Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-2052/2023 15.09.2023 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərarın əsaslandırılmaması, elektrik enerjisi sərfiyyatı əsasında qəbul edilmiş vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın ləğv edilməsi) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Quliyev Zakir Müslüm oğlu (məruzəçi), Rəsulbəyova Nigar İmran qızı və Kər imov Səyyad Əli oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsinə qarşı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Şəki Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 08 may 2023-cü il tarixli, 2-1(107)-84/2023 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. İddiaçı (VÖEN: **********) xx.xx.2015-ci il tarixdə dövlət qeydiyyatına alınmış və yoxlanılan dövr üzrə faktiki olaraq distillə edilmiş və təmizlənmiş spirtli içkilərin isteh salı ilə məşğul olmuşdur.
2. Cavabdeh tərəfindən “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2018-ci il tarixli, **********158705 nömrəli qərarla iddiaçıya münasibətdə Vergi Məcəlləsinin 38.3.2-ci maddəsinə əsasən vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə Avqust 2015 – İyun 2018 (o cümlədən yenidən yoxlama ilə əhatə olunan vergi dövrü: Avqust 2015 – İyun 2017) vergi dövrü üzrə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir.
3. Cavabdeh tərəfindən xx.xx.2018-ci il tarixli, **********163432 nömrəli qərarla iddiaçının Ağsu şəhərində fəaliyyət göstərən istehsal obyektində, avadanlıqların istehsal gücü, xammal, material enerji sərfiyyatına görə istehsal edilmiş spirtli içkilərin, o cümlədən şərabı n istehsal həcminin müəyyənləşdirilməsi üçün mütəxəssisin cəlb edilməsi qərara alınmışdır.
4. Cavabdeh tərəfindən cəlb edilmiş Azərbaycan Respublikası Ticarət və Sənaye Palatası “Azərekspertiza” Birliyinin mütəxəssisi X1 tərəfindən verilmiş xx.xx.2019-cu il tarixli mütəxəssis rəyi ilə yoxlama dövrü ərzində elektrik enerjisinin sərfiyyatına uyğun olaraq spirtli içki istehsalının həcmi müəyyən edilmişdir.
5. İddiaçıya münasibətdə keçirilmiş səyyar vergi yoxlamasının nəticələri haqqında tərtib edilmiş xx.xx.2019-cu il tarixli, **********158893 nömrəli akt əsasında “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********191526 nömrəli qərar qəbul edilmiş və həmin qərarla yoxlanılan vergi dövrü üzrə müvafiq olaraq mən fəət vergisi, əlavə dəyər vergisi, aksiz vergisi, muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyində tutulan vergi ilə bağlı ümumilikdə vergilərin 2579760,53 manat azaldıldığı, 15734,82 manat artıq hesablandığı müəyyən edilib 2564025,71 manat əlavə hesablama aparılmaqla və 910267,06 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilməklə iddiaçının vergi məsuliyyətinə cəlb edilməsi qərara alınmışdır.
6. Cavabdeh tərəfindən iddiaçıya **********477700 nömrəli tələbnamə göndərilərək “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********191526 nömrəli qərara əsasən 2564025,71 manat əlavə hesablanmış vergi və 907196,26 manat vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyası, olmaqla cəmi 3471221,97 manatın ödənilməsi tələb edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a) birinci instansiya məhkəməsində birinci icraat
7. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi, daha sonra iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizə ilə Şəki İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək, cavabdehin xx.xx.2019-cu il tarixli, **********191526 nömrəli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarının ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
8. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, iddiaçı dövlət qeydiyyatına alındığı xx.xx.2015-ci il tarixdən sonra fəaliyyət göstərməyə başlamış və mütəmadi olaraq dövlət büdcəsinə ödəmələr etmişdir. Lakin cavabdeh mübahisələndirilən qərarla iddiaçıya qanunsuz olaraq yüksək məbləğdə vergi borcu hesablamışdır. Qan unvericilikdə sərfiyyat göstəricilərinə əsaslanaraq vergilərin hesablanması nəzərdə tutulmamışdır. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydalarını tənzimləyir. Həmin normada cavabdehin belə qaydada hesablama aparması hüququnun olmadığı müəyyən olunur.
9. Cavabdehin iddiaya qarşı etirazında qeyd edilmişdir ki, iddiaçı həmin inzibati aktı iddia müddətini ötürməklə mübahisələndirmişdir. Belə ki, mübahisələndirilən qərar iddiaçı ilə vergi orqanı arasında bağlanmış xx.xx.2015-ci il tarixli “Elektron sənəd mübadiləsi haqqında” müqaviləyə əsasən xx.xx.2019-cu il tarixdə saat 17:46-da iddiaçının elektron ünvanına göndərilmiş, xx.xx.2019-cu il tarixdə 09:55-də iddiaçı tərəfindən oxunmuşdur. Beləliklə, məsuliyyət qərarı qanunvericiliyin tələblərinə uyğun olaraq və analoji işlərə dair məhkəmə təcrübəsində qəbul edilmiş qaydada xx.xx.2019-cu il tarixdə iddiaçıya elektron qaydada təqdim edilmişdir. Həmçinin mübahisələndirilən qərarın bir nüsxəsi xx.xx.2019-cu il tarixdə imzalanaraq, hüquqi şəxsin möhürü ilə təsdiq edilərək əlbəəl qəbul edilmişdir. İddia ərizəsi xx.xx.2020-ci il tarixdə, yəni elektron qaydada təqdim edildikdən 4 ay, əlbəəl təqdim edildikdən 2 ay sonra məhkəməyə verilmişdir. İddiaçı xx.xx.2020-ci il tarixdə Azərbaycan Respublikasının Vergilər Nazirliyinə şikayət ünvanlayaraq səyyar vergi yoxlaması aktının və məsuliyyət qərarının ləğvini xahiş etmişdir. Müraciətdə ləğvini tələb etdiyi məsuliyyət qərarının ona təqdim edilmədiyini əsaslandırmağa çalışan iddiaçı bu müraciətini elektron sənəd mübadiləsi haqqında m üqaviləyə əsasən yaradılmış elektron kabinet vasitəsilə, yəni mübahisələndirilən qərarın ona təqdim edildiyi üsulla göndərmiş və cavabın da həmin kabinet vasitəsilə göndərilməsini (“onlayn kargüzarlığa”) tələb etmişdir. Lakin mübahisələndirilən səyyar vergi yoxlaması ilə müəyyən edilmiş fakta (İddiaçı MMC-də külli miqdarda vergilərin dövlət büdcəsinə ödənilməkdən yayındırılması) dair başlanmış cinayət işi üzrə Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsində istintaq aparıldığından, müraciət digər sübutlarla yanaşı hüquqi qiymət verilməsi üçün cinayət işinin materiallarına əlavə olunmuşdur. Bu səbəbdən müraciətə inzibati icraat qaydasında baxılmamışdır.
