Azərbaycan Respublikası adından Qərar Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-2235/2025 23.04.2026 ALI MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyasının Iddiaçı İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikası Iqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin * saylı Ərazi Vergilər Idarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ Açar sözlər: ƏDV ödəyicisi kimi məcburi qeydiyyata alınma; vergi ödəyicisinin məsuliyyəti, vicdanlı vergi ödəyicisi; əvvəlki dövrə ƏDV hesablanması Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyası Hakimlər Məmmədov Xəqani Səyyad oğlu (məruzəçi), Şəfiyev Ispəndiyar Əsəd oğlu və Cəmilova Xəyalə Adil qızından ibarət tərkibdə, IŞIN HALLARI
1. Operativ vergi nəzarətinin həyata keçirilməsi haqqında ##.##.2023-cü il tarixli, ************** nömrəli qərarından görünür ki, İddiaçı məxsus qarışıq mallar mağazasında ##.##.2023-cü il tarixdən, ##.##.2023-cü il tarixədək operativ vergi nəzarətinin həyata keçirilməsi qərara alınmışdır.
2. Operativ vergi nəzarətinin keçirilməsi üçün zəruri olan sənədlərin təqdim olunması haqqında ##.##.2023-cü il tarixli, ************** nömrəli tələbnamədən görünür ki, İddiaçı operativ vergi nəzarətinin aparılması üçün Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 23-cü, 42-ci və 50-ci maddələrini əsaslanaraq zəruri sənədlərin təqdim edilməsi tələb olunmuşdur.
3. Iqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti əlavə dəyər vergisi ödəyicisinin 577*****762 qeydiyyat bildirişindən görünür ki, İddiaçı Azərbaycan Respublikasının əlavə dəyər vergi ödəyicisinin dövlət reyestrinə daxil edilmişdir. Qeydiyyatın qüvvəyə minmə tarixi ##.##.2023-cü il, qeydiyyata alınma tarixi ##.##.2023-cü ildir.
4. Kameral vergi yoxlaması üçün zəruri olan sənədlərin (məlumatların) tələb edilməsi haqqında ##.##.2023-cü il tarixli, **************** nömrəli bildirişdə qeyd edilmişdir ki, təqdim etdiyiniz 2022-ci ilin 4-cü rüb sadələşdirilmiş vergi bəyannaməsinə əsasən 307855.91 manat dəyərində mal qalığınızın olduğu, 2023-cü il ##.##.2023-cü il tarixədək 32811.91 manat dəyərində mal alışınızın olduğu müəyyən edilmişdir. ##.##.2023-cü il tarixdə operativ vergi nəzarəti şöbəsinin keçirtdiyi vergi nəzarəti çərçivəsində 35844.66 manat dəyərində faktiki mal qalığınızın olduğu müəyyən edilmişdir. Vergi Məcəlləsinin 67.15-ci maddəsinə əsasən vergi orqanı tərəfindən keçirilən vergi nəzarəti zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında (mühasibat uçotu və ilkin uçot sənədlərində) göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edildikdə vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə, səyyar vergi yoxlaması zamanı isə yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat dövrü üzrə hesablanır. Bu maddənin məqsədləri üçün təqdim edilən mallar bir əqd və ya müqavilə üzrə təqdim edilmiş hesab edilir. Təqdim etdiyiniz vergi bəyannaməsi üzrə kameral vergi yoxlamasının başa çatdırılması üçün 5 (beş) gün ərzində vergi bəyannamələrini əsaslandırılmış yazılı izahatı və zəruri olan sənədləri vergi orqanına təqdim etməyiniz tələb olunur. Məktubla əlaqədar yaranacaq sualların birgə araşdırılması məqsədilə təsdiqedici sənədlərlə özünüz və ya səlahiyyətli nümayəndəniz idarənin Vergi ödəyicilərinə xidmət şöbəsinə dəvət edilir. Bildiririk ki, kameral vergi yoxlamasının başa çatdırılması üçün zəruri olan sənədlər (məlumatlar) məktubda göstərilən müddətədək təqdim edilmədiyi halda, Vergi Məcəlləsinin 37, 67 və 83-cü maddələrinin müddəalarına əsasən vergi orqanının Sizin vergi öhdəliklərinizi yenidən hesablamaq hüququ vardır.
5. Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə ##.##.2023-cü il tarixli, **************** nömrəli qərara əsasən 2023-cü ilin mart ayı üzrə əlavə dəyər vergisi bəyannaməsi təqdim edilməməsinə görə əlaqəli məlumata əsasən hesablanmış vergi 46.498,45 manat, qərarın hazırlandığı tarixə vergi və sığorta haqları üzrə öhdəlik 62.603,59 manat hesablanmışdır.
6. Iqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin inzibati şikayətin təmin edilməməsi haqqında ##.##.2023-cü il tarixli, **************** nömrəli qərarı ilə iddiaçının inzibati şikayəti təmin edilməyərək * saylı Ərazi Vergilər Idarəsinin “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” ##.##.2023-cü il tarixli **************** nömrəli qərarı dəyişdirilmədən qüvvədə saxlanılmışdır.
IŞ ÜZRƏ QƏBUL EDILMIŞ MƏHKƏMƏ AKTLARI
a) birinci instansiya məhkəməsindəki icraat
7. Iddiaçı İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikası Iqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin * saylı Ərazi Vergilər Idarəsinə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək, “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik haqlarının hesablanması barədə” ##.##.2023-cü il tarixli **************** nömrəli qərarın ləğv edilməsini хаhiş еtmişdir.
8. Iddiaçı tələbini onunla əsaslandırmışdır ki, cavabdehin operativ vergi nəzarəti keçirdiyi tarixədək iddiaçının mükəlləfiyyəti sadələşdirilmiş vergi olmuş və vergilərin hesablanmasına əsas verən mallar iddiaçı tərəfindən elektron qaimə-faktura əsasında ƏDV ödənilməklə əldə olunmuşdur. Göründüyü kimi əldə olunan mallar iddiaçının sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olduğu dövrdə əldə olunduğundan, həmçinin malları ƏDV-yə cəlb edilən əməliyyatlar nəticəsində əldə olunduğundan və iddiaçı sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olduğu üçün ödəmiş olduğu ƏDV-ni əvəzləşdirmək hüququ olmadığından Vergi Məcəlləsinin 159.7ci maddəsinə əsasən iddiaçının həmin malları təqdim etməsinə ƏDV üzrə vergi tutulan əməliyyat kimi baxılmamalıdır. Həmçinin, əgər vergi ödəyicisi mal alarkən ödədiyi ƏDV məbləğini əvəzləşdirmək (büdcədən geri qaytarmaq) hüququna malik olmamışdırsa, bu halda həmin malların satışı təkrar ƏDV-yə cəlb edilmir. Belə ki, şəxs malı alarkən 18% dərəcə ilə hesablanmış ƏDV məbləğini ödədiyindən və büdcədən geri qaytarmadığından, qanunverici onu ikinci dəfə 18% dərəcə ilə ƏDV ödəmək öhdəliyindən azad edir (maddə 159.7). Işin hallarından göründüyü kimi, iddiaçı malları alarkən ödədiyi ƏDV məbləğlərini VM-nin 175.1-ci maddəsinə əsasən əvəzləşdirmək hüququna malik olmamış və ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyatdan keçmədiyindən satdığı malların dəyərinə 18% dərəcə ilə ƏDV məbləği əlavə etmədiyindən, həmin satış əməliyyatları VM-in 159.7-ci maddəsinə müvafiq olaraq ƏDV-nin məqsədləri üçün vergitutma obyekti hesab edilə bilməz. Belə ki, iddiaçı mal alarkən ödədiyi ƏDV məbləğlərini əvəzləşdirmədiyindən (büdcədən geri qaytarmadığından), həmin malları satarkən ikinci dəfə 18% dərəcə ilə ƏDV-yə cəlb edilə bilməz. Çünki, bu halda iddiaçı 36% dərəcə ilə ƏDV ödəməli olar. Bundan başqa, ƏDV ödəyiciləri büdcəyə ödəməli olduğu ƏDV məbləğini malın dəyərinə əlavə edərək alıcıdan aldığı halda, indiki halda iddiaçı satdığı mallara hər hansı ƏDV məbləği tətbiq etməmişdir. ƏDV ödəyicisinin qeydiyyata alınma bildirişindən göründüyü kimi cavabdeh ##.##.2023-cü il tarixli bildirişlə iddiaçını ##.##.2023-cü il tarixə məcburi ƏDV qeydiyyatını almışdir. Iddia ərizəsinə əlavə olunmuş elektron qaimə-fakturalara əsasən də müəyyən olunur ki, iddiaçı həmin malları əldə edərkən ƏDV qeydiyyatında olmamış və buna müvafiq olaraq ƏDV ödəyicisi olmadığı üçün malları əvəzləşdirmək hüququ olmamışdır. Halbuki, iddiaçı daha əvvəlki tarixlərdə xəbərdar edilmiş olsaydı, ƏDV qeydiyyatından keçməklə satdığı malların dəyərinə ƏDV məbləği əlavə edə və həmin ƏDV məbləğlərini büdcəyə ödəməklə vergi yükündən xilas ola bilərdi.
