Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-2258/2023 21.11.2023 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı "xxxx" QSC cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması, vergi ödəyicisinin qanunvericiliyin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın ləğvi). Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu (məruzəçi), Rəsulbəyova Nigar İmran qızı və Məmmədov Vidadi Məmməd oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı "xxxx" QSC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliy i yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 22 iyun 2023-cü il tarixli, 2-1(103)-1602/2023 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Cavabdehin “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli **********144457 saylı qərarı ilə iddiaçı tərəfindən vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmiş, yoxlama xx.xx.2021-ci il tarixdə başlamış və x x.xx.2022-ci il tarixdə başa çatmışdır (yoxlama 8 dəfə dayandırılmış, 2 dəfə yoxlama müddəti uzadılmışdır). Aparılmış yoxlamanın nəticəsi xx.xx.2022-ci il tarixli səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilmişdir.
2. Həmin Akt əsasında “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli **********155666 nömrəli qərar qəbul edilmişdir.
3. Həmin qərarla iddiaçıya 2018-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 65691,02 manat əlavə vergi və 32845,51 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin mənfəət vergisi üzrə 324089,94 manat əlavə vergi və 162044,67 manat maliyyə sanksiyası, 2020-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 1094863,89 manat əlavə vergi və 547431,95 manat maliyyə sanksiyası, 2018-ci ilin ƏDV üzrə 58433,34 manat əlavə vergi və 33339,41 manat maliyyə sanksiyası, 2020-ci ilin muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyində tutulan vergi, məcburi dövlət sosial sığorta, işsizlikdən sığorta və icbari tibbi sığorta haqları bəyannaməsi üzrə 643288,0 manat əlavə vergi və 321644,37 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin ÖMV üzrə 107868,26 manat əlavə vergi və 53934,13 manat maliyyə sanksiyası, 2020-ci ilin ÖMV üzrə 360242,10 manat əlavə vergi və 180121,05 manat maliyyə sanksiyası, 2019-cu ilin MDSS üzrə 192621,90 manat əlavə vergi və 96310,95 manat maliyyə sanksiyası, ƏDV məbləğinin ödənilməməsinə görə VM-nin 58.6-cı maddəsinə əsasən 4693,90 maliyyə sanksiyası tətbiq edilmiş, həmçinin iddiaçı tərəfindən 2019 və 2020-ci illərdə müvafiq olaraq 50456,54 manat və 45823,18 manat ƏDV-nin artıq ödənilməsi müəyyən edilmişdir.
4. İddiaçı həmin qəra rdan yuxarı orqana - Dövlət Vergi Xidmətinə inzibati şikayət verərək qərarın ləğv olunmasını xahiş etmişdir.
5. Dövlət Vergi Xidmətinin “İnzibati şikayətin qismən təmin edilməsi haqqında” 20 may 2022-ci il il tarixli **********489500 nömrəli Qərarı ilə inzibati şikayət qismən təmin edilmiş, xx.xx.2022-ci il tarixli **********155666 nömrəli Qərar 26151,45 manat məbləğində mənfəət vergisi və 13075,73 manat məbləğində maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi hissəsində ləğv edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a) birinci instansiya məhkəməsində icraat
6. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizə ilə məhkəməyə müraciət edərək, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli **********155666 nömrəli qər arının qismən, yəni ƏDV üzrə tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyası hissəsi istisna olmaqla, qalan hissədə (şikayət instansiyasının ləğv etdiyi hissə istisna olmaqla) tam ləğv olunmasını xahiş etmişdir.
7. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, səyyar vergi yoxlaması vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan təyin edilmiş, o cümlədən yoxlamanın gedişində dayandırılmış, yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı müddətlərə dair normaların tələblərinə riayət edilməmiş, yoxlamaya dair məlumatların hamısı tam və dolğun şəkildə “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında” Əsasnamənin tələblərinə uyğun olaraq reyestrə daxil edilməmişdir. Bundan əlavə, yoxlama zamanı sənədlərin hamısı təqdim edilsə də, cavabdeh sənədlərin qism ən təqdim edilməsi barədə Akt tərtib etmiş, bununla yanaşı həmin Aktda hansı sənədlərin təqdim olunmadığını qeyd etməmişdir. Bundan başqa, səyyar vergi yoxlaması aktı iddiaçıya aktın verilmə tarixini göstərən üsulla təqdim edilməmiş, bununla da Vergi Məcəlləsinin 39-cu maddəsinin tələbləri pozulmuşdur. Qeyd edilənlərdən əlavə, mübahisələndirilən qərar “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61-ci maddəsinin tələblərinə zidd olaraq əsaslandırılmamışdır. İddia ərizəsində hesablanmış vergilərin qanuniliyi ilə bağlı əlavə olaraq qeyd edilmişdir ki, yoxlamaya bütün xərc sənədləri təqdim edilməsinə baxmayaraq, cavabdeh həm mal qalığı barədə inventarizasiya aparmadan, həm də Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsindəki ardıcıllığa riayət etmədən, əsassız olaraq xərc sənədlərini mötəbər hesab etməyərək şərti rentabellik norması əsasında vergi hesablamışdır. Əlavə olaraq, yoxlamaya cəlb edilmiş mütəxəssis tərəfindən verilmiş rəydə tikinti-quraşdırma işlərinin tərkibində əmək haqqı xərclərinin hansı qaydada hesabladığı göstərilməmiş, heç bir tədqiqat üsuluna istinad edilməmişdir. Həmçinin, mütəxəssis iddiaçının fəaliyyət göstərdiyi sahəyə dair xüsusi bilik tələb edən suallara cavab vermək üçün müvafiq sertifikata malik olmamışdır. Beləliklə, əsassız mütəxəssis rəyi əsasında əlavə vergilər hesablanmışdır.