10. Şəki İnzibati Məhkəməsinin (hakim İlqar Cabbarov) 09 sentyabr 2020-ci il tarixli, 2-1(116)-753/2020 nömrəli qərardadı ilə idd ia mümkün sayılmamışdır.
11. Birinci instansiya məhkəməsi gəldiyi nəticəni onunla əsaslandırmışdır ki, iddiaçı tərəfindən qərar xx.xx.2019-cu il tarixində alınmış, onun məhkəməyə iddia ərizəsi ilə müraciət etmək üçün həmin tarixdən 30 gün vaxtı olmuş, lakin iddiaçı həmin müddətdə məhkəməyə müraciət etməmiş, məhkəməyə müraciət etmə müddətini ötürdükdən sonra həmin qərardan iddiaçı Vergilər Nazirliyinə xx.xx.2020-ci il tarixində şikayət vermiş, Nazirlik tərəfindən xx.xx.2020-ci il tarixində iddiaçıya müraciəti (şikayəti) ilə bağlı cavab verilmişdir. İddiaçının barəsində xx.xx.2019-cu il tarixində cinayət işi başlanmışdır. Sadalananlardan göründüyü kimi, iddiaçının qərar barədə kifayət qədər məlumatı olmuş, həmin qərarı mübahisələndirmək üçün yetərli həcmdə vaxtı olmuşdur. İPM-nin 38-ci maddə sinin tələbinə əsasən iddiaçı məhkəməyə müraciət etməli olduğu 30 gün müddətində cavabdeh orqanın qərarından yuxarı orqana inzibati şikayət verdiyi halda, ona münasibətdə İPM-nin 38-ci maddəsi ilə müəyyən olunmuş 30 günlük müddətin axımı dayana bilərdi ki, iddiaçı həmin müddət ərzində deyil, yəni xx.xx.2019-cu il tarixində məhkəməyə iddia ərizəsi ilə müraciət etmənin son tarixindən 47 gün sonra inzibati şikayət vermişdir. Həmçinin iddiaçıya qərarda inzibati aktda ona qarşı mümkün hüquqi müdafiə vasitələri, bu hüquqi müdafiə vasitələrindən istifadə (şikayət vermə) qaydası və müddəti barədə məlumat verilmişdir. Qanunvericiliyə əsasən, inzibati aktın mübahisələndirilməsi barədə iddia ərizəsini verərkən, iddiaçı müəyyən edilmiş müddətin onun təqsiri olmadan buraxıldığını əsaslandırmaqla əriz ə ilə onun bərpasını xahiş edə bilər. Lakin işin yuxarıda əks olunmuş prosessual vəziyyətindən göründüyü kimi, iddiaçı tərəfindən belə ərizə təqdim edilməmiş, təqdim edilmiş olsa belə, yuxarıda qeyd olunan faktiki hallara əsasən məhkəmə hesab edir ki, iddiaçı tərəfindən istinad edilən ərizənin verilməsi əhəmiyyətsiz olardı.
12. İddiaçı həmin qərardaddan apellyasiya şikayəti verərək qərardadın ləğv edilməsini və işin mahiyyəti üzrə baxılması üçün birinci instansiya məhkəməsinə qaytarılmasını xahiş etmişdir. b) apellyasiya instansiyası məhkəməsində birinci icraat
13. Şəki Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının (hakimlər Rövşən Rəfiyev /sədrlik edən və məruzəçi/, Elçin Hüseynov və Vəzirxan Məlikov) 21 oktyabr 2020ci il tarixli, 2-1(107)-457/2020 nömrəli qərardadı ilə iddiaçının apel lyasiya şikayəti təmin edilmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərardadı ləğv edilmiş, inzibati iş baxılması üçün həmin məhkəməyə qaytarılmışdır.
14. Apellyasiya instansiya məhkəməsi qeyd etmişdir ki, iş materiallarından göründüyü kimi, mübahisələndirilən inzibati akt - xx.xx.2019-cu il tarixdə qəbul olunmuş, həmin inzibati akt xx.xx.2019-cu il tarixdə iddiaçıya çatdırılmış, iddiaçı tərəfindən yuxarı vergi orqanına xx.xx.2020-ci il tarixdə şikayət verilmişdir. Yuxarı vergi orqanının cavabı xx.xx.2020-ci il tarixdə verilmişdir. xx.xx.2020-ci il tarixdə isə iddiaçı tərəfindən məhkəməyə müraciət olunub. Belə olan halda, məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, iddiaçıya yuxarı vergi orqanının cavabı xx.xx.2020-ci il tarixdə verildiyinə, xx.xx.2020-ci il tarixdə isə iddiaçı tərəfindən məhkəməyə müra ciət olunduğuna görə hazırkı iddia tələbi ilə iddiaçı inzibati prosessual qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş 30 günlük müddəti ötürməmişdir. Halbuki, birinci instansiya məhkəməsi bu hala diqqət yetirmədən, inzibati iş üzrə kifayət qədər araşdırma aparmadan iddia tələbini mümkünsüz saymışdır.