9. Cavabdehin iddiaya qarşı etiraz dəlilləri ondan ibarət olmuşdur ki, uçot-baza məlumatlarına əsasən iddiaçının ##.##.2020-ci il tarixdə vergi ödəyicisi kimi dövlət qeydiyyatına alındığı, ##.##.2023-cü il tarixdən dövriyyənin 2*****.0 manat artıq olması ilə bağlı vergi orqanı tərəfindən məcburi qaydada ƏDV məqsədləri üçün qeydiyyata alındığı və əsas fəaliyyət növünün “ixtisaslaşdırılmamış mağazalarda sair məhsulların pərakəndə satışı”ndan ibarət olduğu və uçot-baza məlumatlarına əsasən aktiv təsərrüfat subyektinin (obyektinin) olmadığı müəyyən edilmişdir. Kameral vergi yoxlaması zamanı vergi ödəyicisinin 2022-ci ilin 4-cü rüb sadələşdirilmiş vergi bəyannaməsinə əsasən 307 855,91 manat dəyərində mal qalığının olduğu, ##.##.2023-cü il tarixədək 32 811,91 manat dəyərində mal alışının olduğu, ##.##.2023-cü il tarixdə Operativ vergi nəzarəti şöbəsinin keçirtdiyi vergi nəzarəti çərçivəsində sahibliyində 35 844,66 manat dəyərində faktiki mal qalığının olduğu müəyyən edildiyi, Vergi Məcəlləsinin 67.15-ci maddəsinə əsasən vergi orqanı tərəfindən keçirilən vergi nəzarəti zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında (mühasibat uçotu və ilkin uçot sənədlərində) göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edildikdə vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə, səyyar vergi yoxlaması zamanı isə yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat dövrü üzrə hesablanmalı olduğu, qeyd olunan maddənin məqsədləri üçün təqdim edilən malların bir əqd və ya müqavilə üzrə təqdim edilmiş hesab edilməli olduğu müəyyən edilmişdir. Qeyd edilən kənarlaşmalar ilə əlaqədar vergi ödəyicisinə “Kameral vergi yoxlaması üçün zəruri olan sənədlərin (məlumatların) tələb edilməsi haqqında” ##.##.2023-cü il tarixli məktub göndərilmiş, lakin vergi ödəyicisi tərəfindən kənarlaşma barədə məktuba cavab olaraq izahat məktubu və təsdiqedici sənədlər təqdim edilmədiyi üçün Vergi Məcəlləsinin 37-ci, 67ci və 83-cü maddələrinə əsasən 2023-cü ilin mart ayı üçün əlavə dəyər vergisi bəyannaməsi üzrə 54 868,17 manat hesablama aparılmış və “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” ##.##.2023-cü il tarixli **************** nömrəli qərar qəbul olunaraq vergi ödəyicisinə göndərilmişdir. Daha sonra, vergi orqanı tərəfindən 2023-cü ilin mart ayı üçün ƏDV bəyannaməsi üzrə dəqiqləşdirmə aparılaraq hesablanmış vergi məbləği 8369,72 manat azaldılaraq 46 498,45 manat hesablama aparılmış və ##.##.2023-cü il tarixli **************** nömrəli “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” Qərar qəbul olunmuşdur. Uçot-baza məlumatlarına əsasən ##.##.2022-ci il tarixə fərdi sahibkarın sahibliyində 307855,91 manat (ƏDV-li) məbləğində mal qalığının olmasına, ##.##.2023-cü il tarixdən ##.##.2023-cü il tarixədək 32841,91 (ƏDVli) manat elektron qaimə-faktura ilə mal əldə edilməsinə baxmayaraq, * saylı Ərazi Vergilər Idarəsinin “Operativ vergi nəzarətinin keçirilməsi haqqında” ##.##.2023-cü il tarixli ************** nömrəli qərarı əsasında fərdi sahibkarın sahibkarlıq fəaliyyəti göstərdiyi ünvan 1 ünvanında yerləşən mağazasında keçirilmiş operativ vergi nəzarəti tədbiri zamanı ümumi alış dəyəri 35 844,66 manat olan malların sənəd əsasında əldə edildiyinin aşkar edildiyi, nəticəsinin ##.##.2023-cü il tarixli DVX seriyalı ****** nömrəli aktla rəsmiləşdirildiyi və qeyd olunan aktın vergi ödəyicisi tərəfindən imzalanmadığı müəyyən edilmişdir. Eyni zamanda, ##.##.2022-ci il tarixə fərdi sahibkarın sahibliyində 307 855,91 manat (ƏDV-li) məbləğində mal qalığının olduğunu, ##.##.2023-cü il tarixdən ##.##.2023-cü il tarixədək 32 841,91 (ƏDVli) manat elektron qaimə-faktura ilə mal əldə edildiyini və nəzarət tədbiri zamanı 35 844,66 manat (ƏDV-li) sənədlər əsasında əldə edilmiş mal qalığı müəyyən edildiyini nəzərə aldıqda, fərdi sahibkar tərəfindən ##.##.2023-cü il tarixədək ümumi alış dəyəri 304 853,16 manat (ƏDV-li) olan malın əskik gəldiyi müəyyən edilmişdir. Həmçinin, fərdi sahibkar tərəfindən 2022-ci ilin 4-cü rübü üçün təqdim edilmiş sadələşdirilmiş vergi bəyannaməsində aylıq 10 000,00 manat dövriyyə məbləği bəyan olunduğu halda, operativ vergi nəzarəti tədbirindən sonra 2023-cü ilin 1-ci rübü üçün təqdim edilmiş sadələşdirilmiş vergi bəyannaməsində dövriyyə məbləği bəyan edilmədiyi müəyyən edilmişdir ki, qeyd olunan dövriyyə məbləğləri ilə bağlı araşdırmaya heç bir təsdiqedici sənəd təqdim edilməmişdir. Bundan əlavə, fərdi sahibkar tərəfindən nəzarət kassa aparatı vasitəsi ilə 2023-cü ilin yanvar ayı ərzində 518,80 manat, 2023-cü ilin fevral ayı ərzində isə 462,60 manat, 2023-cü ilin mart ayı ərzində isə 159,40 manat satış həyata keçirildiyi, nağdsız həyata keçirilmiş satışlarla bağlı fərdi sahibkarın hesablaşma hesablarına 2023-cü ilin yanvar ayında 15 796,00 manat, 2023-cü ilin fevral ayında isə 14 926,00 manat, 2023-cü ilin mart ayında isə 14 252,90 manat vəsait mədaxil edildiyi müəyyən edilmişdir. Həmçinin vergi ödəyicisi əlavə dəyər vergisi bəyannaməsi üzrə 2023-cü ilin mart ayı üzrə 46498,5 manat hesablanmış vergi məbləğinin ləğv edilməsi ilə əlaqədar Dövlət Xidmətinə müraciət etmişdir. Dövlət Vergi Xidmətinin ##.##.2023-cü il tarixli **************** nömrəli “Inzibati şikayətin təmin edilməməsi” qərarı ilə İddiaçı ##.##.2023-cü il tarixli inzibati şikayəti təmin edilməmişdir. Daha sonra, iddiaçı tərəfindən 2023-cü ilin mart ayı üçün ƏDV bəyannaməsi üzrə kameral vergi yoxlaması ilə hesablanmış dövriyyə məbləğini sıfırladığı üçün Vergi orqanı tərəfindən əvvəlki qərar qüvvədən düşdüyü üçün ##.##.2024-cü il tarixli **************** nömrəli “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” Qərar qəbul edilmiş və vergi ödəyicisinə göndərilmişdir. Məlum olduğu kimi, Vergi məcəlləsinin 67.15-ci maddəsində vergi orqanı tərəfindən keçirilən vergi nəzarəti zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında (mühasibat uçotu və ilkin uçot sənədlərində) göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edildikdə vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə, səyyar vergi yoxlaması zamanı isə yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat dövrü üzrə hesablanır. Bu maddənin məqsədləri üçün təqdim edilən mallar bir əqd və ya müqavilə üzrə təqdim edilmiş hesab edilir. Vergi Məcəlləsinin 159.8 maddəsinə əsasən ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyatdan keçməyən şəxslərin ƏDV tətbiq etməklə aparılan əməliyyatları, habelə ƏDV-dən azad edilən və ya sıfır (0) dərəcə ilə ƏDV-yə cəlb edilən, lakin ƏDV tətbiq etməklə aparılan əməliyyatları vergitutma obyektidir. Buna əsasən vergi orqanı tərəfindən keçirilən operativ vergi nəzarəti tədbiri zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında göstərilən və dəyəri 200.000 manatdan yuxarı olan malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edildikdə, təqdim edilən mallar bir əqd və ya müqavilə üzrə təqdim edilmiş hesab edilməklə ƏDV-yə cəlb olunur və vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə hesablanır. Vergi Məcəlləsinin 130.1-ci maddəsinə əsasən vergi ödəyicisi vergi tutulan gəlirin (mənfəətin) dəqiq əks etdirilməsi üçün sənədləşdirilmiş məlumat əsasında gəlirlərinin və xərclərinin vaxtlı- vaxtında dəqiq uçotunu aparmağa, bu fəsilə uyğun şəkildə tətbiq edilən uçot metodundan asılı olaraq gəlirlərini və xərclərini onların əldə edildiyi və ya çəkildiyi müvafiq hesabat dövrlərinə aid etməyə borcludur. Qeyd olunanlardan görünür ki, vergi ödəyicisinin iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət etməsi vergi orqanı tərəfindən ona hesablanmış vergi məbləğlərini ödəməkdən yayınmaq üçün özünümüdafiə məqsədi daşıyır.
10. Cavabdehin “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” ##.##.2024-cü il tarixli, **************** nömrəli qərarına əsasən 2023cü ilin mart ayına 46.498,45 manat əlavə dəyər vergisi hesablanmışdır.
11. Iddiaçının nümayəndəsi və vəkilinin ərizəsinə əsasən məhkəmənin ##.##.2024-cü il tarixli qərardadı ilə iddia tələbi dəqiqləşdirilərək “##.##.2024-cü il tarixli **************** nömrəli “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik haqlarının hesablanması barədə” qərarının ləğv edilməsi” kimi baxılması davam etdirilməsi qərara alınmışdır.
12. Şirvan Inzibati Məhkəməsinin 2024-cü il ## ###### tarixli, *-*(***)-****/**** nömrəli qərarı (hakim P.T.Qurbanova) ilə iddianın təmin edilməsi qərara alınmışdır.
13. Məhkəmə öz mövqeyini onunla əsaslandırmışdır ki, iddiaçı sadələşdirilmiş verginin ödəyicisi olduğundan malları alarkən əvəzləşdirmə almamış və ya əvəzləşdirmə hüququna malik olmamışdır. Bu isə o deməkdir ki, iddiaçının həmin malların satışı üzrə əməliyyatları ƏDV-nin məqsədləri üçün vergitutma obyekti hesab edilə bilməz. Iddiaçı ƏDVnin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmədiyi dövrdə satdığı malların dəyərinə hər hansı ƏDV məbləği tətbiq (əlavə) etmədiyindən, malları aldığı dövrdə sadələşdirilmiş verginin ödəyicisi olduğundan, aldığı mallar üzrə müvafiq əvəzləşdirmə almadığından və almaq hüququna malik olmadığından, həmin malların satışı ƏDV-nin məqsədləri üçün vergitutma obyekti hesab edilə bilməz.
14. Qərardan cavabdeh tərəfindən apellyasiya şikayəti verilmişdir.
b) apellyasiya instansiyası məhkəməsindəki icraat
15. Cavabdeh apellyasiya şikayətinin dəlilləri iddiaya qarşı etirazın dəlilləri ilə eynilik təşkil etmişdir.
16. Şirvan Apellyasiya Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyasının 2025-ci il ## ##### tarixli, *-*(***)-***/**** nömrəli qərarı ilə (hakimlər F.C.Hüseynov /sədrlik edən və məruzəçi/, S.F.Həsənov və İ.Q.Əsədov) apellyasiya şikayəti rədd edilmiş, Şirvan Inzibati Məhkəməsinin 2024-cü il ## ###### tarixli, *-*(***)-****/**** nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
17. Məhkəmə öz mövqeyini onunla əsaslandırmışdır ki, vergi ödəyicisinin ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmədiyi dövrdə satdığı malların dəyərinə hər hansı ƏDV məbləği tətbiq (əlavə) etmədiyindən, malları aldığı dövrdə sadələşdirilmiş verginin ödəyicisi olduğundan, aldığı mallar üzrə müvafiq əvəzləşdirmə almadığından və almaq hüququna malik olmadığından, həmin malların satışı ƏDV-nin məqsədləri üçün vergitutma obyekti hesab edilə bilməz. Həmçinin, vergi orqanı iddiaçının ƏDV-nin məqsədləri üzrə qeydiyyatdan keçmək öhdəliyinin yarandığı barədə məlumatı vergi ödəyicisinə əvvəlki tarixdə vermiş olsaydı, iddiaçı satdığı malların dəyərinə ƏDV tətbiq etmək imkanına və aldığı mallar üzrə ödədiyi ƏDV məbləğlərini əvəzləşdirmək imkanına malik olmuş olardı.
18. Cavabdeh vergi orqanı kassasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin rədd edilməsini xahiş etmişdir.
KASSASIYA ŞIKAYƏTININ VƏ ONA QARŞI ETIRAZIN DƏLILLƏRI
a) Kassasiya şikayətinin dəlilləri
19. Cavabdehin kassasiya şikayətinin əsasını mahiyyətcə onun etirazının və apellyasiya şikayətinin dəlilləri təşkil edir.
b) Kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri
20. Iddiaçı tərəfindən kassasiya şikayətinə yazılı etiraz verilməmişdir.
TƏTBIQ EDILƏN HÜQUQ
21. Azərbaycan Respublikasının Konstitusiyası Maddə 73. Vergilər və başqa dövlət ödənişləri İ. Qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəmək hər bir kəsin borcudur. II. Heç kəs qanunla nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan və qanunda göstərilmiş həcmdən əlavə vergilər və başqa dövlət ödənişləri ödəməyə məcbur edilə bilməz.
22. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi Maddə 16. Vergi ödəyicisinin vəzifələri Maddə 16.1 və 16.1.1. Qanunla müəyyən edilmiş vergiləri, habelə bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada hesablanmış faizləri, tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyalarını və digər məcburi ödənişləri ödəmək vergi ödəyicisinin vəzifəsidir. 16.1.3. qanunvericiliklə nəzərdə tutulmuş qaydada gəlirlərinin (xərclərinin), o cümlədən vergidən azad edilən gəlirlərinin (xərclərinin) və vergitutma obyektlərinin uçotunu aparmaq; Maddə 24. Vergi orqanlarının vəzifələri Maddə 24.1.1 və 24.1.2. Vergi orqanları vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etməyə; vergi qanunvericiliyinə tam və dəqiq riayət etməyə; vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə borcludur. Maddə 58. Vergilərin azaldılmasına və digər vergi hüquqpozmalarına görə maliyyə sanksiyaları 58.4. bu Məcəllənin 155-ci maddəsinə müvafiq olaraq vergi ödəyicisi tərəfindən ƏDV üzrə qeydiyyat məcburi olduğu halda, qeydiyyat olmadan fəaliyyət göstərilməsinə görə vergi ödəyicisinə ƏDV üzrə qeydiyyat olmadan fəaliyyət göstərdiyi bütün dövr ərzində büdcəyə ödənilməli olan ƏDV məbləğinin 50 faizi miqdarında maliyyə sanksiyası tətbiq edilir. Maddə 67. Vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydaları 67.15. Vergi orqanı tərəfindən keçirilən vergi nəzarəti (o cümlədən üfüqi monitorinq) zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında (mühasibat uçotu və ilkin uçot sənədlərində) göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edildikdə vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə, səyyar vergi yoxlaması zamanı isə yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat dövrü üzrə hesablanır. Bu maddənin məqsədləri üçün təqdim edilən mallar bir əqd və ya müqavilə üzrə təqdim edilmiş hesab edilir. Maddə 73. Ödəmələr haqqında məlumatın verilməsi Görülmüş işlərin və ya göstərilmiş xidmətlərin haqqını ödəyən, yaxud hər hansı digər ödəmələr aparan şəxs, qanunla müəyyən edilmiş hallarda və qaydada ödənilmiş məbləğlər haqqında vergi orqanına məlumat verməlidir. Maddə 85. Vergi öhdəliyinin yerinə yetirilməsi müddətləri və həmin müddətlərin dəyişdirilməsi 85.4. Vergi orqanları vergiyə cəlb edilən hesabat dövrü qurtardıqdan sonra 3 il ərzində vergi ödəyicisinin vergisini, faizləri və maliyyə sanksiyasını hesablamaq və hesablanmış məbləği yenidən hesablamaq, verginin, faizlərin və maliyyə sanksiyalarının hesablanmış (yenidən hesablanmış) məbləğini vergiyə cəlb edilən hesabat dövrü qurtardıqdan sonra (səyyar vergi yoxlaması zamanı əlavə hesablanmış vergilər, faizlər və maliyyə sanksiyaları üzrə səyyar vergi yoxlamasının materiallarına baxılmanın nəticələri üzrə çıxarılmış qərarın tarixindən etibarən) 5 il ərzində tutmaq hüququna malikdirlər. Maddə 153. Əlavə dəyər vergisi anlayışı 153.1. Əlavə dəyər vergisi (bundan sonra - ƏDV) vergi tutulan dövriyyədən hesablanan verginin məbləği ilə bu Məcəllənin müddəalarına uyğun olaraq verilən elektron qaimə-fakturalara və ya idxalda ƏDV-nin ödənildiyini göstərən sənədlərə müvafiq surətdə əvəzləşdirilməli olan verginin məbləği arasındakı fərqdir. Maddə 155. Qeydiyyata dair ərizə verilməsinin tələb edilməsi 155.1. Sahibkarlıq fəaliyyəti göstərən və ardıcıl 12 aylıq dövrün istənilən ayında (aylarında) vergi tutulan əməliyyatlarının həcmi 200.000 manatdan artıq olan şəxslər, o cümlədən bu Məcəllənin 218.1-ci maddəsi ilə müəyyən edilmiş hüquqdan istifadə etməyən ictimai iaşə fəaliyyəti ilə məşğul olan şəxslər (bu Məcəllənin 218.4.1-ci, 218.4.2-ci və 218.4.3-cü maddələrində göstərilənlər istisna olmaqla) bu Məcəllənin 157.3.1-ci maddəsində göstərilən tarixdən 10 gün ərzində ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata dair ərizə verməyə borcludur. Bir əqd və ya müqavilə üzrə əməliyyatın ümumi dəyəri 200.000 manatdan artıq olduqda, bu əməliyyat ƏDV tutulan əməliyyat sayılır və həmin əməliyyatı həyata keçirən şəxs bu əməliyyatın aparıldığı günədək ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata dair ərizə verməyə borcludur. Bu Məcəllənin 218.1.2-ci maddəsində göstərilən şəxslər həmin maddədə müəyyən edilmiş hüquqdan istifadə etdikdə ardıcıl 12 aylıq dövrün istənilən ayında vergi tutulan əməliyyatlarının həcmi 200.000 manatı keçdiyi aydan sonrakı ayın 1-dən etibarən 10 gün ərzində fəaliyyətlərini sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi kimi davam etdirəcəkləri barədə vergi orqanına yazılı formada ərizə təqdim etməlidirlər. Maddə 157. Qeydiyyat 157.3. Qeydiyyat hansı tarixin əvvəl başlanmasından asılı olaraq aşağıdakı tarixlərin birində qüvvəyə minir: 157.3.1. məcburi qeydiyyat zamanı: - ardıcıl 12 aylıq dövrün istənilən ayında (aylarında) vergi tutulan əməliyyatların həcmi 200.000 manatdan artıq olduqda - növbəti ayın birinci günündə; - bir əqd və ya müqavilə üzrə ƏDV-yə cəlb olunan əməliyyatın ümumi dəyəri 200.000 manatdan artıq olduqda - əməliyyatın aparıldığı günədək; 157.3.2. könüllü qeydiyyat zamanı - qeydiyyat haqqında ərizənin verildiyi aydan sonrakı hesabat dövrünün birinci günündə. 157.3.3. Bu Məcəllənin 85.4-cü maddəsi ilə müəyyən edilmiş 3 il müddətindən çox olmamaqla, vergi ödəyicisinin qeydiyyat haqqındakı ərizəsində göstərilən tarixdə. Bu Məcəllənin 85.4-cü maddəsində göstərilən 3 illik dövr bitdikdən sonra vergi ödəyicisi tərəfindən ƏDV-nin dəqiqləşdirilməsinə və əvəzləşdirilməsinə yol verilmir. 157.5. ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçməyə borclu olan, lakin qeydiyyat üçün ərizə verməyən vergi ödəyicisini vergi orqanı öz təşəbbüsü ilə qeydiyyata alır və ona müvafiq qeydiyyat bildirişi göndərir. Maddə 159. Vergitutma obyekti 159.7. Bu maddənin digər müddəalarından asılı olmayaraq, malları ƏDV-nə cəlb edilən əməliyyatlar nəticəsində əldə edən, lakin bu malları əldə edərkən, bu Məcəllənin 175ci maddəsinə əsasən ƏDV-ni əvəzləşdirməyə hüququ olmayan şəxsin həmin malları göndərməsinə vergi tutulan əməliyyat kimi baxılmır. Əgər mallar əldə edilərkən əvəzləşdirilməsinə qismən yol verilməmişdirsə, vergi tutulan əməliyyatın məbləği əvəzləşdirmənin qismən yol verilməmiş payına mütənasib olaraq azaldılır. Verilmiş kreditin təminatı kimi bankın və ya digər kredit təşkilatının xeyrinə ipoteka ilə yüklü edilmiş və hərrac yolu ilə bankın və ya digər kredit təşkilatının mülkiyyətinə keçmiş, habelə “Notariat haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun 63-cü maddəsinə əsasən verilən şəhadətnamə əsasında əldə olunmuş əmlakın təqdim edilməsi verilmiş kreditlər üzrə ödənilməyən əsas borc dəyəri həddində vergi tutulan əməliyyat sayılmır. 159.8. ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyatdan keçməyən şəxslərin ƏDV tətbiq etməklə aparılan əməliyyatları, habelə ƏDV-dən azad edilən və ya sıfır (0) dərəcə ilə ƏDV-yə cəlb edilən, lakin ƏDV tətbiq etməklə aparılan əməliyyatları vergitutma obyektidir. Maddə 175. Büdcəyə ödəmələr müəyyən edilərkən əvəzləşdirilən ƏDV 175.1. Bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün malların (işlərin, xidmətlərin) alışı zamanı ödənilmiş ƏDV məbləği əməliyyatın dəyəri alıcının bank və digər ödəniş hesabından həmin malları (işləri, xidmətləri) təqdim edən şəxsin bank və digər ödəniş hesabına, ƏDV məbləği ƏDV-nin depozit hesabına ödənildikdə əvəzləşdirilir. Bu maddənin məqsədləri üçün malların (işlərin, xidmətlərin) barter edilməsi, təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) dəyəri üzrə yaranmış maliyyə öhdəliklərinin qarşılıqlı şəkildə əvəzləşdirilməsi və ya notariusun depozit hesabı vasitəsilə həyata keçirilən əməliyyatlar üzrə əməliyyatın dəyərinin notariusun bankda açdığı depozit hesabına ödənilməsi həmin əməliyyatın ƏDV-siz dəyərinin malları (işləri, xidmətləri) təqdim edən şəxsin bank və digər ödəniş hesabına ödənilməsinə bərabər tutulur. Bu zaman əvəzləşdirilən ƏDV-nin vaxtı aşağıdakı kimi müəyyənləşdirilir: 175.1.1. hesabat dövrü ərzində həyata keçirilmiş sayılan mal göndərilməsini, iş görülməsini, yaxud xidmət göstərilməsini nəzərdə tutan əməliyyatlar üzrə - alınmış elektron qaimə-faktura üzrə malların (işlərin, xidmətlərin) dəyərinin və ona mütənasib ƏDV məbləğinin tam ödənildiyi vaxt; 175.1.2. hesabat dövrü ərzində malların idxalı üzrə - bu Məcəllənin 170-ci maddəsinə uyğun olaraq. 175.1.3. vergi ödəyicisinə verilmiş elektron qaimə-faktura üzrə iki və ya daha çox ödəmə aparılarsa, hər ödəmə ödəniş miqdarında ayrıca əməliyyat üçün həyata keçirilmiş sayılır. Vergi ödəyicisinə verilmiş elektron qaimə-faktura üzrə alınmış malların (iş və xidmətlərin) dəyəri ödənilən gündən bir iş günü müddətində, ƏDV-nin məbləği bu Məcəllə ilə və müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən müəyyən edilmiş qaydada ödənilməlidir. Bu zaman malların (iş və xidmətlərin) dəyəri üzrə iki və ya daha çox ödəmə aparılarsa, ƏDVnin məbləği aparılmış ödəniş məbləğinə uyğun olaraq ƏDV-nin depozit hesabına ödənilməlidir. Mallar, işlər və xidmətlərlə bağlı xərclər istehsal məsrəflərinə aid edilmirsə də, belə mallar, işlər və xidmətlər vergi ödəyicisinin kommersiya fəaliyyəti üçün istifadə edilməli olduqda və ya istifadə edildikdə bu Məcəllənin 175.1-ci, 175.1.1-ci və 175.1.2-ci maddələrinin müddəaları tətbiq olunur. 175.4. Vergi ödəyicisi vergi tutulan əməliyyatlar və bu Məcəllənin 164-cü maddəsinə uyğun olaraq ƏDV-dən azad edilmiş əməliyyatlar aparırsa, ƏDV üzrə əvəzləşdirmə üçün vergi tutulan dövriyyənin ümumi dövriyyədəki xüsusi çəkisinə uyğun olaraq müəyyən edilən ƏDV-nin məbləği qəbul olunur. Vergi ödəyicisi tərəfindən ƏDV-yə cəlb edilən əməliyyatlarla yanaşı, ƏDV-dən azad olunan əməliyyatlar aparılarkən, bu əməliyyatlara aid olan mallar (işlər, xidmətlər) üzrə sənədləşdirilmiş məlumatlar əsasında ƏDV ödənilməklə və ƏDV-dən azad edilməklə mədaxil edilən malların (işlərin, xidmətlərin) ayrı-ayrılıqda uçotu aparıldığı halda, ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün alınmış mallara (işlərə, xidmətlərə) görə ödənilmiş ƏDV-nin məbləği bu Məcəllənin 175.1-ci maddəsinə uyğun olaraq tam məbləğdə əvəzləşdirilir. 175.6. Bu Məcəllənin 160.4-cü maddəsində göstərilən hal istisna olmaqla, ƏDVdən azad olunan, yaxud ƏDV-yə cəlb edilməyən əməliyyatlar aparan şəxslər tərəfindən mallar (işlər, xidmətlər) alınarkən bu maddə ilə müəyyən edilmiş qaydada ödənilmiş ƏDV məbləği əvəzləşdirilmir. Dövlət büdcəsindən ayrılan vəsaitlər (subsidiya (aktivlərə aid edilən subsidiya istisna olmaqla) və geri qaytarılmalı vəsaitlər istisna olmaqla) hesabına mallar (işlər, xidmətlər) alınarkən, ödənilmiş ƏDV -nin məbləği əvəzləşdirilmir.
23. Azərbaycan Respublikasının Inzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə 91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir.
KASSASIYANIN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASIYA BAXIŞININ HƏDLƏRI
24. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
25. Apellyasiya məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır.
KASSASIYA INSTANSIYASI MƏHKƏMƏSININ MÖVQEYI
26. Məhkəmə Kollegiyası iş materiallarını və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayəti əsaslıdır. Ona görə də, kassasiya şikayəti təmin olunmalı, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı ləğv edilərək iddia tələbi rədd olunmalıdır. Buna dair mövqeyini məhkəmə kollegiyası aşağıdakılarla əsaslandırır.
27. Hazırkı iş üzrə məhkəmə araşdırmasının predmeti cavabdeh tərəfindən qəbul edilmiş ##.##.2024-cü il tarixli **************** nömrəli qərarın qanuniliyinin yoxlanılmasıdır.