8. Cavabdeh iddia tələbinə qarşı yazılı etiraz təqdim edərək işin hallarını sadalamış və əlavə olaraq aşağıdakıları bildirmişdir: 8.1. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması Dövlət Vergi Xidmətinin İdxal-İxrac Əməliyyatları üzrə Nəzarət Baş İdarəsindən daxil olmuş **********107600 nömrəli xx.xx.20 21-ci il tarixli xidməti məktuba əsasən təyin edilmişdir. Xidməti məktubda qeyd olunmuşdur ki, əmtəəsiz maliyyə əməliyyatları və ya riskli əməliyyatlar aparan vergi ödəyicilərinin müəyyən edilməsi ilə bağlı aparılan araşdırmalarda son zamanlar haqqında riskli olması barədə qərar çıxarılmış bir çox vergi ödəyicisinin ƏDV depozit hesabına vəsaitin "xxxx" QSC-dən (VÖEN: **********) daxil olduğu müəyyən olunmuşdur. Araşdırma zamanı, "xxxx" QSC tərəfindən 42,8 milyon manat dəyərində “tikinti materialları, park üçün oturacaqlar, asfalt, üzlük daş, qapı və s.” adda mallar əldə edilərək 46 milyon manat dəyərində “yenidənqurma və abadlıq işləri, təhsil müəssisələrində təmir və tikinti işləri” və digər müxtəlif adda mallar təqdim edildiyi müəyyən olunmuşdur. QSC-nin əldə etdiyi malların bir qisminin həmin malları ona təqdim edən vergi ödəyicilərinin alışında və ya idxalında olmadığı müəyyən edilmiş və həmin vergi ödəyiciləri barədə riskli hesab edilmələri ilə bağlı qərar çıxarılmışdır. Beləliklə, cavabdeh tərəfindən əsaslı olaraq VM-in 38.3.5-ci maddəsinə əsasən səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir. 8.2. “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” Qərar və “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrindən çıxarış” vergi ödəyicisinə təqdim edilməklə yoxlama xx.xx.2021-ci il tarixdə başlanmış və xx.xx.2022-ci il tarixdə başa çatmışdır. Səyyar vergi yoxlamasının dayandırılması qanunvericilikdə təsbit edilmiş əsasların mövcud olması, yəni səyyar vergi yoxlaması aparılan vergi ödəyicisinin rəhbərinin (onu əvəz edən şəxsin) müvəqqəti olaraq əmək qabiliyyətini itirməsi, vergi ödəyicisinin müvafiq qaydada sənədləri və əşyaları vermədiyi üçün həmin sənədlərin və nümunə kimi əşyaların səyyar vergi yoxlamasını bilavasitə həyata keçirən vergi orqanının əsaslandırılmış müraciətinə əsasən məhkəmənin qərarı ilə götürülməsi və vergi orqanının təşəbbüsü ilə mütəxəssis dəvət edilməsi və ya ekspertiza keçirilməsi ilə bağlı olmuşdur. 8.3. Səyyar vergi yoxlaması zamanı müəssisəyə xx.xx.2021-ci il tarixli **********144480 nömrəli Tələbnamə təqdim edilmiş və yoxlamanın keçirilməsi üçün zəruri olan sənədlərin xx.xx.2021-ci il tarixə kimi təqdim olunması tələb edilmişdir. Lakin yoxlamanın əhatə etdiyi dövr üzrə tələbnamədə göstərilən sənədlər, o cümlədən cəmiyyət tərəfindən həyata keçirilən təmir-tikinti işləri üzrə müqavilələr, onlara əlavə olunan təhvilqəbul aktları, smeta, forma 2, forma 3 sənədləri, habelə cəmiyyət tərəfindən sifarişçi qismində üçüncü tərəflə bağlanmış subpodrat müqavilələri üzrə müqavilələr, onlara əlavə olunan təhvil-qəbul aktları, smetalar, forma 2, forma 3 sənədləri, mal-material və xidmətlərin alışı üzrə müqavilələr və müqaviləyə əlavə olunan digər sənədlər yoxlamaya tam təqdim edilmədiyi üçün həmin sənədlərin təqdim edilməsi barədə xx.xx.2021-ci il tarixli **********776200, xx.xx.2021-ci il tarixli **********373500 və xx.xx.2021-ci il tarixli **********729200 nömrəli Xəbərdarlıq məktubları göndərilmiş, lakin müəssisə tərəfindən qeyd edilən sənədlər tam təqdim edilməmişdir. Belə ki, vergi orqanının uçot baza məlumatlarında olan əldə edilmiş elektron qaimə-fakturalar üzrə malın (işin və xidmətin) adı hissəsində ümumi gör ülmüş iş və xidmətlər göstərilmiş, lakin həmin elektron qaimə fakturalar üzrə digər şəxslərlə bağlanılmış müqavilələr, təhvil-qəbul aktları, forma 2 və forma 3-lər, mal-materialların layihələr üzrə silgi cədvəli, mənfəət vergisi bəyannamələrində xərclərin açıqlaması barədə məlumatlar yoxlamaya təqdim edilməmişdir. 