15. Cavabdehin həmin qərardaddan verdiyi kassasiya şikayəti Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi İnzibati Kollegiyasının (hakimlər Xəqani Məmmədov /sədrlik edən və məruzəçi/, Rahib Nəbizadə və İspəndiyar Şəfiyev) 26 yanvar 2021-ci il tarixli, 21(102)-244/2021 nömrəli qərardadı ilə mümkün sayılmamış və qəbulundan imtina edilmişdir. c) birinci instansiya məhkəməsində ikinci icraat
16. Cavabdehin işin hallarına istinad edərək iddianın mahiyyəti ilə bağlı təqdim etdiyi etirazında həmçinin qeyd edilmişdir k i, yoxlanılan dövrdə iddiaçı spirtli içki istehsalı üçün ******* ədəd marka almış, xx.xx.2018-ci il tarixə markanın anbar qalığı 680000 ədəd, o cümlədən müvafiq dövrdə sexdə xarab olub - silinmiş marka sayı 875000 ədəd, hazır məhsul anbarında şüşələrdə marka sayı 123922 ədəd olmuşdur. Bu göstəricilərə əsasən ******* ədəd (5500000-680000-875000-123922) aksiz markası istifadə edilməli olduğu halda, iddiaçı təqdim etdiyi bəyannamələrdə ******* ədəd markadan istifadə olunduğunu bəyan etmişdir. Bununla yanaşı, iddiaçının istehsal obyektində vergi orqanı tərəfindən 2018-ci ilin iyul ayından yaradılmış aksiz nəzarət postunun qüvvədə olduğu dövr ərzində (xx.xx.2018-xx.xx.2019) 184000 kVt enerji sərf edildiyi, istehsal və satışın isə 551760,55 litr olduğu müəyyən edilmişdir. Başqa sözlə, nəzarət po stu olduğu dövrdə iddiaçı tərəfindən 1 kVt enerji sərfiyyatına müvafiq olaraq təxminən 2,998 litr (551760,55/184000) spirtli içki istehsal edilmişdir. Buna baxmayaraq, iddiaçının yoxlanılan dövrdə (xx.xx.2015xx.xx.2018) 546250 kVt enerji sərf etdiyi halda istehsal və satış göstəricilərini realda olduğundan dəfələrlə aşağı bəyan etdiyi müəyyən edilmişdir. İddiaçı tərəfindən istehsal və satışın qanunvericiliyə müvafiq qaydada rəsmiləşdirilmədiyi, real göstəricilərin dəfələrlə aşağı bəyan edildiyi nəzərə alınaraq, vergi orqanının xx.xx.2018-ci il tarixli qərarına əsasən iddiaçının elektrik enerjisi sərfiyyatına əsasən istehsal həcminin müəyyənləşdirilməsi məqsədi ilə mütəxəssis dəvət olunmuşdur. “Azərekspertiza” Birliyinin xx.xx.2019-cu il tarixli mütəxəssis rəyinə əsasən iddiaçının yoxlanıla n dövr üzrə 1 kVt enerji sərfiyyatına müvafiq olaraq 2,5723 litr araq istehsal etdiyi, ümumi istehsal həcminin isə ******* litr (546250 kVt x 2,5723 litr/kVt) olduğu müəyyən edilmişdir. Qeyd olunanlardan göründüyü kimi, mütəxəssis rəyi ilə yoxlama dövrü üzrə (oktyabr 2015 - iyun 2018) müəyyən edilmiş istehsal göstəricisi (1 kVt - 2,5723 litr araq), nəzarət postu dövründə (iyul 2018 - aprel 2019) vergi orqanının nəzarəti ilə iddiaçının özü tərəfindən rəsmiləşdirilmiş istehsal göstəricisindən (1 kVt - 2,998 litr araq) daha aşağı olmaqla reallığı əks etdirir. Həmçinin xərcləri təsdiq edən ilkin sənədlər yoxlamaya təqdim edilmədiyindən iddiaçının gəlirlərinə şərti rentabellik norması tətbiq edilmiş, bəyan etdiyi mənfəət vergisi nəzərə alınmaqla ona ümumilikdə 98572,96 manat (299768864/120x20 x20%-1350) əlavə mənfəət vergisi hesablanmışdır. Eləcə də, qara mühasibatlıq sənədlərinə və elektron fayllarda əmək haqqı cədvəllərinə əsasən yoxlanılan dövr üzrə işçilərin orta siyahı sayının 52 nəfər, hesablanmış əmək haqqının 597333 manat olduğu müəyyən edilərək iddiaçının muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyində tutulan vergi öhdəliyinin 57945,83 manat olduğu müəyyən edilmişdir. Beləliklə, iddiaçıya yoxlama ilə 47555,78 manat (57945,83-10390,05) əlavə muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyində tutulan vergi hesablanmışdır. Bütün bunlara baxmayaraq, iddiaçı heç bir hüquqi əsası olmayan dəlillərlə xx.xx.2019-cu il tarixli vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarı qanunsuz hesab edir. İddiaçı mütəxəssisin yoxlamaya cəlb edilərək onun rə yi əsasında vergilərin hesablanmasını doğru hesab etmədiyini iddia etsə də, rəy ilə razılaşmadığına dair hər hansı qeydi mövcud deyil. Qeyd olunanlar nəzərə alınaraq iddianın rədd edilməsi xahiş edilir.