28. Işin faktiki hallarına əsasən iddiaçı ## ###### 2020-ci il tarixdən vergi ödəyicisi kimi dövlət qeydiyyatına alınmış və “ixtisaslaşdırılmamış mağazalarda sair məhsulların pərakəndə satışı” fəaliyyəti ilə məşğul olmağa başlamışdır. Iddiaçı sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi kimi fəaliyyət göstərərkən dövriyyəsi 200.000 manatlıq həddi aşdığı üçün o, ## #### 2023-cü il tarixdən vergi orqanı tərəfindən məcburi qaydada ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyata alınmışdır. Belə ki, iş üzrə nəzarət tədbirləri ## #### 2023-cü il tarixli qərarla başlamış və ## #### 2023-cü il tarixdə iddiaçının Kürdəmir rayonunun Atakişili kəndində yerləşən mağazasında operativ vergi nəzarəti həyata keçirilmişdir. Həmin yoxlama zamanı mağazada cəmi 35.844,66 manat dəyərində faktiki mal qalığı aşkar edilmiş və bu barədə müvafiq akt tərtib olunsa da, vergi ödəyicisi (iddiaçı) həmin aktı imzalamaqdan imtina etmişdir. Kameral vergi yoxlaması zamanı iddiaçının bəyannamələri ilə faktiki vəziyyət arasında kəskin uyğunsuzluq müəyyən edilmişdir: belə ki, 2022-ci ilin 4-cü rübü üzrə bəyannamədə 307.855,91 manat mal qalığı göstərilməsinə və 2023-cü ilin mart ayınadək əlavə 32.841,91 manatlıq mal alınmasına baxmayaraq, mağazada sənədlərdəki məbləğdən 304.823,16 manat az malın olduğu (əskik gəldiyi) üzə çıxmışdır. Vergi orqanı Vergi Məcəlləsinin 67.15-ci maddəsini əsas götürərək, sahiblikdə aşkar edilməyən bu malların satılmış hesab olunduğunu bildirmişdir. Eyni zamanda, iddiaçının bank hesablarına daxil olan vəsaitlər (aylıq təxminən 14-15 min manat) ilə onlayn kassa (NKA) üzrə göstərilən cüzi satışlar (aylıq 150-500 manat) arasında uyğunsuzluqlar müşahidə edilmişdir. Bu uyğunsuzluqlarla bağlı ## ### 2023-cü il tarixdə göndərilmiş sənəd tələbinə iddiaçı tərəfindən heç bir izahat və ya təsdiqedici sənəd təqdim edilməmişdir. Nəticədə, mübahisələndirilən ## #### 2024-cü il tarixli **************** nömrəli qərar qəbul edilmiş, həm əskik gələn mallar üzrə müəyyən edilmiş dövriyyə, həm də bəyannamədəki uyğunsuzluqlar əsas götürülərək, 2023-cü ilin mart ayı üçün sosial sığorta və işsizlik sığortası haqları da daxil olmaqla yekun vergi (ƏDV) borcu 46.498,45 manat ((304823,16x18)/118=46498,45) rəsmiləşdirilərək ödənilməsi üçün iddiaçıya göndərilmişdir.
29. Iddiaçı hesab edir ki, o sadələşdirilmiş verginin ödəyicisi olduğundan, ƏDV qeydiyyatdan keçmədiyi üçün satdığı malların dəyərinə hər hansı ƏDV məbləği əlavə etmədiyindən və mal alarkən ödədiyi ƏDV məbləğlərini əvəzləşdirmək hüququna malik olmadığından, yoxlanılan dövrlər ərzində satdığı mallara görə ƏDV hesablana bilməz.
30. Aşağı instansiya məhkəmələri iddiaçını haqlı saymış və bunu onunla əsaslandırmışdır ki, iddiaçı ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmədiyi dövrdə satdığı malların dəyərinə hər hansı ƏDV məbləği tətbiq (əlavə) etmədiyindən, malları aldığı dövrdə sadələşdirilmiş verginin ödəyicisi olduğundan, aldığı mallar üzrə müvafiq əvəzləşdirmə almadığından və almaq hüququna malik olmadığından, həmin malların satışı ƏDV-nin məqsədləri üçün vergitutma obyekti hesab edilə bilməz. Apellyasiya məhkəməsi həmçinin qeyd etmişdir ki, vergi orqanı iddiaçının ƏDV-nin məqsədləri üzrə qeydiyyatdan keçmək öhdəliyinin yarandığı barədə məlumatı vergi ödəyicisinə əvvəlki tarixdə vermiş olsaydı, iddiaçı satdığı malların dəyərinə ƏDV tətbiq etmək imkanına və aldığı mallar üzrə ödədiyi ƏDV məbləğlərini əvəzləşdirmək imkanına malik olmuş olardı.
Vergiləri ödəmək konstitusion vəzifə kimi
31. Azərbaycan Respublikası Konstitusiyasının 73-cü maddəsinə əsasən, qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəmək hər kəsin borcudur. Konstitusiyada təsbit edilmiş bu vəzifə yalnız vergi məbləğinin son nəticədə büdcəyə köçürülməsi kimi dar mənada başa düşülə bilməz. Verginin tam həcmdə və vaxtında ödənilməsi üçün ilk növbədə, həmin vergi öhdəliyinin qanuna uyğun şəkildə müəyyən edilməsi, vergi ödəyicisinin müvafiq vergi rejimi üzrə uçota alınması, vergi bazasının düzgün hesablanması, bəyannamələrin təqdim edilməsi və ödənişin həyata keçirilməsi tələb olunur. Bu mərhələlər bir-biri ilə ayrılmaz şəkildə bağlıdır və verginin ödənilməsi vəzifəsinin tərkib hissələrini təşkil edir. Başqa sözlə, vergi ödəmək vəzifəsi yalnız nəticəni deyil, həmin nəticəyə aparan qanuni prosedurlara riayət edilməsini də əhatə edir.
32. Vergi qanunvericiliyi vergi ödəyicilərinin fəaliyyət xüsusiyyətlərindən, həyata keçirdikləri əməliyyatların xarakterindən, dövriyyələrinin həcmindən və qanunla müəyyən edilmiş digər meyarlardan asılı olaraq müxtəlif statuslar çərçivəsində fəaliyyət göstərməsini təsbit etmişdir. Bu baxımdan, vergi ödəyicisi sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi, ƏDV ödəyicisi, ƏDV-dən azad əməliyyatlar həyata keçirən şəxs və ya qanunla müəyyən edilmiş digər statusa malik şəxs kimi çıxış edə bilər. Həmin statusların hər biri vergi öhdəliklərinin həcminə, vergi bazasının müəyyən edilməsinə, tətbiq edilən vergi dərəcəsinə, bəyannamə təqdim etmə və uçot aparma qaydalarına dair fərqli hüquqi nəticələr yaradır.
33. Buna görə də, vergi ödəyicisinin statusunun düzgün müəyyən edilməsi əhəmiyyətlidir və bu sırf formal və ya texniki məsələ kimi qiymətləndirilə bilməz. Belə ki, vergi ödəyicisinin statusu onun hansı vergi növü üzrə, hansı qaydada, hansı dövr üzrə və hansı həcmdə vergi öhdəliyi daşıdığını müəyyən edən əsas hüquqi meyarlardan biridir. Əgər vergi ödəyicisinin statusu düzgün müəyyən edilməzsə, ödənilməli verginin növü, məbləği, hesablanma qaydası və büdcəyə ödənilmə vaxtı da düzgün müəyyən edilə bilməz.
ƏDV qeydiyyatına alınmanın imperativliyi
34. Vergi qanunvericiliyi ƏDV qeydiyyatının könüllü və məcburi formasını fərqləndirir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 155.1-ci maddəsinə əsasən sahibkarlıq fəaliyyəti göstərən və ardıcıl 12 aylıq dövrün istənilən ayında (aylarında) vergi tutulan əməliyyatlarının həcmi 200.000 manatdan artıq olan şəxslər (o cümlədən Vergi Məcəlləsinin 218.1-ci maddəsi ilə müəyyən edilmiş hüquqdan istifadə etməyən ictimai iaşə fəaliyyəti ilə məşğul olan şəxslər (Vergi Məcəlləsinin 218.4.1-ci, 218.4.2-ci və 218.4.3-cü maddələrində göstərilənlər istisna olmaqla)) və Vergi Məcəlləsinin 154.6-cı maddəsində nəzərdə tutulan fəaliyyətlə məşğul olan şəxslər ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata dair ərizə verməyə borcludur.
35. Könüllü qeydiyyat zamanı şəxs qanunla müəyyən edilmiş şərtlər daxilində öz təşəbbüsü ilə ƏDV ödəyicisi statusunu əldə edə bildiyi halda, məcburi qeydiyyat zamanı belə seçim imkanı mövcud deyil. Bu halda ƏDV qeydiyyatı vergi ödəyicisinin iradəsindən, iqtisadi məqsədəuyğunluq barədə subyektiv qiymətləndirməsindən və ya əvvəlki vergi rejimində qalmaq istəyindən asılı olmadan birbaşa qanunun tələbi əsasında yaranan vəzifədir. Normada “borcludurlar” ifadəsinin işlədilməsi bu tələbin dispozitiv deyil, imperativ xarakter daşıdığını göstərir. Yəni, qanunverici müəyyən edilmiş şərtlər yarandıqda vergi ödəyicisinin davranış modelini əvvəlcədən müəyyən etmiş və onun üzərinə ƏDV qeydiyyatına dair ərizə vermək vəzifəsi qoymuşdur.
36. Vergi Məcəlləsinin 155.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş ərizə vermək öhdəliyi yalnız inzibati xarakterli formal prosedur deyil, ƏDV üzrə vergi öhdəliklərinin yaranması və düzgün icrası üçün zəruri ilkin mərhələdir. Çünki ƏDV qeydiyyatı aparılmadan vergi ödəyicisinin ƏDV ödəyicisi kimi hüquqi statusu rəsmiləşmir, ƏDV üzrə bəyannamə təqdim etmə, vergi tutulan əməliyyatlara ƏDV hesablama, elektron vergi hesab-fakturaları vermə, habelə qanunla müəyyən edilmiş qaydada ƏDV məbləğini büdcəyə ödəmə mexanizmləri tam və düzgün şəkildə işə düşmür.
ƏDV qeydiyyatı barədə ərizənin verilmədiyi hallar və onların hüquqi nəticəsi
37. Təcrübədə vergi ödəyicisi tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 155.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş ərizənin qanunla müəyyən edilmiş müddətdə təqdim edilməməsi halları mümkündür. Bu hərəkətsizlik müxtəlif səbəblərlə bağlı ola bilər. Belə ki, vergi ödəyicisi dövriyyəsinin qanunla müəyyən edilmiş həddi keçdiyini vaxtında müəyyən etməyə bilər, vergi qanunvericiliyinin tələblərini düzgün qiymətləndirməyə bilər, əvvəlki vergi rejimində qalmaqda davam etməyin mümkün olduğunu düşünə bilər, uçot və mühasibat sənədlərini düzgün aparmaya bilər, yaxud ƏDV qeydiyyatına alınmanın hüquqi nəticələrindən yayınmaq məqsədilə bilərəkdən ərizə verməyə bilər.
38. Vergi Məcəlləsinin 157.5-ci maddəsi bu hallarda vergi orqanının üzərinə ƏDVnin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçməyə borclu olan, lakin qeydiyyat üçün ərizə verməyən vergi ödəyicisini öz təşəbbüsü ilə qeydiyyata almaq (ƏDV qeydiyyatına durma öhdəliyinin yarandığı andan) vəzifəsini qoymuşdur.
39. Bu normanın məqsədi vergi ödəyicisinin hərəkətsizliyi nəticəsində ƏDV qeydiyyatının aparılmamasının həmin şəxsin faktiki olaraq ƏDV üzrə vergi öhdəliklərindən kənarda qalmasının qarşısını almaqdır.
40. Qeyd etmək lazımdır ki, vergi ödəyicisi Vergi Məcəlləsinin 155.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş ərizəni vaxtında təqdim etmədiyi təqdirdə, vergi orqanının vergi ödəyicisini hansı tarixdə ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata almasından asılı olmayaraq, ƏDV qeydiyyatı həmin Məcəllənin 157.3.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş müddətdən qüvvəyə minir.
41. Əks yanaşma, yəni vergi ödəyicisinin ərizə verməməsi səbəbindən ƏDV qeydiyyatının yalnız sonradan və gələcək tarixdən aparılması, mahiyyət etibarilə vergi ödəyicisinin öz qanunsuz hərəkətsizliyindən faydalanmasına şərait yaradar, başqa sözlə, vergi ödəyicisi üçün praktiki baxımdan üstün davranış modelinə çevirə bilər. Belə ki, vergi ödəyicisinin ƏDV qeydiyyatı üçün müvafiq ərizə ilə müraciət etmədiyi təqdirdə, qeydiyyatın yalnız vergi orqanının aşkar etdiyi və qərar qəbul etdiyi tarixdən qüvvəyə minməsi, vergi ödəyicisinin qanunla müəyyən edilmiş müddətdə ərizə verməmək yolu ilə əvvəlki dövrlər üzrə ƏDV öhdəliklərindən yayınmaq imkanı əldə etməsinə səbəb olar. Başqa sözlə, qanunvericiliyin tələbinə əməl edərək vaxtında ƏDV qeydiyyatına alınan vergi ödəyiciləri ƏDV üzrə bütün öhdəlikləri daşıdığı halda, eyni dövriyyə həddini keçməsinə baxmayaraq ərizə verməyən şəxs həmin öhdəliklərdən faktiki olaraq yayınmış olar. Bu isə qanuna riayət edən vicdanlı vergi ödəyiciləri ilə qanunla müəyyən edilmiş vəzifəni icra etməyərək dürüst davranmayan ödəyicilər arasında əsassız fərqli vəziyyət yaradar, Vergi Məcəlləsinin 155.1ci maddəsinin imperativ xarakteri mahiyyətini itirər.