8.4. Yoxlanılan dövr üzrə vergidən yayınma halları müəyyən olunduğu üçün “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında" xx.xx.2021-ci il tarixli **********147456 nömrəli qərar çıxarılmış və vergi ödəyicisi tərəfindən Tikinti işləri üzrə müqavilələr, onlara əlavə olunmuş forma 2, forma 3 və s. mal-material, iş və xidmətlərin alış müqavilələri ümumilikdə 3232 vərəq təqdim olunmuş və həmin sənədlər "Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi haqqında" xx.xx.2021-ci il tarixli **********153317 nömrəli protokolla rəsmiləşdirilmişdir, protokolda təqdim edilmiş sənədlərin reyestri göstərilmişdir. 8.5. Lakin vergi ödəyicisi tərəfindən sənədlər yoxlamaya tam təqdim olunmadığı üçün Vergi Məcəlləsinin 43.10-cu maddəsinə əsasən, xx.xx.2021-ci il tarixli **********997000 nömrəli İddia ərizəsi ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinə müraciət olunmuş və Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)-7796/2021 nömrəli xx.xx.2021-ci il tarixli Qərarı ilə Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin iddiası təmin edilmişdir. Qeyd olunan məhkəmə qərarından sonra da vergi ödəyicisi tərəfindən yuxarıda qeyd edilən sənədlərin yoxlamaya təqdim olunması təmin edilməmişdir. 8.6. Mənfəət vergisinin hesablanması ilə bağlı isə qeyd edilmişdir ki, yoxlama zamanı vergi ödəyicisi tərəfindən xərc sənəd lərinin tam təqdim edilməməsi səbəbindən mənfəətin düzgün müəyyən edilməsi mümkün olmamışdır. Belə ki, yerinə yetirilmiş tikinti-quraşdırma işlərinin həyata keçirilməsi həm vergi ödəyicisi tərəfindən, həm də üçüncü tərəflərlə bağlanmış subpodrat müqavilələri əsasında həyata keçirilmişdir. Lakin subpodrat müqavilələri əsasında yerinə yetirilmiş işlərə dair müqavilələr, forma 2, forma 3 sənədləri, habelə mal-material alışı müqavilələri bütünlüklə təqdim olunmadığı üçün xərclərin düzgünlüyünü, gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərclər olduğunu yoxlamaq mümkün olmamışdır. Beləliklə, Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli 55 saylı (əlavə və dəyişikliklər 04 aprel 2003-cü il tarixli 42 saylı) Qərarına əsasən şərti rentabellik səviyyəsi 20 faiz götürülərək hesablama a parılmışdır. 8.7. Ödəmə mənbəyində vergi ilə bağlı isə qeyd edilmişdir ki, yoxlamaya "xxxx" MMC tərəfindən xx.xx.2022-ci il tarixdə təqdim olunmuş mütəxəssis rəyinə əsasən, vergi ödəyicisi tərəfindən yerinə yetirilmiş tikinti-quraşdırma işlərinin tərkibində əmək haqqı xərclərinin məbləği 2018-ci il üçün 42801,27 manat, 2019-cu il üçün 1052046,31 manat, 2020-ci il üçün isə 3604112,57 manat müəyyən edilmişdir. Vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına təqdim olunmuş bəyannamələrə əsasən, hesablanmış əmək haqqı məbləği 2018ci ildə 67867,0 manat, 2019-cu ildə 256493,0 manat, 2020-ci ildə isə 1030955,0 manat olmaqla, ümumilikdə 1355315,0 manat təşkil etmişdir. Müvafiq olaraq 2018-ci ildə 2639,0 manat, 2019-cu ildə 0.0 manat, 2020-ci ildə 0.0 manat muzdlu işlə əlaqədar ödəmə mənbəyindən vergi tutularaq ödənilmişdir. Yoxlama ilə mütəxəssis rəyinə əsasən, azaldılmış 3343645,15 manat (46989xx.xx-1355315.0) əmək haqqı məbləğinə 468110,32 manat ödəmə mənbəyindən 14 faiz vergi hesablanmışdır. 