17. Birinci instansiya məhkəməsinin xx.xx.2021-ci il tarixli qərardadı ilə iş üzrə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizası təyin edilmiş və ekspertizanın aparılması Azərbaycan Respublikası Ədliyyə Nazirliyi Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzinin ekspertlərinə həvalə edilmişdir.
18. Azərbaycan Respublikası Ədliyyə Nazirliyi Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzi tərəfindən verilmiş xx.xx.2021-ci il tarixli, 9/3666 nömrəli ekspert rəyində qeyd edilmişdir ki, müəssisəyə mütəxəssis rəyi nəzərə alınmaqla əlavə olaraq vergilər hesablanmışdır, istehsal edilmiş məsulların istehsalı üçün çəkilmiş xərclərin real həcmi və m aya dəyəri müəyyən edilməmişdir. Həmçinin mütəxəssis rəyində göstərilən qaydalarda istehsal həcminin müəyyən edilməsi mühasibat uçotunda məhsulun maya dəyərinin kalkulyasiyasının prinsiplərinə uyğun deyildir. Mühasibat uçotunda məhsulun maya dəyərinin kalkulyasiyasının prinsiplərinə əsasən məhsulun maya dəyərinin aşağıdakı xərc elementlərindən ibarət olduğu müəyyən edilmişdir: xammal və materiallar; qaytarılmış tullantılar; texniki məqsədlər üçün yanacaq enerji və su; istehsal fəhlələrinin əsas əmək haqqı; istehsal fəhlələrinin əlavə əmək haqqı; sosial sığortaya ayırmalar; avadanlığın saxlanması və istismarı xərcləri, o cümlədən, amortizasiya; ümumi sex xərcləri; ümumi zavod xərcləri; zay məhsul və itkilər; sair istehsalat xərcləri; əmtəəlik məhsulun tam maya dəyəri. İstehsal olunmuş məhsu lun maya dəyərinə daxil edilməli olan xərclərin təsnifatından göründüyü kimi, istehsal olunan məhsulun maya dəyəri yuxarıda göstərilən kompleks xərc elementlərindən ibarətdir. Lakin buna baxmayaraq iş materialında olan mütəxəssis rəyində məhsulun maya dəyərinə daxil edilməli olan xərclərin təsnifatına uyğun şəkildə istehsal həcmi müəyyən edilməmişdir. Həmçinin mütəxəssis rəyində müxtəlif həcmli şüşə butulkalarda istehsal olunmuş spirtli içkilərin hansı qaydada müəyyən olunması da göstərilməmişdir (ayrı-ayrı həcmli şüşə butulkalarda olan spirtli içkilərə dair). Eyni zamanda, iş materiallarında müəssisə tərəfindən istehsal edilmiş məhsulun maya dəyəri və xərc maddələrinin kalkulyasiyası haqqında hesabat məlumatları və eləcə də, istehsalat məsrəfləri və məhsulun maya dəyəri haqqında hesabatla r olmadığına görə yuxarıda qeyd edilən xərc maddələrindən konkret olaraq maya dəyərinə daxil edilmiş xərclərin səviyyəsini müəyyən etmək mümkün deyildir. Beləliklə, bütün yuxarıda göstərilənlərə əsasən səyyar vergi yoxlamasının əhatə etdiyi dövr ərzində müəssisə tərəfindən aparılmış əməliyyatlara görə dövlət büdcəsinə ödənilməli olan vergilərin hansı məbləğdə olmasını müəyyən etmək mümkün olmadı.
19. Şəki İnzibati Məhkəməsinin (hakim Vüqar Musayev) 28 sentyabr 2022-ci il tarixli, 2-1(116)-45/2022 nömrəli qərarı ilə iddia təmin edilmiş, Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsinin xx.xx.2019-cu il tarixli, **********191526 nömrəli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarı ləğv edilmişdir.
20. Birinci instansiya mə hkəməsi gəldiyi nəticəni onunla əsaslandırmışdır ki, cavabdeh iddiaçı barəsində hazırda mübahisələndirilən qərarı qəbul edərkən Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsinin tələblərini nəzərə almamışdır. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsində göstərilən səbəblərdən verginin hesablanması mümkün olmadıqda həmin maddədə və bu maddə ilə əlaqəli olaraq Məcəllənin 83-cü maddəsində ardıcıllıqla vergilərin bir neçə hesablama qaydası müəyyən edilmişdir. Vergi orqanı qeyd olunan maddələrdə sadalanan ardıcıllığa riayət etməklə vergiləri hesablamalı və yalnız bir hesablama qaydası ilə hesablamanın aparılması mümkün olmadıqda digər qaydanı tətbiq etməli idi. Lakin göstərilənlərin əksinə vergi orqanı elektrik enerjisi sərfiyyatını əsas götürərək iddiaçıya məxsus müəssisədə müvafiq dövr ərzində spirtli içkilərin istehsal həcmini müəyyən etmişdir. Nəzərə alınmalıdır ki, spirtli içkilərin istehsal həcmi bu istehsal zamanı sərf olunan elektrik enerjisi sərfiyyatı ilə müəyyən qədər mütənasiblik təşkil etsə də, bu, dövriyyə üçün istehsal həcmini müəyyən edən yeganə göstərici kimi əsas götürülə bilməz. Elektrik enerjisinin sərfiyyatı avadanlıqların istismar müddətindən, o cümlədən məişət təyinatlı avadanlıqların yoxlamanın keçirildiyi vaxtdan əvvəlki dövrdə qoşulmasından, avadanlıqlarla işləyən məsul şəxslərin peşəkarlıq səviyyəsindən və digər hallardan və xüsusatlardan asılı olaraq müxtəlif həcmdə ola bilər. Belə ki, Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 12.3-cü maddəsində göstərilir ki, vergitutma obyekti gəlir, mənfəət, əmlak, torpaq, faydalı qazıntılar, təqdim edilmiş malların (işi n, xidmətin) dəyəri və ya bu Məcəllə ilə müəyyənləşdirilən digər vergitutma obyektləridir. Bu baxımdan məhkəmə hesab etmişdir ki, sərf olunan elektrik enerjisi vergitutma obyekti hesab edilmədiyindən, onun əsasında hesablanmış əlavə vergi də qanuni sayıla bilməz. Digər tərəfdən, cavabdehin iddia tələbinə etirazında “qara mühasibatlıq” sənədlərinə istinad etməsi də qanunvericiliyin tələblərinə uyğun olmamışdır. Belə ki, vergi ödəyicisinə aid “qara mühasibatlıq” sənədləri üzrə əlaqəli vergilərin hesablanması yoxlamanın aparıldığı dövrdə qüvvədə olan qanunvericilikdə təsbit olunmamışdı və bu baxımdan həmin sənədlərə əsasən vergiləri hesablamaqda cavabdeh haqlı sayıla bilməz (oxşar inzibati mübahisələr üzrə Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 21(102)-862/2022 nömrə li, xx.xx.2022-ci il tarixli, 2(102)-2897/2022 nömrəli xx.xx.2022-ci il tarixli, 2-1(102)- 1127/2022 nömrəli xx.xx.2022-ci il tarixli qərarları mövcuddur).
21. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd edilməsini xahiş etmişdir. d) apellyasiya instansiyası məhkəməsində ikinci icraat
22. Şəki Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının (hakimlər Rövşən Rəfiyev /sədrlik edən və məruzəçi/, Vəzirxan Məlikov və Günay Cavadova) 08 may 2023cü il tarixli, 2-1(107)-84/2023 nömrəli qərarı ilə cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
23. Apellyasiya instansiya məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
24. Cavabdeh həmin qərardan kass asiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd edilməsini xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a) Kassasiya şikayətinin dəlilləri
25. Cavabdehin kassasiya şikayətinin dəlilləri mahiyyətcə onun iddianın mahiyyəti ilə bağlı təqdim etdiyi etirazının və apellyasiya şikayətinin dəlilləri ilə eynilik təşkil edir. b) Kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri:
26. Kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edilməmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
27. Azərbaycan Respublikasının Konstitusiyası Maddə
73. Vergilər və başqa dövlət ödənişləri... İİ. Heç kəs qanunla nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan və qanunda göstərilmiş həcmdən əlavə vergilər və başqa dövlət ödənişləri ödəməyə məcbur edilə bilməz.
28. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi (mübahisələn dirilən qərarın qəbul edildiyi tarixdə qüvvədə olan redaksiyada) Maddə
3. Vergilərin müəyyən edilməsinin və tutulmasının əsasları... 3.5. Heç bir şəxs əldə etdiyi mənfəətdən (gəlirdən) eyni növ vergini bir dəfədən artıq ödəməyə məcbur edilə bilməz. 3.7. Azərbaycan Respublikasının vergiləri yalnız bu Məcəllə ilə müəyyən edilir, onların dəyişdirilməsi və ya ləğv edilməsi bu Məcəlləyə dəyişiklik edilməsi ilə həyata keçirilir. 3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. 3.11. Vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir.... Maddə
24. Vergi orqanlarının vəzifələri 24.1. Vergi orqanları: 24.1.1. vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etməyə; vergi qanunvericiliyinə tam və dəqiq riayət etməyə;... 24.1.2. vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə;... Maddə
38. Səyyar vergi yoxlaması 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər.... 38.2. Vergi ödəyicisinə göndərilən bildirişdə vergi yoxlamasının əsası və tarixi, habelə vergi ödəyicisinin və vergi orqanlarının hüquq və vəzifələri göstərilməlidir. Növbəti səyyar vergi yoxlaması təqvim ili ərzində bir dəfədən çox olmayaraq keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması 3 0 gündən artıq davam edə bilməz. Müstəsna hallarda, yuxarı vergi orqanının qərarına müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti 90 günə qədər artırıla bilər. Aşağıda göstərilən hallarda yuxarı vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə aktın tərtibi müddəti 30 gündən çox olmayan müddətə uzadıla bilər: nümunə kimi götürülən əşyaların tədqiqi, səyyar vergi yoxlaması zamanı ekspertizanın keçirilməsi və ya mütəxəssis tərəfindən rəy verilmə üçün müxtəlif bilik sahələrindən istifadə etməklə aparıldıqda; səyyar vergi yoxlaması ilə əlaqədar vergi orqanları tərəfindən göndərilən sorğulara cavabların alınma müddətləri cavab göndərən şəxslər tərəfindən pozulduqda. 38.3. Növbədənkənar vergi yoxlaması vergi orqanları tərəfindən aşağ ıda göstərilən hallarda keçirilə bilər:... 38.3.2. vergi yoxlamasının nəticələri üzrə tərtib edilmiş aktda dürüst olmayan və (və ya) təhrif olunmuş məlumatlar aşkar edildikdə.... 38.7. Yoxlama barədə qərar qəbul etmiş vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən növbəti və ya növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması aşağıda göstərilən hallarda və müddətlərdə, lakin 9 aydan çox olmamaqla dayandırılır (təxirə salınır):... 38.7.3. vergi orqanının təşəbbüsü ilə mütəxəssis dəvət edildikdə və ya ekspertiza keçirildikdə - mütəxəssisin və ya ekspertin rəyi yoxlamaya təqdim edilənədək;... Maddə
39. Səyyar vergi yoxlamasının nəticələrinin rəsmiləşdirilməsi 39.1. Səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə vergi orqanlarının səlahiyyətli vəzifəli şəxsləri tərəfindən müəyyən edilmiş formada vergi yox laması aktı tərtib edilir və həmin şəxslər və yoxlanılan vergi ödəyicisinin rəhbəri (onu əvəz edən şəxs) və ya fərdi sahibkar tərəfindən imzalanır. Vergi ödəyicisi yoxlama aktında öz qeydlərini edə bilər, aktı imzalamaqdan imtina edə bilər və bu barədə həmin aktda müvafiq qeyd aparılır. 39.2. Vergi yoxlaması aktında yoxlama zamanı aşkar olunmuş və sənədlərlə təsdiq edilmiş vergi qanunvericiliyinin pozulması halları və həmin pozuntulara görə məsuliyyət nəzərdə tutan bu Məcəllənin və digər qanunların konkret maddələri, yaxud vergi qanunvericiliyinin pozulması hallarının olmaması göstərilməlidir.... Maddə
53. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətin ümumi əsasları... 53.3. Bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada və ya məhkəmənin qanuni qüvvəyə minmiş qərarı ilə təqsiri təsdiq e dilməyənədək hər bir vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında təqsirsiz hesab edilir. Vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur.... Maddə
67. Vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydaları 67.1. Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin alınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyrimaddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfindən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.7. vergi ödəyicisinin bank hesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar. 67.2. Vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin əlaqəli məlumatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda göst ərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: 67.2.1. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı; 67.2.2. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi; 67.2.3. fəaliyyət göstərilən ərazi.... 67.14. Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır.... Maddə
83. Vergi orqanları tərəfindən vergilərin hesablanması... 83.9. Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda, həmin mənfəət (gəlir) müvafi q icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən müəyyən edilmiş qaydalar əsasında hesablanır.
29. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi Maddə
91. Mübahisə ilə bağlı işə kassasiya qaydasında yenidən baxılmasının hədləri Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır.... Maddə
94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mübahisə edi lən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır.... 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir.... Maddə
96. Ali Məhkəmədə icraat... 96.4. Kassasiya mümkün sayıldıqda, Ali Məhkəmədə işə yazılı icraat qaydasında baxılır. Məhkəmə hüququn inkişafının və ya məhkəmə təcrübəsinin vahidliyinin təmin edilməsi üçün əhəmiyyətli hesab etdikdə, işə məhkəmə iclasında baxılması barədə qərardad qəbul edir. Bu barədə proses iştirakçılarına məlumat verilir.... 96.7. Mübahisə edilən məhkəmə qərarının əsaslandırma hissəsində qüvvədə olan hüquq normalarının məhkəmənin gəldiyi nəticəyə təsir etməyən şəkildə pozulması hallarının olmasına baxmayaraq, qərar digər əsaslar üzrə düzgündürsə, Ali Məhkəmə şikayəti təmin et mir. Bu qayda bu Məcəllənin 92-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş hallara şamil olunmur. 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər.... Maddə
98. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
30. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, şikayət formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
31. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
32. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətlərinə maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas yoxdur.
33. Şikayətdə fundamental vacib hüquqi məsələlərin qaldırılmadığı təqdirdə, yuxarı instansiya məhkəmələrinin, xüsusən məhkəmə baxışının p redmetini yalnız hüquqi məsələlərin təşkil etdiyi kassasiya instansiyası məhkəmələrinin şikayəti yalnız ona aid müvafiq qanunvericiliyə istinad etməklə rədd etmələri məqbul hesab oluna bilər (Avropa İnsan Hüquqları Məhkəməsinin “Məzahir Cəfərov Azərbaycana qarşı” işi üzrə qərarı).
34. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, kassasiya şikayətinin dəlilləri mahiyyətcə apellyasiya şikayətinin dəlillərini təkrarlamaqla onunla eynilik təşkil edir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən hazırkı mübahisə üzrə zəruri olan həddə, eləcə də apellyasiya şikayətinin dəlillərindən irəli gələn işin hallarının tam və hərtərəfli araşdırılması təmin edilmişdir. Ona görə də, işin faktiki halları ilə bağlı apellyasiya instansiyası məhkəməsinin araşdırmaları yetərli hesab olunur. Bununla belə məhkəmə kollegiy ası, aşağıdakıları qeyd etməyi zəruri sayır.
35. Hazırkı işin apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən müəyyən edilmiş hallarına əsasən, cavabdeh tərəfindən “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2018-ci il tarixli, **********158705 nömrəli qərarla iddiaçıya münasibətdə Vergi Məcəlləsinin 38.3.2-ci maddəsinə əsasən vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə Avqust 2015 – İyun 2018 (o cümlədən yenidən yoxlama ilə əhatə olunan vergi dövrü: Avqust 2015 – İyun 2017) vergi dövrü üzrə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmiş, bu barədə, eləcə də müvafiq qərarlarla müxtəlif vaxtlarda yoxlamanın müddətinin uzadılması və dayandırılması (təxirə salınması) barədə məlumatlar sahibkarlıq sahəs ində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydiyyatdan keçirilmişdir.
36. İddiaçı yoxlanılan dövr üzrə faktiki olaraq distillə edilmiş və təmizlənmiş spirtli içkilərin istehsalı ilə məşğul olmuşdur.
37. Sözügedən səyyar vergi yoxlaması zamanı cavabdehin qərarına əsasən cəlb edilmiş Azərbaycan Respublikası Ticarət və Sənaye Palatası “Azərekspertiza” Birliyinin mütəxəssisinin xx.xx.2019-cu il tarixli rəyinə əsasən yoxlama dövrü ərzində iddiaçının elektrik enerjisinin sərfiyyatına uyğun spirtli içki istehsalının həcmi müəyyən edilmiş və həmin mütəxəssis rəyinə istinad edilməklə iddiaçıya münasibətdə keçirilmiş səyyar vergi yoxlamasının nəticələri haqqında xx.xx.2019-cu il tarixli, **********158893 nömrəli akt tərtib edilmişdir.