42. Beləliklə, vergi qanunvericiliyi ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata dair ərizə verməklə bağlı vergi ödəyicisinin üzərinə vəzifə qoymaqla yanaşı, vergi orqanının da üzərinə bu öhdəliyi icra etməyən vergi ödəyicisini öz təşəbbüsü ilə qeydiyyata almaq vəzifəsini qoymuşdur.
43. Bundan əlavə, vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinin ƏDV məqsədləri üçün məcburi qaydada qeydiyyata alınması ƏDV qeydiyyatının qüvvəyə mindiyi tarixdən etibarən vergi öhdəliklərinin hesablanmasını da şərtləndirir. Belə ki, ƏDV qeydiyyatının öhdəliyin yarandığı tarixdən aparılması, həmin tarixdən etibarən vergi ödəyicisinin ƏDV ödəyicisi statusuna malik olması və bu statusdan irəli gələn vergi öhdəliklərinin müəyyən edilməsi deməkdir. Bu halda, vergi orqanı ƏDV üzrə öhdəlikləri qeyri-məhdud dövr üçün deyil, Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsində nəzərdə tutulmuş müddət məhdudiyyəti nəzərə alınmaqla hesablaya bilər.
44. Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsində müəyyən edilmiş 3 illik müddət vergi orqanının vergi öhdəliklərini hesablamaq və ya yenidən hesablamaq səlahiyyətinin zaman baxımından hədlərini müəyyən edir. Bu müddət bir tərəfdən dövlətin vergi nəzarəti və büdcə maraqlarının qorunmasına, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqi müəyyənlik və sabitlik maraqlarının təmin edilməsinə xidmət edir. Yəni, vergi orqanı vergi ödəyicisinin əvvəlki dövrlər üzrə öhdəliklərini yalnız qanunla müəyyən edilmiş müddət daxilində müəyyən edə bilər.
45. Bu baxımdan, ƏDV qeydiyyatının Vergi Məcəlləsinin 157.3.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq əvvəlki - öhdəliyin yarandığı tarixdən aparılması vergi orqanına məhdudiyyətsiz və geriyə doğru qeyri-müəyyən dövr üzrə vergi hesablamaq imkanı vermir. Əksinə, belə qeydiyyat qanunla artıq yaranmış vergi statusunun müəyyən edilməsinə xidmət edir və həmin statusdan irəli gələn vergi hesablamaları Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsində nəzərdə tutulmuş 3 illik müddət çərçivəsində aparılmalıdır. Bu yanaşma həm vergi öhdəliyinin real yarandığı dövrün nəzərə alınmasını, həm də vergi ödəyicisinin qanunla qorunan müddət təminatlarının saxlanılmasını təmin edir.
Vergi Məcəlləsinin 159.7 və 159.8-ci maddəsi ilə bağlı qeydlər
46. Vergi Məcəlləsinin 159.7-ci maddəsinə əsasən bu maddənin digər müddəalarından asılı olmayaraq, malları ƏDV-nə cəlb edilən əməliyyatlar nəticəsində əldə edən, lakin malları əldə edərkən, bu Məcəllənin 175-ci maddəsinə əsasən ƏDV-ni əvəzləşdirməyə hüququ olmayan şəxsin həmin malları göndərməsinə vergi tutulan əməliyyat kimi baxılmır.
47. Ilk növbədə, bu müddəanın hansı vergi ödəyicilərinə aid olmasına aydınlıq gətirilməlidir. Normanın məzmundan görünür ki, bu müddəa mahiyyət etibarı ilə ƏDV ödəyicilərinə (qeydiyyatda olan, yaxud olmalı olan) aid normadır. Belə ki, bu müddəanın tətbiqi “ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi hüququ” anlayışı ilə birbaşa bağlıdır. ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi isə ƏDV mexanizminin elementi olmaqla, yalnız ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyatda olan (yaxud qeydiyyatda olmalı olan) şəxsin vergi tutulan əməliyyatları üzrə büdcəyə hesablanmalı ƏDV məbləğinin müəyyən edilməsi zamanı əhəmiyyət kəsb edir. Başqa sözlə, 159.7-ci maddə sadəcə malın ƏDV ilə alınmasından bəhs etmir, maddənin tətbiqi üçün həmin mal alınarkən alıcı 175-ci maddəyə əsasən ƏDV-ni əvəzləşdirmək hüququna malik olmamalıdır. Bu isə, öz növbəsində, ƏDV uçotunda olan (yaxud olmalı olan) şəxslər üçün xarakterik məsələdir.
48. Başqa sözlə, Vergi Məcəlləsinin 159.7-ci maddəsinə istinad edilməsi üçün malların əldə edilməsi və təqdim edilməsi ƏDV qeydiyyatında olub-olmamasından asılı olmayaraq şəxsin ƏDV ödəyicisi olduğu dövrə təsadüf etməlidir.
49. “Məcəllənin 175-ci maddəsinə əsasən ƏDV-ni əvəzləşdirməyə hüququ olmayan şəxş” dedikdə isə şəxs ƏDV-ni əvəzləşdirməmiş şəxs yox, əvəzləşdirmə hüququ olmayan şəxs kimi başa düşülməlidir. Yəni, məsələ faktiki davranışdan yox, hüquqi imkansızlıqdan gedir. “Əvəzləşdirə bilməmək” sadəcə şəxsin seçimindən yox, Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsində nəzərdə tutulan hüquqi məhdudiyyətdən yaranmalıdır. Burada “əvəzləşdirə bilməmək” obyektiv, qanundan doğan səbəb olmalıdır. Yəni, şəxs sadəcə istəmədiyi üçün, unutduğu üçün, uçotda səhv etdiyi üçün və ya bəyannamədə əvəzləşdirməni göstərmədiyi üçün 159.7-ci maddəyə istinad edə bilməz. Əsas sual belə qoyulmalıdır: Bu şəxs həmin malı alarkən Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinə əsasən ƏDVni əvəzləşdirmək hüququna malik idimi? Əgər hüququ var idisə, amma istifadə etməyibsə — Vergi Məcəlləsinin 159.7-ci maddəsi tətbiq olunmamalıdır. Əgər hüququ ümumiyyətlə yox idisə — 159.7-ci maddə tətbiq olunur. Yəni, Vergi Məcəlləsinin 159.7-ci maddəsi səhv uçotu və ya istifadə edilməmiş hüququ kompensasiya edən maddə deyildir. O, yalnız qanunla əvəzləşdirmə hüququ olmayan halları qoruyur.
50. ƏDV ödəyiciləri tərəfindən ödənilmiş ƏDV-nin əvəzləşdirilməsinə yol verilən hallar və məhdudiyyətlər Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsində təsbit edilmişdir. Məsələn, Vergi Məcəlləsinin 175.6-cı maddəsinə əsasən bu Məcəllənin 160.4-cü maddəsində göstərilən hal istisna olmaqla, ƏDV-dən azad olunan, yaxud ƏDV-yə cəlb edilməyən əməliyyatlar aparan şəxslər tərəfindən mallar (işlər, xidmətlər) alınarkən bu maddə ilə müəyyən edilmiş qaydada ödənilmiş ƏDV məbləği əvəzləşdirilmir. Dövlət büdcəsindən ayrılan vəsaitlər (subsidiya (aktivlərə aid edilən subsidiya istisna olmaqla) və geri qaytarılmalı vəsaitlər istisna olmaqla) hesabına mallar (işlər, xidmətlər) alınarkən, ödənilmiş ƏDV-nin məbləği əvəzləşdirilmir.
51. Beləliklə, Vergi Məcəlləsinin 159.7-ci maddəsi ƏDV mexanizmində xüsusi istisna normasıdır və onun tətbiqi yalnız mallar əldə edilərkən ödənilmiş ƏDV-nin Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinə əsasən obyektiv olaraq əvəzləşdirilə bilmədiyi hallarla məhdudlaşır. Bu norma malların sadəcə ƏDV ilə alınmasını deyil, həmin malların alınması zamanı alıcının hüquqi baxımdan ƏDV-ni əvəzləşdirmək hüququnun olmamasını əsas şərt kimi müəyyən edir.
52. Odur ki, 159.7-ci maddə vergi ödəyicisinin sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olduğu dövrdə alınmış malların sonradan ƏDV ödəyicisi olduğu dövrdə təqdim edilməsinə şamil edilmir. Sadələşdirilmiş vergi rejimində olan şəxs həmin dövrdə ƏDV ödəyicisi kimi çıxış etmədiyindən onun aldığı mallar üzrə ƏDV-ni əvəzləşdirməməsi 175-ci maddədə nəzərdə tutulan ƏDV mexanizmi daxilində yaranan hüquqi məhdudiyyət deyil. Bu, həmin şəxsin həmin dövrdə başqa vergi rejimində olması ilə bağlıdır. Şəxs sonradan ƏDV ödəyicisinə çevrildikdə isə onun ƏDV ödəyicisi olduğu dövrdə malların təqdim edilməsi ümumi qaydada vergi tutulan əməliyyat kimi qiymətləndirilməlidir. Eyni yanaşma, ƏDV qeydiyyatında durmalı olduğu halda qeydiyyatdan yayınmış və ya qeydiyyata gec durmuş şəxslərə də tətbiq edilməlidir. Əgər şəxs faktiki olaraq ƏDV ödəyicisi statusunu doğuran şərtlərə malik olmuş, lakin formal qeydiyyat tələblərinə vaxtında əməl etməmişdirsə, onun ƏDV əvəzləşdirməsindən istifadə edə bilməməsi (Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsindəki tələblərə uyğun malların dəyərinin və ƏDV-nin ödənilməməsinə görə) 159.7-ci maddənin mənasında “əvəzləşdirmə hüququnun olmaması” kimi qiymətləndirilə bilməz. Bu halda problem 175-ci maddədən irəli gələn obyektiv qadağa deyil, şəxsin ƏDV qeydiyyatı, uçot və bəyanetmə üzrə formal və inzibati öhdəliklərə riayət etməməsidir.
53. Başqa sözlə, öhdəliyi yarandığı halda, lakin qeydiyyata durmayan şəxs öz formal pozuntusunu əsas gətirərək 159.7-ci maddəyə istinadla ƏDV-dən yayınma nəticəsi əldə edə bilməz. Əks yanaşma hüquqi baxımdan əsassız üstünlük yaradardı: vaxtında ƏDV qeydiyyatına durmuş şəxs malları təqdim edərkən ƏDV hesablamalı, lakin eyni vəziyyətdə olub qeydiyyatdan yayınmış şəxs 159.7-ci maddəyə istinad edərək həmin təqdimatı ƏDVdən kənarda saxlaya bilərdi.
54. Beləliklə, Vergi Məcəlləsinin 159.7-ci maddəsinin tətbiqi üçün aşağıdakı şərtlər birlikdə mövcud olmalıdır: mallar ƏDV-yə cəlb edilən əməliyyat nəticəsində əldə edilmiş olmalıdır; malların əldə edilməsi zamanı vergi ödəyicisi ƏDV ödəyicisi olmalıdır (qeydiyyatda olub-olmamasından asılı olmayaraq) həmin malların əldə edildiyi anda alıcının Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinə əsasən ƏDV-ni əvəzləşdirmək hüququ obyektiv olaraq olmamalıdır; bu hüquqsuzluq şəxsin seçimindən, səhvindən, qeydiyyata gec durmasından, uçot aparmamasından və ya bəyannamədə əvəzləşdirməni göstərməməsindən deyil, birbaşa qanundan irəli gəlməlidir; mallar vergi ödəyicisinin ƏDV ödəyicisi olduğu dövrdə təqdim edilməlidir (qeydiyyatda olub-olmamasından asılı olmayaraq).
55. Qeyd edilənlərə əsasən, Vergi Məcəlləsinin 159.7-ci maddəsi nə sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olduğu dövrdə alınmış malların sonradan ƏDV ödəyicisi olduğu dövrdə təqdim edilməsinə, nə də ƏDV qeydiyyatında durmalı olduğu halda qeydiyyata durmamış şəxsin formal tələblərə əməl etmədiyi üçün ƏDV əvəzləşdirməsindən istifadə edə bilməməsi hallarına tətbiq edilə bilər. Hər iki halda malların təqdim edilməsi ƏDV məqsədləri üçün ümumi qaydada vergi tutulan əməliyyat kimi qiymətləndirilməlidir.
56. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, bu konteksdə Vergi Məcəlləsinin 159.8-ci maddəsinə də nəzər salmağa zərurət var. Həmin müddəaya görə ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyatdan keçməyən şəxslərin ƏDV tətbiq etməklə aparılan əməliyyatları, habelə ƏDVdən azad edilən və ya sıfır (0) dərəcə ilə ƏDV-yə cəlb edilən, lakin ƏDV tətbiq etməklə aparılan əməliyyatları vergitutma obyektidir.