8.8. Məcburi dövlət sosial sığorta haqları üzrə isə qeyd edilmişdir ki, Yoxlamaya "xxxx" MMC tərəfindən xx.xx.2022-ci il tarixdə təqdim olunmuş mütəxəssis rəyinə əsasən, müəyyən olunmuş 2018-ci il üçün 42801,27 manat, 2019-cu il üçün 1052046,31 manat, 2020-ci il üçün isə 3604112,57 manat əmək haqqı məbləğinə görə müvafiq olaraq 2018-ci il üçün 10700,32 manat, 2019-cu il üçün 263011,58 manat, 2020-ci il üçün 901028,14 manat 22 faiz və 3 faiz sosial sığorta ayırmaları hesablanmışdır. Vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına təqdim olunmuş bəyannamələrə əsasən, hesablanmış əmək haqqı məbləği 2018- ci ildə 67867,0 manat, 2019-cu ildə 256493,0 manat, 2020-ci ildə isə 1030955,0 manat olmaqla, ümumilikdə 1355315,0 manat təşkil etmişdir. Müvafiq olaraq 2018-ci ildə 16966,75 manat, 2019-cu ildə 64123,25 manat, 2020-ci ildə 257738,8 manat olmaqla, ümumilikdə 338828,75 manat sosial-sığorta haqları hesablanaraq ödənilmişdir. Yoxlama ilə mütəxəssis rəyinə əsasən, azaldılmış 3343645,15 manat (4698960,15-1355315,0) əmək haqqı məbləğinə 835911,29 manat sosial-sığorta haqqı hesablanmışdır.
9. Bakı İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2022-ci il tarixli qərardadı ilə məhkəməmühasibatlıq ekspertizası təyin edilmiş və Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzi tərəfindən verilmiş xx.xx.2022-ci il tarixli 9/5842 nömrəli rəydə qeyd edilmişdir ki, müəssisə tərəfindən 2018-ci il üzrə dövlət büdcəsinə hesablanmış 29257,07 manat, 2019-cu il üzrə 102386,76 manat və 2020-ci il üzrə 193136,0 manat mənfəət vergisi nəzərə alındıqda, müəssisə tərəfindən həmin illər üzrə dövlət büdcəsinə ödənilməli olan mənfəət vergisinin az hesablanması müəyyən edilmir. Hazırkı ekspertiza zamanı müəssisənin gəliri ilə bağlı xərcləri iş materiallarında olan sənədlərlə öz təsdiqini tapır və həmin xərc sənədləri mühasibat uçotu sənədi hesab edilən ilkin uçot sənədləridir. Həmin xərc sənədlərdəki göstərilən məbləğlərin xərc sənədi kimi nəzərə alınması müəssisənin tətbiq etdiyi hesablama metodunun və vergi qanunvericiliyinin tələblərinə uyğundur. Bundan başqa, rəyin tədqiqat hissəsində qeyd olunduğu kimi, müəssisə tərəfindən VÖEN təqdim etməyən fiziki şəxslərə göstərdiyi mülki xidmətə (işlərə) görə haqq ödənilməsi barədə hər hansı bir rəsmi məlumat iş materiallarında mövcud deyil. Ümumiyyətlə, "xxxx" MMC tərəfindən xx.xx.2022-ci il tarixdə təqdim olunmuş mütəxəssis rəyində hesablamaların hansı qaydada aparılması barədə məlumat öz əksini tapmamışdır. Eyni zamanda, Vergi Məcəlləsində ödəmə mənbəyində tutulan verginin səyyar vergi yoxlaması aktında göstərilən üsulla hesablanması nəzərdə tutulmamışdır.
10. Bakı İnzibati Məhkəməsinin (hakim: O.Həsənov) 2-1(112)-9627/2022 nömrəli 02 dekabr 2022-ci il tarixli qərarı ilə iddia təmin edilərək, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli **********155666 nömrəli Qərarı qismən, yəni ƏDV üzrə tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyası hissəsi istisna olunmaqla, qalan hissədə (şikayət instansiyasının ləğv etd iyi hissə istisna olmaqla) ləğv edilmişdir.
