul etdiyi qərarını əsaslandırdığı, yoxlamanın keçirilməsi üçün yuxarıda qeyd olunan əsasların mövcudluğu, həmin əsasların mötəbərliyi və qanunauyğunluğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu mənada cavabdeh tərəfindən aparılmış yoxlama iddiaçının sahibkarlıq fəaliyyətinə və konstitusiyanın qoruma sferasına aid olan azad sahibkarlıq hüququna qanunsuz müdaxilə kimi qiymətləndirilməlidir.
67. Qeyd edilənlərdən əlavə, keçirilmiş yoxlama xx.xx.2018-ci il tarixdə başlamış və xx.xx.2020-ci il tarixdə yekunlaşmışdır. Bu dövr ərzində yoxlama 7 dəfə dayandırılmış, 2 dəfə yoxlamanın müddəti uzadılmış və 1 dəfə əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərar qəbul edilmişdir.
68. İş materiallarında olan “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”ndən KY181307973 saylı Çıxarışa əsasən yoxlamanın dayandırılması və yoxlamanın müddətinin uzadılması barədə qərarlar qeydiyyatdan keçsə də, əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərar qeydiyyatdan keçməmişdir.
69. Oxşar işlər üzrə məhkəmənin icraatında olan işlərdə vergi orqanının əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarının Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydə alınmalı olması ilə bağlı dəlili ondan ibarət olmuşdur ki, «Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə»də əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarların Reyestrə daxil edilməli olması barədə imperativ norma yoxdur.
70. Məhkəmə kollegiyası bu mövqe ilə bağlı qeyd edir ki, sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların əsaslarının, aparılma qaydasının, müddətinin qanunvericiliklə dəqiq və hərtərəfli şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Aparılan yoxlamalar barədə məlumatların reyestrə daxil edilməsi də inzibati orqanlar tərəfindən sahibkarların fəaliyyətinə ed ilən müdaxilələrin qanuniliyinə nəzarətetmə üsullarından biridir. 71. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə”nin müddəalarına əsasən o yoxlamalar Reyestrdə qeydə alınmalıdır ki, inzibati orqanlar həmin yoxlamanı sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərində həyata keçirirlər.
72. Vergi qanunvericiliyinin müddəalarına əsasən vergi orqanlarının vergi ödəyiciləri tərəfindən hesablanmış vergilərin düzgünlüyünün yoxlanılması üçün həyata keçirdiyi tədbirlərdən biri – səyyar vergi yoxlamasının aparılmasıdır ki, həmin yoxlama vergi ödəyicisinin, yəni sahibkarın fəaliyyətini həyata keçirildiyi yerə gəlməklə aparılır. Səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə vergi yo xlaması aktı tərtib edilir və səyyar vergi yoxlamasının materiallarına baxılmanın nəticələri üzrə vergi orqanının rəhbəri Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsinə əsasən əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında qərar qəbul edilə bilər.
73. Əlavə vergi yoxlamasının tədbirlərinin keçirilməsi isə o mənaya gəlir ki, vergi orqanın səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə tərtib etdiyi akt öz əhəmiyyətini itirir və yenidən yoxlama keçirilməklə yeni akt qəbul edilir. Başqa sözlə, vergi orqanı yenidən vergi ödəyicisinin (sahibkarın) fəaliyyətini həyata keçirdiyi yerə gəlməklə onun sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı yoxlama aparır, vergi ödəyicisi tərəfindən vergilərin düzgün hesablanıbhesablanmadığını yoxlayır. 74. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin f orması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə”nin müddəalarında birbaşa olaraq əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında qərarın Reyestrdə qeydə alınmalı olmasına dair müddəa nəzərdə tutulmadığına baxmayaraq həmin Əsasnamənin müddəalarının ümumi təhlili onu deməyə əsas verir ki, nə qədər ki, əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi faktiki olaraq ilkin səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsindən fərqlənmir və vergi ödəyicisinin (sahibkarın) fəaliyyətini həyata keçirildiyi yerə gəlməklə aparılır, eyni zamanda vergi orqanına ilkin yoxlama zamanı verilən bütün hüquqları verir, bu halda həmin yoxlama da ilkin yoxlama kimi qeydə alınmalıdır.
75. Beləliklə, qeyd edilənlərə əsasən, mübahisələndirilən inzibati akt qanunun tələblərinə uyğun olmayan inzibati icraatın nəticəsində qəbul edildiyindən, onun ləğv edilməli olması ilə bağlı aşağı instansiya məhkəmələrinin nəticəsi düzgün olmuşdur.
76. Mübahisələndirilən məhkəmə qərarı kassasiya şikayəti verilən hüquq pozuntusuna əsaslanmadığından, şikayət təmin edilməməli və apellyasiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
77. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 4 aprel 2023-cü il tarixli, 21(103)-956/2023 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.