57. Vergi Məcəlləsinin 159.8-ci maddəsinin mahiyyəti ondan ibarətdir ki, ƏDV-nin tətbiqi yalnız qeydiyyatda olan şəxslərin formal statusu ilə məhdudlaşdırılmır. Əgər şəxs ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyatdan keçmədən əməliyyatda ƏDV tətbiq edirsə, yaxud ƏDV-dən azad və ya sıfır dərəcə ilə vergiyə cəlb edilməli əməliyyatı faktiki olaraq ƏDV tətbiq etməklə aparırsa, həmin əməliyyat vergitutma obyekti hesab olunur. Bu norma onu ifadə edir ki, şəxs qanuna əsasən ƏDV-ni tətbiq etməli olmadığı halda ƏDV tətbiq edibsə, bu tətbiqin vergi nəticələrindən yayınmaq mümkün deyil. Başqa sözlə, şəxs alıcıya təqdim etdiyi sənəddə, hesablaşmada və ya əməliyyatın qiymət strukturunda ƏDV göstəribsə, həmin ƏDV məbləğinin büdcəyə ödənilməsi tələb edilə bilər. Çünki ƏDV alıcıdan tutulmuş və ya tutulmalı olan dolayı vergi xarakteri daşıyır.
58. Vergi Məcəlləsinin 159.7 və 159.8-ci maddələrinin birgə təhlilindən o nəticəyə gəlinməməlidir ki, faktiki ƏDV qeydiyyatına durmalı olan şəxs yalnız əməliyyatda ƏDV göstərdiyi və ya tətbiq etdiyi halda ƏDV-yə cəlb edilə bilər. Yuxarıda da qeyd edildiyi kimi, əgər şəxsin qanuna görə ƏDV qeydiyyatına durmaq öhdəliyi yaranıbsa, onun ƏDV öhdəliyi ƏDV-ni sənəddə göstərib-göstərməməsindən asılı deyil. Belə şəxsin ƏDV-yə cəlb edilməsi Vergi Məcəlləsinin 159.8-ci maddəsindən yox, ümumi ƏDV mexanizmindən, xüsusilə ƏDV qeydiyyatı üzrə məcburi öhdəliklərdən və vergi tutulan əməliyyat anlayışından irəli gəlir. Başqa sözlə, Vergi Məcəlləsinin 159.8-ci maddəsi “qeydiyyatsız şəxs ƏDV tətbiq etməyibsə, heç vaxt ƏDV-yə cəlb edilə bilməz” mənasını daşımır.
59. Vergi Məcəlləsinin 159.8-ci maddəsi ƏDV ödəyicisi olmaq öhdəliyi yaranmamış şəxslərin (məsələn, sadələşdirilmiş vergi ödəyicilərinin), yaxud ƏDV tətbiq etməklə mal satmaq öhdəliyi olmayan ƏDV ödəyicilərinin (məsələn, ƏDV-dən azad edilən və ya sıfır (0) dərəcə ilə ƏDV-yə cəlb edilən əməliyyat aparan şəxslərin) ƏDV tətbiq etməklə apardığı konkret əməliyyatların vergitutma obyekti olmasının mübahisəsiz olduğunu tənzimləyir ki, bunun da məqsədi ƏDV-nin əsassız və ya qanunsuz tətbiqi nəticəsində yaranan vergi nəticələrini neytrallaşdırmaq, alıcıdan ƏDV adı ilə tutulmuş məbləğin büdcədən kənarda qalmasının qarşısını almaq və şəxsin formal olaraq ƏDV ödəyicisi olmamasına istinad etməklə həmin məbləği özündə saxlamasına imkan verməməkdir. Əgər şəxs ƏDV ödəyicisi olmadan, yaxud əməliyyatı ƏDV-dən azad və ya sıfır dərəcə ilə vergiyə cəlb edilməli olduğu halda ƏDV tətbiq edirsə, alıcıda həmin əməliyyatın ƏDV-li əməliyyat olması barədə hüquqi və iqtisadi təsəvvür yaranır. Belə vəziyyətdə alıcıdan ƏDV adı ilə məbləğ tutulur və həmin məbləğin büdcəyə ödənilməməsi həm vergi sisteminin bütövlüyünü pozur, həm də əsassız varlanma riski yaradır. Bu səbəbdən 159.8-ci maddə həmin konkret əməliyyatı vergitutma obyekti kimi tanıyır. Qanunverici burada şəxsin ümumi statusunu deyil, onun konkret əməliyyatda ƏDV tətbiq etməsi faktını əsas götürür.
60. Nəzərə alınmalıdır ki, iddiaçının qanunun tələbinə görə ƏDV ödəyicisi olduğu dövrdə malların dövlət büdcəsinə ödənilməli olan ƏDV tətbiq etmədən satması iddiaçının birmənalı olaraq öz təqsiridir və ya sahibkarlıq riskidir. ƏDV-nin malın son satış qiymətinə daxil edilməməsi və qanunla nəzərdə tutulmuş vergi yükünün alıcıya ötürülməməsi yalnız iddiaçının öz təqsiri və qanunvericiliyə laqeyd yanaşmasının nəticəsidir. Vergi ödəyicisinin qanunun tələbinə zidd olaraq ƏDV qeydiyyatına düşməməsi və nəticədə etdiyi qanunsuzluqdan iddia etdiyi şəkildə ("mən ƏDV almamışam deyə, ödəməli də deyiləm" şəklində) faydalanması yolverilməzdir. Vergi qanunvericiliyinə görə, satıcının öz ehtiyatsızlığı və ya qəsdi üzündən vergi məbləğini alıcıdan tələb etməməsi, onun dövlət büdcəsi qarşısındakı yaranmış vergi öhdəliyini heç bir halda ləğv etmir.
61. Məhkəmə kollegiyası vurğulayır ki, heç kəs öz hüquqazidd davranışına əsaslanaraq iddia qaldıra və bundan faydalana bilməz («ex turpi causa non oritur actio»). Belə ki, iddiaçının qəsdən və ya kobud ehtiyatsızlıqdan ƏDV qeydiyyatı üçün ərizə verməyərək vergi öhdəliyindən yayınması, sonradan isə ƏDV qeydiyyatından keçmədiyi üçün satdığı malların dəyərinə hər hansı ƏDV məbləği əlavə etməməsi dəlili ilə məsuliyyətdən yayınması yolverilməzdir. Şəxsin qeydiyyat ərizəsi vermək vəzifəsini icra etməməsi onu vergi ödəmə öhdəliyindən azad edə bilməz.
62. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, faktiki ƏDV qeydiyyatında durmalı olan şəxslərin ƏDV ödəyicisi olma anından etibarən apardığı əməliyyatlar ƏDV-yə cəlb olunur. Yeganə istisna həmin şəxslərin Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinə əsasən obyektiv əsaslarla ƏDV-ni əvəzləşdirmək hüquqlarının olmamasıdır. Belə ki, şəxs qanunla müəyyən edilmiş həddi keçdikdə və ya digər əsaslarla ƏDV qeydiyyatı öhdəliyi yarandıqda, həmin andan ƏDV məqsədləri üçün müvafiq statusa malik olmalı idi. Onun qeydiyyata durmaması yalnız formal/inzibati öhdəliyin pozulmasıdır və vergi öhdəliyini aradan qaldırmır. Əks halda, şəxs sadəcə qeydiyyata durmamaqla ƏDV öhdəliyindən yayınmış olardı ki, bu da ƏDV sisteminin məntiqinə ziddir.
Vergi ödəyicisinin əvvəlki dövr üzrə əvəzləşdirmə hüququnu itirməsi nəticəsində ƏDV ödəməklə aldığı malların təqdim edilməsinə münasibətdə ikiqat ƏDV-yə məruz qalması
63. Vergi Məcəlləsinin 153.1-ci maddəsinə əsasən əlavə dəyər vergisi vergi tutulan dövriyyədən hesablanan verginin məbləği ilə bu Məcəllənin müddəalarına uyğun olaraq verilən elektron qaimə-fakturalara və ya idxalda ƏDV-nin ödənildiyini göstərən sənədlərə müvafiq surətdə əvəzləşdirilməli olan verginin məbləği arasındakı fərqdir.
64. Vergi Məcəlləsinin 153.1-ci maddəsi ƏDV-nin mahiyyətini “dövriyyədən hesablanan vergi” kimi deyil, hesablanan ƏDV ilə əvəzləşdirilməli ƏDV arasındakı fərq kimi müəyyən edir. Bu o deməkdir ki, ƏDV ödəyicisinin büdcə qarşısında real vergi öhdəliyi onun satışları üzrə hesabladığı ƏDV məbləğinin hamısı deyil, həmin məbləğdən qanunla əvəzləşdirilməsinə icazə verilən alış ƏDV-si çıxıldıqdan sonra qalan hissədir. Başqa sözlə, ƏDV mexanizmi iki əsas elementdən ibarətdir: birincisi, vergi ödəyicisinin təqdim etdiyi mallar, işlər və xidmətlər üzrə hesablanan ƏDV; ikincisi, həmin şəxsin aldığı mallar, işlər və xidmətlər üzrə elektron qaimə-fakturalara və ya idxalda ƏDV-nin ödənildiyini təsdiq edən sənədlərə əsasən əvəzləşdirilməli olan ƏDV. ƏDV ödəyicisi iqtisadi dövriyyədə verginin son daşıyıcısı deyil; o, yalnız satış üzrə hesablanan ƏDV ilə alış üzrə qanuni əsaslarla əvəzləşdirilə bilən ƏDV arasındakı fərqi büdcəyə ödəyən vasitəçi rolunu oynayır. Verginin iqtisadi yükü isə son istehlakçının üzərində qalır.
65. ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi isə Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsi ilə tənzimlənir. Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə əsasən ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün malların (işlərin, xidmətlərin) alışı zamanı ödənilmiş ƏDV məbləği əməliyyatın dəyəri alıcının bank və digər ödəniş hesabından həmin malları (işləri, xidmətləri) təqdim edən şəxsin bank və digər ödəniş hesabına, ƏDV məbləği ƏDV-nin depozit hesabına ödənildikdə əvəzləşdirilir.
66. Ilk növbədə, yuxarıda da qeyd edildiyi kimi, sadələşdirilmiş vergi ödəyiciləri sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi kimi aldığı malları (ƏDV ödəyib-ödəməməsindən asılı olmayaraq) ƏDV ödəyicisi olduğu dövrdə təqdim etdikdə (ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyatda olub-olmamasından asılı olmayaraq, faktiki ƏDV ödəyicisi olma öhdəliyi olduğu dövrdə təqdim etdikdə) ƏDV-ni ödəməlidirlər. Lakin əvvəlki dövrə münasibətdə, yəni sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olduğu dövrdə əldə etdikləri mallara görə ödənilən ƏDV-ni əvəzləşdirmək hüquqları yoxdur.
67. Digər tərəfdən isə, şəxsin ƏDV ödəyicisi olma öhdəliyi yarandığı andan həm də ƏDV ödəyiciləri üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulan hüquqi imkanlardan yararlanmaq hüquqları var. Başqa sözlə, şəxs qanuna görə ƏDV ödəyicisi hesab edilməli olduğu dövr üzrə yalnız ƏDV öhdəliklərini daşımamalı, həmin statusdan irəli gələn hüquqlara da malik olmalıdır. ƏDV mexanizmi birtərəfli qaydada yalnız büdcəyə ödənilməli verginin hesablanmasından ibarət deyil; Vergi Məcəlləsinin 153.1-ci maddəsinə əsasən ƏDV məhz hesablanan vergi ilə əvəzləşdirilməli vergi arasındakı fərq kimi müəyyən edildiyindən, həmin dövr üzrə ƏDV öhdəliyi müəyyən edilərkən əvəzləşdirmə hüququ da nəzərə alınmalıdır.
68. Bu səbəbdən, şəxs sonradan əvvəlki tarixdən ƏDV ödəyicisi kimi qeydiyyata alınırsa və həmin andan onun təqdim etdiyi mallar, işlər və xidmətlər ƏDV-yə cəlb edilirsə, həmin andan ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün aldığı mallar, işlər və xidmətlər üzrə ödənilmiş ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi məsələsi də eyni hüquqi rejim daxilində həll edilməlidir. Vergi orqanı keçmiş dövr üzrə şəxsin yalnız satış əməliyyatlarını ƏDV-yə cəlb edib, həmin dövrə aid alış ƏDV-sini tamamilə nəzərə almaya bilməz. Belə yanaşma ƏDV-nin mahiyyətini hesablanan və əvəzləşdirilməli vergi arasındakı fərq kimi müəyyən edən 153.1-ci maddəyə uyğun olmazdı.