11. Məhkəmə qeyd etmişdir ki: 11.1. Hazırkı iş üzrə cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməklə növbədənkənar yoxlama aparsa da, mənbəyi bəlli olan hansı məlumatları əldə etdiyi, həmin məlumatların əsaslılığı və mötəbərliliyi ilə bağlı məhkəməyə hər hansı sübut təqdim etməmiş və yoxlamanın qanuniliyini əsaslandırmamışdır. Nəzərə almaq lazımdır ki, növbədənkənar vergi yoxlamasının təyin edilməsi barədə qərar qəbul edərkən cavabdehin sadəcə, qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından, cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırm ağa borcludur. 11.2. Eyni zamanda, cavabdehin səyyar vergi yoxlamasının başlanması, yoxlama müddətlərin uzadılması qərarlarından göründüyü kimi, cavabdeh vergi orqanı tərəfindən səyyar vergi yoxlaması vergi qanunvericiliyinin tələblərinə zidd olaraq təqvim günləri ilə deyil, iş günləri ilə aparılmışdır. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 38.4-cü maddəsinə əsasən, səyyar vergi yoxlaması iş günü və vergi ödəyicisinin iş vaxtı ərzində keçirilir. Həmin Məcəllənin 68-ci maddəsinin müddəalarına görə, bu Məcəllədə müəyyən edilən hər hansı müddətin axımı onun hesablanmasını şərtləndirən hüquqi hərəkətin və ya faktiki hadisənin həyata keçirildiyi sonrakı gündən başlanır (68.1). Hər hansı müddət bu Məcəllədə göstərilən dövrün sonuncu gününün axırında bitir. Bu Məcəllədə nəzərə tutulan hər hansı müddət qe yri-iş gününə təsadüf edərsə, həmin müddət onun ardınca gələn ən yaxın növbəti iş gününə keçir (68.2). Normaların məzmunundan və əlaqəli təhlilindən göründüyü kimi, yoxlamanın müddəti iş günləri ilə deyil, təqvim günləri ilə müəyyən edilir. Məcəllənin 38.4-cü maddəsində səyyar vergi yoxlamasının iş günündə keçirilməsi tələbi həmin Məcəllənin 38.2-ci maddəsində təsbit edilən 30 günlük müddətin iş günləri ilə hesablanmasını nəzərdə tutmur. 11.3. Səyyar vergi yoxlaması cavabdeh vergi orqanı tərəfindən vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan dayandırılmışdır. 11.4. Bundan başqa, cavabdeh tərəfindən səyyar vergi yoxlaması “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Qanunun tələblərinin pozulması ilə keçirilmişdir. Belə ki, yoxlamanın qeydiyyata alınmasına dair sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrindən KY211557631 saylı çıxarışdan görünür ki, yoxlamanın başlama tarixi xx.xx.2021, sona çatma tarixi xx.xx.2021 tarixidir. Halbuki, yoxlama xx.xx.2021-ci il tarixində başlasa da, yoxlama müddəti 8 dəfə dayandırılmış (təxirə salınmışdır), iki dəfə artırılmış və yalnız yoxlamanın başlanmasından təxminən 1 ilə yaxın müddət (təxminən, 11 ay 20 gün) keçdikdən sonra xx.xx.2022-ci il tarixində başa çatmışdır. Göründüyü kimi, çıxarışa əsasən, yoxlamanın başa çatma tarixi xx.xx.2021-ci il göstərilsə də, faktiki olaraq yoxlama xx.xx.2022-ci il tarixdə başa çatmış, lakin qeyd olunan məlumat vergi orqanı tərəfindən yoxlama ilə bağlı reyestr məlumatlarına daxil edilməmişdir. Bundan əlavə, yoxlamaların dayandırılması barədə qərarlar yoxlamaların məlumat reyestrində qeydiyyata alınsa da, yoxlama müddətinin artırılması barədə qərarlar ümumiyyətlə, düzgün tarixlərdə qeydiyyata alınmamışdır. Belə ki, çıxarışın yoxlamanın müddətinin artırılması hissəsində yoxlamanın xx.xx.2021-ci il tarixdən xx.xx.2021-ci il tarixədək (48 gün müddətinə) artırılması qeyd edilmişdir, halbuki yoxlamanın müddəti ilk dəfə xx.xx.2021-ci il tarixdə 30 gün müddətinə uzadılmış, müddəti uzatma qərarı qəbul edildiyi andan 5 gün sonra xx.xx.2021-ci il tarixdə yoxlamaların reyestr məlumatlarında qeydiyyata alınmışdır. Göründüyü kimi, vergi yoxlaması müddətinin uzadılması ilə bağlı qərarın dövlət reyestrində düzgün qeydiyyata alınmaması yoxlamanın qanunsuz və əsassız aparılmasına və nəticə etibarı ilə yoxlama nın hüquqi nəticəsinin olmamasına dəlalət edir. Əlavə olaraq, cavabdeh “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında” Əsasnamənin 3.4.18, 3.4.19, 4.7-ci bəndinin müddəalarının tələblərini pozaraq, səyyar vergi yoxlamasının nəticəsi üzrə 18 mart 2022-ci il tarixdə vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərar qəbul etsə də, bu günədək yoxlamanın nəticəsi, aşkar olunmuş qanun pozuntusunun məzmunu və pozulmuş normativ hüquqi aktların konkret struktur elementləri barədə məlumatlar yoxlama ilə bağlı reyestr məlumatlarına daxil edilməmiş və bununla da, kobud qanun pozuntusuna yol vermişdir. 