38. Cavabdeh tərəfindən həmin akt əsasında qəbul edi lmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********191526 nömrəli qərarla yoxlanılan vergi dövrü üzrə müvafiq olaraq mənfəət vergisi, əlavə dəyər vergisi, aksiz vergisi, muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyində tutulan vergi ilə bağlı ümumilikdə vergilərin 2579760,53 manat azaldıldığı, 15734,82 manat artıq hesablandığı müəyyən edilib 2564025,71 manat əlavə hesablama aparılmaqla və 910267,06 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilməklə iddiaçının vergi məsuliyyətinə cəlb edilməsi qərara alınmışdır.
39. Məhkəmə kollegiyası ilk növbədə qeyd edir ki, cavabdeh tərəfindən iddiaçıya münasibətdə Vergi Məcəlləsinin 38.3.2-ci maddəsinə istinad edilərək növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir.
40. Vergi Mə cəlləsinin 38.3-cü maddəsində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi üçün əsasların dəqiq siyahısı göstərilmişdir və onlardan biri də cavabdehin istinad etdiyi vergi yoxlamasının nəticələri üzrə tərtib edilmiş aktda dürüst olmayan və (və ya) təhrif olunmuş məlumatların aşkar edilməsidir (Vergi Məcəlləsinin 38.3.2-ci maddəsi).
41. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan sahibka rlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda Vergi Məcəlləsinin 38.3-cü maddəsinin müddəa ları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir.
42. Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlum atları açıqlamağa, vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumatın nələrdən ibarət olduğunu dəqiq göstərməyə, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən həmin halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur.
43. Bununla yanaşı, nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı ümumiyyətlə bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənkənar və bu baxımdan əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətlərin legitim m əqsədləri və mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəkildə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır.
44. Cavabdeh iddiaçıya münasibətdə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə xx.xx.2018-ci il tarixli qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.2-ci maddəsinə (vergi yoxlamasının nəticələri üzrə tərtib edilmiş aktda dürüst olmayan və (və ya) təhrif olunmuş məlumatların aşkar edilməsi) istinad edilməsinin əsaslarının nədən ibarət olmasını göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır. Bundan əlavə, vergi orqanı bununla bağlı səyyar vergi yoxlaması aktında da qeyd etməmiş, hətta məhkəmə icraatının gedişində də bildirməmişdir.
45. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə növbədənkənar səyyar vergi yoxlam asının təyin edilməsi və keçirilməsi üzrə yuxarıda istinad olunan normaların tələbləri və həmin normaların təfsiri ilə bağlı məhkəmə kollegiyasının hüquqi mövqeyi baxımından inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərindən düzgün istifadə etdiyi, diskresion səlahiyyət əsasında qəbul etdiyi qərarını əsaslandırdığı, yoxlamanın keçirilməsi üçün yuxarıda qeyd olunan əsasların mövcudluğu, həmin əsasların mötəbərliyi və qanunauyğunluğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu mənada cavabdeh tərəfindən aparılmış yoxlama iddiaçının sahibkarlıq fəaliyyətinə və konstitusiyanın qoruma sferasına aid olan azad sahibkarlıq hüququna qanunsuz müdaxilə kimi qiymətləndirilməlidir. Aparılmış qanunsuz inzibati icraat nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt da qanunsuz və əsassız sayılmalıdır.
46. Həmçinin işin apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən müəyyən edilmiş hallarından görünür, cavabdeh sözügedən səyyar vergi yoxlaması zamanı iddiaçının mütəxəssis rəyi ilə elektrik enerjisinin sərfiyyatına uyğun müəyyən edilmiş spirtli içki istehsalının həcminə əsasən ona əlavə vergi məbləği hesablayaraq mübahisələndirilən qərarı qəbul etmişdir.
47. İlk növbədə qeyd edilməlidir ki, iş üzrə verilmiş xx.xx.2021-ci il tarixli, 9/3666 nömrəli ekspert rəyində qeyd edilmişdir ki, müəssisəyə mütəxəssis rəyi nəzərə alınmaqla əlavə olaraq vergilər hesablanmışdır, istehsal edilmiş məsulların istehsalı üçün çəkilmiş xərclərin real həcmi və maya dəyəri müəyyən edilməmişdir. Həmçinin mütəxəssis rəyində göstərilən qaydalarda istehsal həcminin müəyyən edilməsi mühasibat uçotunda məhsulun maya dəyərinin kalkulyasi yasının prinsiplərinə uyğun deyildir. Mühasibat uçotunda məhsulun maya dəyərinin kalkulyasiyasının prinsiplərinə əsasən məhsulun maya dəyərinin aşağıdakı xərc elementlərindən ibarət olduğu müəyyən edilmişdir: xammal və materiallar; qaytarılmış tullantılar; texniki məqsədlər üçün yanacaq enerji və su; istehsal fəhlələrinin əsas əmək haqqı; istehsal fəhlələrinin əlavə əmək haqqı; sosial sığortaya ayırmalar; avadanlığın saxlanması və istismarı xərcləri, o cümlədən, amortizasiya; ümumi sex xərcləri; ümumi zavod xərcləri; zay məhsul və itkilər; sair istehsalat xərcləri; əmtəəlik məhsulun tam maya dəyəri. İstehsal olunmuş məhsulun maya dəyərinə daxil edilməli olan xərclərin təsnifatından göründüyü kimi, istehsal olunan məhsulun maya dəyəri yuxarıda göstərilən kompleks xərc elementlərindən ibarət dir. Lakin buna baxmayaraq iş materialında olan mütəxəssis rəyində məhsulun maya dəyərinə daxil edilməli olan xərclərin təsnifatına uyğun şəkildə istehsal həcmi müəyyən edilməmişdir. Həmçinin mütəxəssis rəyində müxtəlif həcmli şüşə butulkalarda istehsal olunmuş spirtli içkilərin hansı qaydada müəyyən olunması da göstərilməmişdir (ayrı-ayrı həcmli şüşə butulkalarda olan spirtli içkilərə dair).