69. Burada əsas fərq sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olduğu dövrlə ƏDV ödəyicisi olmalı olduğu dövr arasında aparılmalıdır. Əgər mallar, işlər və xidmətlər şəxsin həqiqətən sadələşdirilmiş vergi ödəyicisi olduğu, yəni ƏDV ödəyicisi olmaq öhdəliyinin hələ yaranmadığı dövrdə alınmışdırsa, həmin alışlara görə ödənilmiş ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi hüququ yaranmır. Çünki həmin dövrdə şəxs ƏDV mexanizminin subyekti deyildi və aldığı mallar üzrə ƏDV onun üçün əvəzləşdirilə bilən giriş ƏDV-si deyil, xərc elementi xarakteri daşıyırdı.
70. Lakin şəxsin ƏDV qeydiyyatına durmaq öhdəliyi artıq yarandıqdan sonrakı dövrdə aldığı mallar, işlər və xidmətlər üzrə vəziyyət fərqlidir. Bu halda şəxs formal olaraq ƏDV qeydiyyatında olmasa belə, qanuna görə ƏDV ödəyicisi kimi davranmalı idi. Deməli, həmin dövrdə həm onun təqdim etdiyi mallar, işlər və xidmətlər üzrə ƏDV hesablanmalı, həm də ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün aldığı mallar, işlər və xidmətlər üzrə Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsində nəzərdə tutulan şərtlər mövcud olduqda ödənilmiş ƏDV əvəzləşdirilməlidir.
71. Əks yanaşma ƏDV sistemində balanssız nəticə yaradardı. Belə ki, vergi orqanı şəxsi keçmiş dövr üzrə ƏDV ödəyicisi kimi qəbul edib onun satışları üzrə ƏDV hesablayırsa, lakin həmin dövr üzrə ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün etdiyi alışlara görə ödənilmiş ƏDV-ni nəzərə almırsa, bu halda ƏDV faktiki olaraq dövriyyədən hesablanan ümumi vergi kimi tətbiq edilmiş olur. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin 153.1-ci maddəsi ƏDV-ni dövriyyədən hesablanan məbləğ kimi deyil, hesablanan ƏDV ilə əvəzləşdirilməli ƏDV arasındakı fərq kimi müəyyən edir.
72. Bu baxımdan, keçmiş dövr üzrə ƏDV öhdəliyi müəyyən edilərkən iki hüquqi nəticə birlikdə tətbiq olunmalıdır: birincisi, şəxs ƏDV ödəyicisi olmalı olduğu tarixdən etibarən onun ƏDV tutulan əməliyyatları üzrə hesablanan ƏDV müəyyən edilməlidir; ikincisi, həmin tarixdən sonrakı dövrdə ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün alınmış mallar, işlər və xidmətlər üzrə 175-ci maddənin şərtlərinə uyğun olaraq əvəzləşdirilməli ƏDV məbləği nəzərə alınmalıdır.
73. Formal qeydiyyatın gec aparılması şəxsi ƏDV öhdəliyindən azad etmədiyi kimi, həmin şəxsin ƏDV ödəyicisi olduğu dövrə aid qanuni əvəzləşdirmə hüququnu da avtomatik aradan qaldırmamalıdır. Əks halda, eyni status şəxsin ziyanına öhdəlik yaradan hissədə tanınar, lakin onun xeyrinə hüquq yaradan hissədə inkar edilərdi.
74. Bununla belə, əvəzləşdirmə hüququ qeyri-məhdud və şərtsiz hüquq kimi başa düşülməməlidir. Şəxsin keçmiş dövr üzrə ƏDV ödəyicisi kimi qiymətləndirilməsi həmin dövr üzrə bütün alış ƏDV-lərinin avtomatik əvəzləşdirilməsi demək deyil. Əvəzləşdirmə yalnız Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsində nəzərdə tutulan maddi və formal şərtlər mövcud olduqda mümkündür. Yəni mallar, işlər və xidmətlər ƏDV tutulan əməliyyatlar üçün alınmalı, əməliyyatlar müvafiq elektron qaimə-faktura və ya idxal sənədləri ilə təsdiqlənməli, əməliyyatın dəyəri və ƏDV məbləği qanunla müəyyən edilmiş qaydada ödənilmiş olmalıdır.
75. Bununla yanaşı, ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi hüququnun mövcudluğu ilə həmin hüququn həyata keçirilməsi qaydası fərqləndirilməlidir. ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi ƏDV ödəyicisinin hüququdur və bu hüquq vergi orqanı tərəfindən avtomatik tətbiq edilən güzəşt kimi deyil, vergi ödəyicisinin qanunla müəyyən edilmiş qaydada istifadə etməli olduğu mexanizm kimi çıxış edir. Başqa sözlə, şəxsin müəyyən dövr üzrə ƏDV ödəyicisi hesab edilməsi həmin dövrə aid bütün alış ƏDV-lərinin vergi orqanı tərəfindən öz təşəbbüsü ilə araşdırılıb əvəzləşdirilməsi anlamına gəlmir.
76. ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi üçün zəruri məlumatlar, o cümlədən malların, işlərin və xidmətlərin hansı əməliyyatlar üçün alındığı, həmin alışların ƏDV tutulan əməliyyatlarla bağlılığı, elektron qaimə-fakturalar, ödəniş sənədləri, idxal sənədləri, uçot məlumatları və digər təsdiqedici sənədlər ilk növbədə vergi ödəyicisinin sərəncamında olur. Bu səbəbdən həmin məlumatların vergi orqanına təqdim edilməsi və müvafiq bəyannamələrdə əks etdirilməsi də yenə ilk növbədə, vergi ödəyicisinin davranışından asılıdır. Vergi orqanı ƏDV öhdəliyini müəyyən edərkən vergi ödəyicisinin təqdim etdiyi məlumatlara, mövcud uçot sənədlərinə və yoxlama zamanı əldə edilmiş sübutlara əsaslanır, lakin vergi ödəyicisinin əvəzləşdirmə hüququndan onun əvəzinə istifadə edə bilməz.
77. Bu baxımdan, ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi hüququnun həyata keçirilməsi üçün vergi ödəyicisi həmin məbləğləri müvafiq ƏDV bəyannaməsində göstərməli və qanunla tələb olunan sənədlərlə əsaslandırmalıdır. Vergi ödəyicisinin müvafiq bəyannamədə alış ƏDV-sini əvəzləşdirmə kimi bəyan etməməsi həmin məbləğin vergi orqanı tərəfindən avtomatik olaraq nəzərə alınmasını şərtləndirmir. Çünki ƏDV bəyannaməsi yalnız vergi öhdəliyinin bəyan edilməsi vasitəsi deyil, həm də əvəzləşdirmə hüququnun həyata keçirildiyi sənəddir.
78. Bununla belə, bu yanaşma vergi ödəyicisinin əvəzləşdirmə hüququnun məhdudlaşdırılması kimi qiymətləndirilməməlidir. Əksinə, vergi ödəyicisinə həmin hüququ həyata keçirmək üçün qanunvericilikdə kifayət qədər imkanlar tanınmışdır. Vergi ödəyicisi kameral və ya səyyar vergi yoxlaması zamanı vergi öhdəliyi müəyyən edilərkən, məsuliyyət qərarı qəbul edilənədək müvafiq sənədləri təqdim etməklə və bəyannamə məlumatlarını dəqiqləşdirməklə əvəzləşdirmə hüququndan istifadə edə bilər. Bu halda vergi orqanı təqdim edilmiş sənədləri və bəyannamə məlumatlarını qiymətləndirməli, 175-ci maddənin şərtləri mövcud olduqda əvəzləşdirilməli ƏDV məbləğini nəzərə almalıdır.
79. Hətta vergi orqanı tərəfindən məsuliyyət qərarı qəbul edildikdən sonra belə, Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsində nəzərdə tutulan 3 illik müddət çərçivəsində vergi ödəyicisinin əvvəlki dövrlər üzrə vergilərin yenidən hesablanmasını tələb etmək və dəqiqləşdirilmiş bəyannamə təqdim etmək imkanı mövcuddur. Bu mexanizm onu göstərir ki, qanunvericilik vergi ödəyicisini öz hüququndan istifadə etmək imkanından məhrum etmir; əksinə, ona müəyyən müddət ərzində səhvləri düzəltmək, uçot məlumatlarını dəqiqləşdirmək və əvəzləşdirmə hüququnu sonradan da həyata keçirmək (Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsində təsbit edilmiş müddətlər daxilində) imkanı verir.
80. Lakin vergi ödəyicisi öz təşəbbüsü ilə bu hüququ həyata keçirmirsə, yəni müvafiq bəyannamədə əvəzləşdirilməli ƏDV məbləğini göstərmir, dəqiqləşdirilmiş bəyannamə təqdim etmir və ya əvəzləşdirməni təsdiq edən sənədləri vergi orqanına təqdim etmirsə, vergi orqanının həmin məbləğləri öz təşəbbüsü ilə vergi ödəyicisinin xeyrinə əvəzləşdirməsi tələb oluna bilməz. Çünki əvəzləşdirmə hüququnun həyata keçirilməsi vergi ödəyicisinin iradə ifadəsi, bəyanı və sənədlərlə əsaslandırılması ilə bağlıdır.
81. Qanunvericilikdə nəzərdə tutulan hüquqi imkanlar və güzəştlər qanunla müəyyən edilmiş forma, müddət və sübutetmə qaydalarına riayət edilməklə həyata keçirilməlidir. ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi hüququ da istisna təşkil etmir: bu hüquq yalnız Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsində nəzərdə tutulan maddi şərtlər və bəyannamə-sənədləşmə tələbləri yerinə yetirildikdə reallaşa bilər.
82. Əks yanaşma, yəni vergi ödəyicisinin özü tərəfindən bəyan edilməmiş və sənədlərlə əsaslandırılmamış ƏDV məbləğlərinin vergi orqanı tərəfindən avtomatik əvəzləşdirilməsi, vergi inzibatçılığının mahiyyətinə uyğun olmazdı. Çünki vergi orqanı əməliyyatların iqtisadi təyinatını, malların hansı vergi tutulan əməliyyatlarda istifadə edildiyini, alışların ƏDV-dən azad və ya ƏDV-yə cəlb edilməyən fəaliyyətlə bağlı olubolmadığını vergi ödəyicisinin iradəsi və təqdim etdiyi sənədlər olmadan tam və düzgün müəyyən edə bilməz. Bu məsələlər ilk növbədə vergi ödəyicisinin uçotunda, təsərrüfat sənədlərində və izahatlarında öz əksini tapır.
83. Bu səbəbdən keçmiş dövr üzrə ƏDV öhdəliyi müəyyən edilərkən vergi orqanının vəzifəsi vergi ödəyicisinin əvəzləşdirmə hüququnu rədd etmək deyil, həmin hüququn həyata keçirilməsi üçün təqdim edilmiş məlumat və sənədləri qanun çərçivəsində qiymətləndirməkdir. Əgər vergi ödəyicisi 175-ci maddənin tələblərinə uyğun sənədləri və müvafiq bəyannamə məlumatlarını təqdim edirsə, əvəzləşdirmə nəzərə alınmalıdır. Əgər vergi ödəyicisi bunu etmir və ya təqdim etdiyi sənədlər əvəzləşdirmə üçün qanuni əsas yaratmırsa, vergi orqanının əvəzləşdirməni öz təşəbbüsü ilə tətbiq etməməsi hüququn məhdudlaşdırılması kimi qəbul edilə bilməz.
84. Kollegiya qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, vergi orqanın borcu yalnız ƏDV məbləğini müəyyən etməkdən ibarət deyildir, eyni zamanda, Vergi Məcəlləsinin 175-ci maddəsinə müvafiq olaraq əvəzləşdirilməli ƏDV məbləğinin olub-olmadığını müəyyən etmək məqsədilə də zəruri addımlar atmalı və obyektiv araşdırma aparmalıdır. Çünki, vergi orqanı yoxlama zamanı yalnız vergi ödəyicisinin əleyhinə olan halları deyil, həm də onun xeyrinə olan halları da nəzərə almaq öhdəliyi daşıyır. Bunun üçün isə yoxlama zamanı vergi orqanı dövlət büdcəsinə ödənilməli ƏDV məbləğini hesablamaq məqsədilə vergiyə cəlb edilən dövriyyə və ondan hesablanan ƏDV məbləğini müəyyən etməklə yanaşı, vergi ödəyicisi tərəfindən alınmış mallar (işlər, xidmətlər) üzrə və ya idxal zamanı ödənilmiş ƏDV məbləğlərinin əvəzləşdirilməsi üçün əsasların mövcud olub-olmadığını vergi ödəyicisi ilə müzakirə etməli, zərurət yarandıqda vergi ödəyicisindən lazımi sənədləri və məlumatları tələb etməklə araşdırmalıdır. Eyni zamanda, məhkəmələr tərəfindən vergi ödəyicilərinə münasibətdə ƏDVnin hesablanmasının
85. qanuniliyi mübahisələndirilməsi ilə bağlı işlərə baxılarkən, vergi ödəyicisi tərəfindən əvəzləşdirmə ilə bağlı təşəbbüsün olduğu halda əvəzləşdirmənin nəzərə alınıb-alınmaması ilə bağlı işin halları qiymətləndirilməlidir. Əgər vergi ödəyicisinin əvəzləşdirmə ilə bağlı təşəbbüsü yoxdursa, yaxud da vergi orqanı tərəfindən lazımi sənədlərin və məlumatların təqdim edilməsinə dair təklifə reaksiya verilməmişsə, vergi orqanının üzərinə onun əvəzləşdirmə hüququnun olub-olmaması ilə bağlı müvafiq araşdırmanın aparılması ilə bağlı öhdəlik qoyula bilməz, yaxud bu vəzifəni məhkəmə öz üzərinə götürə bilməz. Hətta müvafiq inzibati aktın məhkəmə qaydasında qanuniliyi tanınsa belə bu vergi ödəyicisinin sonradan qanuni əsas olduğu halda Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsinə əsasən dəqiqəşləşdirilmiş bəyannamə vermək hüququnu istisna etmir.