11.5 Bundan başqa, yoxlama zamanı cavabdeh vergi orqanı tərəfindən sənədlərin tələb edil məsi və götürülməsi vergi qanunvericiliyinin tələblərinin kobud pozulması ilə həyata keçirilmişdir. Belə ki, cavabdeh vergi orqanı sənədlərin yoxlamaya qismən təqdim edilməsi barədə xx.xx.2021-ci il tarixli akt tərtib etmiş, lakin hansı sənədlərin təqdim edilmədiyini ümumiyyətlə açıqlamamışdır. 11.6 Həmçinin, mübahisələndirilən qərar VM-nin 49-cu, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.1, 61.2-ci maddələrinin tələblərinin kobud pozulması ilə qəbul edilmişdir. Belə ki, göstərilən normaların tələblərinə zidd olaraq, cavabdeh vergi orqanı səyyar vergi yoxlamasının materiallarına baxılmasının nəticəsi üzrə qəbul etdiyi vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə qərarı ümumiyyətlə əsaslandırmamış, iddiaçının özünün müdafiəsi üçün gətirdiyi dəlilləri ümumiyyətlə yoxlamamış, ya lnız yoxlamanın nəticəsi üzrə tərtib edilmiş 2 fevral 2022-ci il tarixli aktın məzmununu köçürməklə, əlavə vergilərin hesablanması və tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyasının qeyd edilməsi ilə kifayətlənmişdir. 11.7. Vergi orqanı tərəfindən iddiaçıya mənfəət vergisi Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi ilə müəyyən olunmuş qaydalara əsasən deyil, birbaşa 83.9-cu maddəsinin tələbləri çərçivəsində hesablanmışdır. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsi və Nazirlər Kabinetinin 01 mart 2001-ci il tarixli, 55 nömrəli Qərarı əsasında vergini hesablamadan əvvəl, ödənilməli olan verginin məbləğini hesablamaq üçün Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində nəzər tutulmuş qaydalara uyğun olaraq əlaqəli məlumatlara, analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarına və sairə is tinad olunmalı idi. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır. Cavabdeh iddiaçının fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan müəssisənin mövcud olub-olmamasını, əlaqəli məlumatların mövcudluğunu və sair halları araşdırmamış və əlavə vergini hesablayarkən həmin məlumatlardan istifadə imkanından yararlanmamışdır. Halbuki, mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından, yalnız 67-ci maddədə nəzərdə tutulmuş qaydanın tətbiqi imkanları tükəndikdən sonra Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsi və Nazirlər Kabinetinin 01 mart 2001-ci il tarixli, 55 nömrəli Qərarı tətbiq oluna bilərdi. Göründüyü kimi, vergilərin hesablanması ilə bağlı yuxarıda istinad olunan norm aların tələblərinə riayət edilməmişdir. Bununla yanaşı, “Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsində dəyişiklik edilməsi haqqında” Azərbaycan Respublikasının xx.xx.2021-ci il 406-VİQD nömrəli Qanuna əsasən Vergi Məcəlləsinə edilən və xx.xx.2022-ci il tarixdən qüvvəyə minən dəyişikliklərdən biri də, məhz bu Məcəllənin 67-ci maddəsində sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən maddələrin bu maddədə sıra üzrə ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiq edilməsi olmuşdur ki, bu hal da bir daha əvvəlki, yəni xx.xx.2022-ci il tarixədək olan vergi qanunvericiliyinin tələblərinə görə, VM-nin 67 maddəsinin normalarının sıra ardıcıllığı ilə tətbiq edilməli olmasını təsdiq etmişdir. Göstərilən qanuna yeni dəyişiklik 1 yanvar 2022-ci il tarixindən qüvvəyə mindiyind ən və hazırda mübahisələndirilən yoxlama isə 2021-ci ilin fevral ayında başlandığı, eyni zamanda yoxlama ilə yoxlanılan dövr 2018-2020-ci illəri əhatə etdiyi üçün əvvəlki dövrlərə, yəni mübahisələndirilən məsələyə tətbiq edilə bilməz. 