48. Bununla yanaşı, məhkəmə kollegiyası həmçinin qeyd edir ki, hər hansı bir vergi ödəyicisinin (fiziki və hüquqi şəxsin) gəlirlərinin elektrik enerjisinin sərfiyyatına görə hesablanması və yoxlanılması vergi qanunvericiliyində ümumiyyətlə nəzərdə tutulmamışdır, yəni gəlirlərinin belə metodla hesablanması qanuni sayıla bilməz. Belə ki, bu, hər hansı maddi və prosessual hüquq normasına əsaslanmır.
49. Digər tərəfdən, qeyd edilməlidir ki, vergi ödəyicisində sərf olunan elektrik enerjisi yalnız istehsalata aid edilə bilməz, burada başqa, o cümlədən məişət məsələləri də yer almaqdadır. Təbii ki, belə olan halda, əlavə verginin istifadə olunan elektrik sərfiyyatına görə hesablanması qanunsuz olmaqla yanaşı, nəticə etibarı ilə həm də dəqiq olmayan rəqəmlərə gətirib çıxarır.
50. Burada məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsini tətbiq etməsi və bundan çıxarılan nəticə düzgün olmuşdur.
51. Belə ki, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsinə əsasən səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olm aqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır.
52. İstinad olunan qanunvericilik normaları ilə birmənalı, konkret olaraq müəyyən edilir ki, 67.1-ci maddənin 1-9-cu bəndlərində göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini hesablamaq hüququ vardır. Lakin elektrik enerjisinin sərfiyyatına görə verginin hesablanması qeyd olunan maddənin bəndlərində nəzərdə tutulmamışdır. Həmin maddədən görünür ki, qanunvericilik əlaqəli məlumatların dairəsini konkret olaraq müəyyən etmişdir. Vergi orqanı vergi məbləğini yalnız həmin maddədə qeyd olunan əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablaya bilərdi.
53. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə vergilər cavabdeh tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin müəyyən etdiyi qaydada hesablanmamaqla yanaşı, mənfəət vergisinə münasibətdə həmin Məcəllənin birbaşa 83.9-cu maddəsinə istinad edilməklə hesablanma aparılmışdır.
54. Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinə görə, vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda, həmin mənfəət (gəlir) müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən müəyyən edilmiş qaydalar əsasında hesablanır.
55. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 01 mart 2001-ci il tarixli, 55 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”nın 1-ci bəndində göstərilmişdir ki, bu Qaydalar Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinə əsasən hazırlanmış və vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması qaydalarını müəyyən edir.
56. Göründüyü kimi, Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tələblərinə əməl olunmadan, mübahisələndirilən qərarla cavabdeh tərəfindən birbaşa olaraq həmin Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə istinadən Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 01 mart 2001-ci il tarixli, 55 nömrəli Qərarı ilə təsdiq olunmuş “Vergi ödəyicisinin əldə e tdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”na əsasən şərti rentabellik norması tətbiq edilməklə iddiaçıya əlavə mənfəət vergisi hesablanmışdır.
57. Lakin diskresion səlahiyyətlərin məhz bu qaydada həyata keçirilməsini zəruri edən şərtlərin, habelə 67.14-cü maddəyə istinadən 83.9-cu maddənin tətbiqini, yəni mənfəət vergisinin şərti rentabellik tətbiq edilməklə hesablanması qaydasının tətbiqini zəruri edən hüquqi əsasların və halların mövcudluğu cavabdeh tərəfindən əsaslandırılmamış, həmçinin məhkəmə tərəfindən də müəyyən edilməmişdir. Nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar (inzibati akt) qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməyə, diskresion səlahi yyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmağa borcludur.
58. Başqa sözlə cavabdehin hazırkı vergi yoxlamasında Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində müəyyən edilmiş ardıcıllığı gözləmədən birbaşa 67.14-cü maddəsini və nəticə etibarı ilə 83.9-cu maddəsini tətbiq etməsi Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tələblərinə ziddir və bu cür metodla aparılmış vergi yoxlaması qanuni sayıla bilməz.
59. Eyni zamanda məhkəmə kollegiyası qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, hazırkı mübahisədə Vergi Məcəlləsinin 3.8-ci maddəsinin müddəalarının tətbiqi və həmin maddənin nəzərə alınması çox böyük əhəmiyyət kəsb edir.
60. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 3.8-ci maddəsinə görə, heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyə n, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz.
61. Odur ki, qanunvericiliyin yuxarıda istinad olunan normalarına görə iddiaçının iddia tələbi ilə bağlı məsələni apellyasiya instansiyası məhkəməsi lazımi qaydada araşdırmışdır. Məhkəmə bununla bağlı istinad etdiyi sübutları prosessual qanunvericiliyin mümkünlük, aidiyyət və mötəbərlik tələblərini nəzərə almaqla qiymətləndirmişdir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında ətraflı şərh olunmuş həmin məsələləri təkrarlamağa lüzum qalmır. Məhkəmə mübahisənin müəyyən olunmuş faktiki hallarına hüquq normalarını da düzgün tətbiq etmişdir, ona görə də məhkəmə kollegiyası, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin hüquq normalarının tətbiqi ilə bağlı qiymətləndirməsi ilə də r azılaşır.
62. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, kassasiya şikayəti təmin edilməməli, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
63. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Şəki Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 08 may 2023-cü il tarixli, 21(107)-84/2023 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.