Vergi orqanının inzibati orqan kimi öz bazaları və resursları vasitəsi ilə qeydiyyata durmayan ödəyiciləri vaxtında aşkar etmək imkanının mövcudluğu
86. Vergi Məcəlləsinin 155.1-ci maddəsi imperativ (məcburi) qaydada müəyyən edir ki, dövriyyəsi 200.000 manatı keçən şəxs növbəti ayın ilk 10 günü ərzində ƏDV qeydiyyatı üçün ərizə verməyə borcludur. Qanunverici bu normada "vergi ödəyicisi ərizə verməyə borcludur" tələbini irəli sürməklə, təşəbbüsü və hüquqi məsuliyyəti birbaşa sahibkarlıq fəaliyyəti ilə məşğul olan şəxsin üzərinə qoymuşdur. Bu yanaşma obyektiv reallığa əsaslanır: satış əməliyyatlarını həyata keçirən, malları təqdim edən, vəsaitləri qəbul edən və öz dövriyyəsinin artdığını anında (real vaxt rejimində) bilən yeganə tərəf məhz iddiaçıdır. Vergi orqanı isə bu məlumatlara yalnız əməliyyatlar baş tutduqdan, hesabatlar və kassa məlumatları mərkəzi bazaya daxil olduqdan sonra malik olur. Bəzi hallarda isə bu məlumatların müvafiq vergi nəzarəti tədbirləri həyata keçirilmədən müəyyən edilməsi imkansız olur. Hətta vergi orqanı sistem üzərindən əməliyyatı görsə belə, alınan məhsulların sonradan qanunvericiliyə uyğun olaraq alıcı tərəfindən geri qaytarılması (və dövriyyənin azalması) ehtimalı mövcuddur. Bu səbəbdən, vergi ödəyicisi öz gündəlik maliyyə vəziyyətini və dövriyyə limitini qiymətləndirməkdə hər zaman vergi orqanından daha əlverişli, dəqiq və məlumatlı mövqedədir.
87. Vergi Məcəlləsinin 24-cü maddəsi vergi orqanına nəzarət funksiyası versə də, bu funksiya vergi ödəyicisinin müstəqil hesabatlılıq və uçot vəzifəsini (Maddə 16.1.3) əvəz etmir. Dövlət orqanının nəzarət funksiyası, vergi ödəyicisinin əvəzinə onun aylıq maliyyə əməliyyatlarını idarə etmək, dövriyyəsini hesablamaq və ya ona xidmət göstərmək mənasını vermir. Əksinə, nəzarət funksiyası vergi ödəyicisinin öz qanuni vəzifələrini (o cümlədən 200.000 manatlıq limiti keçdikdə qeydiyyata durmaq vəzifəsini) necə icra etdiyini yoxlamaq üçün nəzərdə tutulmuşdur.
88. Vergi orqanının elektron məlumat bazaları vasitəsilə vergi ödəyicisinin dövriyyəsini görməyə dair texniki imkan olsa da, orqanın eyni ay ərzində dərhal müdaxilə etmək və ya vergi ödəyicisini xəbərdar etmək kimi imperativ hüquqi öhdəliyi yoxdur. Məlumat bazası vergi ödəyicilərini qanunvericiliyin tələblərinə riayət etməkdən azad edən alət deyil, dövlətin sonradan nəzarət tədbirlərini həyata keçirməsi üçün vasitədir. Məlumatın sistemdə görünməsi ilə hüquqi baxımdan vergi öhdəliyinin hesablanması eyni anlayışlar deyil, çünki dövriyyənin real həcminin müəyyən edilməsi (qaytarılmış mallar, ləğv edilmiş əməliyyatlar və s.) əlavə inzibati araşdırma tələb edir. Buna görə də, vergi orqanının dərhal reaksiya verməməsi vergi ödəyicisi üçün qanuni gözlənti yaratmır və onu vergi borcundan azad etmir. Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsinə əsasən, vergi orqanı hesabat dövrü başa çatdıqdan sonra 3 il ərzində müvafiq faktları qiymətləndirərək əvvəlki dövr üzrə vergiləri hesablamaq və yenidən hesablamaq hüququnu özündə saxlayır.
89. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsi vergi orqanına vergiyə cəlb edilən hesabat dövrü başa çatdıqdan sonra 3 il ərzində vergi ödəyicisinin vergisini, faizləri və maliyyə sanksiyasını hesablamaq və hesablanmış məbləği yenidən hesablamaq hüququ verir. Bu müddəa onu göstərir ki, vergi orqanının vergi öhdəliyini müəyyən etməsi mütləq şəkildə əməliyyatın baş verdiyi ayda və ya limitin keçildiyi anda həyata keçirilməli olan ani müdaxilə kimi nəzərdə tutulmamışdır. Qanunverici vergi orqanına sonradan yoxlama, təhlil, hesablanma və yenidən hesablanma aparmaq üçün ayrıca müddət müəyyən etmişdir.
90. Buna görə də, vergi orqanının elektron informasiya sistemlərində dövriyyə barədə məlumatın mövcud olması, həmin məlumat əsasında dərhal müdaxilə edilməməsi və ya vergi ödəyicisinin eyni ayda xəbərdar edilməməsi vergi orqanının sonradan 3 illik müddət daxilində vergi öhdəliyini hesablamaq hüququnu aradan qaldırmır. Əks yanaşma Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsini faktiki olaraq məzmunsuz edərdi. Çünki vergi orqanının yalnız məlumatı gördüyü anda reaksiya verməli olduğu qəbul edilərsə, qanunla müəyyən edilmiş 3 illik hesablama və yenidən hesablama müddətinin hüquqi əhəmiyyəti qalmazdı.
91. Vergi ödəyicisinin vergiləri düzgün və vaxtında ödəmək vəzifəsi isə vergi orqanının əvvəlcədən xəbərdarlıq etməsindən asılı deyil. Vergi Məcəlləsinin ümumi məntiqinə görə, vergi öhdəliyi qanunda nəzərdə tutulmuş faktların baş verməsi ilə yaranır; onun yaranması üçün vergi orqanının xüsusi bildiriş göndərməsi və ya vergi ödəyicisini ayrıca xəbərdar etməsi tələb olunmur. ƏDV qeydiyyatı üzrə 200.000 manatlıq həddin keçilməsi də belə hüquqi faktdır. Bu fakt baş verdikdə, vergi ödəyicisi qanunla müəyyən edilmiş müddətdə ƏDV qeydiyyatı üçün ərizə verməli və sonrakı dövrdə ƏDV öhdəliklərini yerinə yetirməlidir.
92. Bu baxımdan, vergi ödəyicisinin “vergi orqanı dövriyyəni görürdü, lakin məni vaxtında xəbərdar etmədi” arqumenti onun qanuni vəzifəsini aradan qaldıran əsas kimi qəbul edilə bilməz. Vergi qanunvericiliyi özünüqiymətləndirmə və özünübəyanetmə prinsipi üzərində qurulduğundan, sahibkarlıq subyekti öz dövriyyəsini izləməli, tətbiq olunan vergi rejimini düzgün müəyyən etməli və qanunla nəzərdə tutulmuş hallarda qeydiyyat, bəyanetmə və ödəmə öhdəliklərini vaxtında icra etməlidir. Vergi orqanının nəzarət funksiyası bu vəzifələri əvəz etmir, yalnız onların düzgün icra edilib-edilmədiyini sonradan yoxlamaq imkanı yaradır.
93. Hətta vergi orqanının müvafiq məlumatları daha əvvəl əldə etməsi və ya texniki baxımdan görə bilməsi ehtimal olunsa belə, bu hal vergi ödəyicisinin ƏDV qeydiyyatına durmaq və ƏDV ödəmək öhdəliyini istisna etmir. Vergi orqanının dərhal müdaxilə etməməsi vergi ödəyicisi üçün qanuni gözlənti yaratmır və onun vergi borcundan azad edilməsi nəticəsini doğurmur.
94. Əks yanaşma vergi intizamına və bərabərlik prinsipinə zidd nəticələrə səbəb olardı. Belə ki, dövriyyə həddini keçdiyini bilən, lakin qeydiyyata durmayan vergi ödəyicisi yalnız vergi orqanının dərhal reaksiya verməməsinə istinad etməklə ƏDV öhdəliyindən yayınmış olardı. Halbuki, eyni vəziyyətdə qanuna riayət edən vergi ödəyicisi vaxtında ƏDV qeydiyyatına durur, ƏDV hesablayır və büdcəyə ödəyir. Bu iki subyekt arasında fərqli və əsassız üstünlük yaradılması vergi qanunvericiliyinin məqsədlərinə uyğun deyildir.
95. Nəticə etibarilə, Vergi Məcəlləsinin 155.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş ƏDV qeydiyyatı öhdəliyi vergi ödəyicisinin öz üzərinə qoyulmuş müstəqil və imperativ vəzifədir. Vergi orqanının elektron sistemlər vasitəsilə məlumat əldə etməsi, həmin məlumatlara dərhal reaksiya verməməsi və ya vergi ödəyicisini əvvəlcədən xəbərdar etməməsi bu vəzifəni aradan qaldırmır. Vergi orqanı Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsinə əsasən 3 illik müddət ərzində vergiləri hesablamaq və yenidən hesablamaq hüququnu saxlayır, vergi ödəyicisi isə vergi orqanının xəbərdarlığından asılı olmayaraq vergiləri düzgün hesablamaq, bəyan etmək və ödəmək öhdəliyi daşıyır.
Hazırkı işin hallarının hüquqi qiymətləndirilməsi
96. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, hazırkı işdə iddiaçının məcburi ƏDV qeydiyyatına alınması və geriyə doğru ƏDV hesablanması qanunun tələblərinə uyğundur. Hətta vergi orqanı iddiaçıya yalnız qanuni vergi öhdəliklərini hesablamış, maliyyə sanksiyası tətbiq etməmişdir. Vergi orqanının iddiaçıya münasibətdə əvvəlki dövrlər üzrə ƏDV hesablaması isə Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsinin tələblərinə uyğundur. Odur ki, hazırkı halda vergi orqanının müdaxiləsi qanunidir və qanuni məqsəd - vergidən yayınmanın qarşısını almaq məqsədi daşıyır. Belə ki, iddiaçının 200.000 manatlıq limiti keçməsini bilməli olması, lakin heç bir addım atmaması onun üzərinə düşən vəzifələri vicdanla yerinə yetirmədiyini göstərir.
97. Nəticə etibarilə, məhkəmə kollegiyası vurğulayır ki, iddiaçının təqsirinin birmənalı olması və vergi orqanının qanunla müəyyən edilmiş səlahiyyət müddəti və hədləri çərçivəsində hərəkət etməsi faktı işin həlli üçün kifayətdir. Hüquqpozmanın vergi orqanı tərəfindən sonradan aşkar edilməsi və iddiaçının ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmədiyi dövrdə satdığı malların dəyərinə hər hansı ƏDV məbləği tətbiq etməməsi iddiaçının təqsirini aradan qaldırmır və onu qanuni vergi öhdəliyindən azad etmək üçün əsas ola bilməz.
98. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası bu qənaətə gəlir ki, kassasiya şikayəti təmin edilməli, apelyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı ləğv edilməklə iddianın rədd olunması barədə yeni qərar qəbul edilməlidir.
99. Yuxarıda şərh edilənlərə və Azərbaycan Respublikası Inzibati Prosessual Məcəlləsinin 96-cı və 98-ci maddələrinə əsasən Məhkəmə Kollegiyası
QƏRARA ALDI:
Cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayəti təmin edilsin. Şirvan Apellyasiya Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyasının 2025-ci il ## ##### tarixli, *-*(***)-***/**** nömrəli qərarı ləğv edilsin. Iş üzrə yeni qərar qəbul edilsin. Iddia rədd edilsin. Qərar qətidir.