11.8 Məhkəmənin xx.xx.2022-ci il tarixli qərardadı əsasında təyin edilmiş məhkəməmühasibatlıq ekspertizası ilə bağlı Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzi tərəfindən verilmiş xx.xx.2022-ci il tarixli 9/5842 nömrəli rəyindən görünür ki, müəssisə tərəfindən 2018-ci il üzrə dövlət büdcəsinə hesablanmış 29257,07 manat, 2019-cu il üzrə 102386,76 manat və 2020-ci il üzrə 193136,0 manat mənfəət vergisi nəzərə alındıqda, müəssisə tərəfindən həmin illər üzrə dövlət büdcəsinə ödənilməli olan mənfəət vergisinin az hesablanması müəyyən edilmir. Hazırkı ekspertiza zamanı müəssisənin gəliri ilə bağlı xərcləri iş materiallarında olan sənədlərlə öz təsdiqini tapır və həmin xərc sənədləri mühasibat uçotu sənədi hesab edilən ilkin uçot sənədləridir. Həmin xərc sənədlərdəki göstərilən məbləğlərin xərc sənədi kimi nəzərə alınması müəssisənin tətbiq etdiyi hesablama metodunun və vergi qanunvericiliyinin tələblərinə uyğundur. Bundan başqa, rəyin tədqiqat hissəsində qeyd olunduğu kimi, müəssisə tərəfindən VÖEN təqdim etməyən fiziki şəxslərə göstərdiyi mülki xidmətə (işlərə) görə haqq ödənilməsi barədə hər hansı bir rəsmi məlumat iş materiallarında mövcud deyil. Ümumiyyətlə, "xxxx" MMC tərəfindən xx.xx.2022-ci il tarixdə təqdim olunmuş mütəxəssis rəyində hesablamaların hansı qaydada aparılması barədə məlumat öz əksini tapmamışdır. Eyni zamanda, Vergi Məcəlləsində ödəmə mənbəyin də tutulan verginin səyyar vergi yoxlaması aktında göstərilən üsulla hesablanması nəzərdə tutulmamışdır. 11.9. Həmçinin, nə Vergi Məcəlləsində, nə də ki “Sosial sığorta haqqında” qanunda vergi orqanının mütəxəssis rəyi əsasında vergi və sosial sığorta haqqını hesablamaq hüququ göstərilməmişdir. 11.10. Bundan başqa, rəy vermiş mütəxəssis ümumiyyətlə, rəy verdiyi sahəyə aid olan heç bir sertifikata və ya hüquqa malik olmamışdır. Belə ki, rəyin sonuncu səhifəsində mütəxəssisin sertifikatına nəzər yetirildikdə görmək olur ki, sertifikatda mütəxəssis “İstehsal və xidmət sahəsində qiymətləndirmə səlahiyyətinə” malikdir ki, iddiaçı isə yoxlanıldığı dövrdə tikinti-quraşdırma işləri ilə məşğul olmuşdur. Beləliklə, mütəxəssis təmir-tikinti sahəsində heç bir xüsusi biliyə malik olmamış və onun bu s ahədə heç bir sertifikatı və yaxud diplomu mövcud olmamışdır. Belə olan təqdirdə, mütəxəssis qarşısında yerinə yetirilmiş tikinti-quraşdırma işlərinin tərkibində mal-materialın sərfiyyatı, dəyəri və əmək haqqı xərclərinin müəyyən edilməsi sualı qoyulsa da, mütəxəssis bu sahədə xüsusi biliyə malik olmadığı üçün suala cavab verməkdən imtina etməli idi. Beləliklə, mütəxəssis öz xüsusi biliyinə aid olan sahə üzrə deyil, digər sahəyə aid, yəni tikinti - quraşdırma işləri üzrə rəy vermişdir ki, bununla da kobud qanun pozuntusuna yol verilmişdir.
12. Həmin qərardan cavabdeh tərəfindən apellyasiya şikayəti verilərək, qərarın ləğv edilməsi və iddianın təmin edilməməsi barədə qərar qəbul olunması xahiş edilmişdir. b) apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
13. Apellyasiya icraatında xx.xx.2023- cü il tarixdə keçirilmiş məhkəmə iclasına dəvət edilmiş “Səyyar vergi yoxlaması” aktını tərtib etmiş yoxlayıcı X1 öz izahatında bildirmişdir ki, yoxlama zamanı vergi ödəyicisi tərəfindən xərc sənədlərinin tam təqdim edilməməsi səbəbindən mənfəətin düzgün müəyyən edilməsi mümkün olmamışdır. Belə ki, yerinə yetirilmiş tikinti-quraşdırma işlərinin həyata keçirilməsi həm vergi ödəyicisi tərəfindən, həm də üçüncü tərəflərlə bağlanmış subpodrat müqavilələri əsasında həyata keçirilmişdir. Lakin subpodrat müqavilələri əsasında yerinə yetirilmiş işlərə dair müqavilələr, forma 2, forma 3 sənədləri, habelə mal-material alışı müqavilələri bütünlüklə təqdim olunmadığı üçün xərclərin düzgünlüyünü, gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərclər olduğunu yoxlamaq mümkün olmamışdır. Həmçinin, analoji müəssisənin tapılması çətin olduğundan, əlavə vaxt və işçi qüvvəsi tələb edildiyindən, Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli 55 saylı Qərarına əsasən şərti rentabellik səviyyəsi 20 faiz götürülərək Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinə əsasən müəssisənin əldə etdiyi gəlir müəyyən edilmişdir. Eləcə də, məhkəmə iclas zalına iddiaçının nümayəndəsi tərəfindən iş üzrə ekspertizaya təqdim edilmiş yoxlama dövrünə dair sənədlər gətirilmiş və yoxlayıcı ilə birlikdə təqdim edilməmiş sənədlər kimi qeyd edilmiş sənədlərin həmin materiallar daxilində olub-olmaması müəyyənləşdirilmiş və müəyyən edilmişdir ki, təqdim edilməmiş kimi göstərilmiş sənədlər (müqavilə, forma 2 və s.) baxış keçirilən qovluqlarda mövcud olmuşdur.
14. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnziba ti Kollegiyasının (hakimlər: A.Oruczadə /sədrlik edən və məruzəçi/, X.Cəmilova və R.Səmədov) 22 iyun 2023-cü il tarixli, 2-1(103)1602/2023 nömrəli qərarı ilə cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
15. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin mövqeyi ilə razılaşmışdır.
16. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd olunmasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a) kassasiya şikayətinin dəlilləri
17. Cavabdehin kassasiya şikayətinin və kassasiya şikayətinə əlavəsinin dəlillərinin əsasını işin hallarında, iddia tələbinə qarşı yazılı etirazda göstərilənlər təşkil edir. Cavabdeh əlavə olaraq qeyd etmişdir ki, apelyasiya instansiyası məhkəməsi işi tam, hərtərəfli və obyektiv araşdırmamış, qərar maddi və prosessual hüquq normalarının pozulması ilə çıxarılmışdır.
18. Belə ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi cavabdehin Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tələblərinə əsasən sənədlər tam təqdim edilmədiyinə görə şərti rentabellik norması əsasında vergi hesablamaq hüququnun olduğunu nəzərə almamışdır.
19. Bundan əlavə, cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 45-ci maddəsinə əsasən, xüsusi bilik tələb olunduğu üçün yoxlamaya mütəxəssis dəvət etmiş, həmin mütəxəssis iddiaçı tərəfindən təqdim edilmiş forma 2-lər əsasında rəy vermişdir ki, bu da rəyin mötəbərliliyinə dəlalət edir.
20. Vergi Məcəlləsinin 38.2 və 38.4-cü maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səyyar vergi yoxlamasının keçirilmə müd dətləri təqvim günü ilə deyil, iş günü ilə hesablanmalıdır.
21. Həmçinin, mübahisələndirilən qərarla Vergi Məcəlləsinin 58.6-cı maddəsinə əsasən, vaxtında ödənilməmiş 9387,8 manat ƏDV məbləğinin 50% miqdarında 4693,9 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmiş, aşağı instansiya məhkəmələri tərəfindən həmin ƏDV də ləğv edilsə də, qərarın əsaslandırılma hissəsində buna münasibət bildirilməmişdir. b) kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri:
22. İddiaçı tərəfindən kassasiya şikayətinə etiraz təqdim edilərək apellyasiya instansiya məhkəməsinin qərarının dəyişdirilmədən saxlanılması xahiş edilmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
23. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi Maddə 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yox laması növbəti və növbədənkənar ola bilər. Maddə 38.3. Növbədənkənar vergi yoxlaması vergi orqanları tərəfindən aşağıda göstərilən hallarda keçirilə bilər:... 38.3.5. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə; Maddə 67.1. Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini... əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır. Maddə 67.17. Bu Məcəllənin 67-ci maddəsində sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən maddələr bu maddədə sıra üzrə ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiq edilir. 24. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında” Əsasnamə
25. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya ş ikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.7. Mübahisə edilən məhkəmə qərarının əsaslandırma hissəsində qüvvədə olan hüquq normalarının məhkəmənin gəldiyi nəticəyə təsir etməyən şəkildə pozulması hallarının olmasına baxmayaraq, qərar digər əsaslar üzrə düzgündürsə, Ali Məhkəmə şikayəti təmin etmir. Bu qayda bu Məcəllənin 92-ci m addəsində nəzərdə tutulmuş hallara şamil olunmur. Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
26. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, şikayət formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət üzrə kassasiya mümkün hesab edilmiş dir.
27. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
28. Məhkəmə kollegiyası işin materiallarını və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayəti əsassızdır. Bu aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi
29. İşin apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən araşdırılan halları ilə müəyyən olunur ki, cavabdehin “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli **********144457 saylı Qərarı ilə iddiaçının fəaliyyəti üzrə vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətin in düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən, növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir.
30. Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən, vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə vergi orqanları tərəfindən növbədənkənar vergi yoxlaması keçirilə bilər.
31. Cavabdeh “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli **********144457 saylı Qərarında yalnız Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməklə kifayətlənmiş və qərarda vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumat göstərilməmiş, başqa sözlə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçiril məsi əsaslandırılmamışdır.
32. Cavabdeh iddia tələbinə etirazında, həmçinin kassasiya şikayətində bununla bağlı bildirmişdir ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması Dövlət Vergi Xidmətinin İdxalİxrac Əməliyyatları üzrə Nəzarət Baş İdarəsindən daxil olmuş **********107600 nömrəli xx.xx.2021-ci il tarixli xidməti məktuba əsasən təyin edilmişdir. Xidməti məktubda qeyd olunmuşdur ki, əmtəəsiz maliyyə əməliyyatları və ya riskli əməliyyatlar aparan vergi ödəyicilərinin müəyyən edilməsi ilə bağlı aparılan araşdırmalarda son zamanlar haqqında riskli olması barədə qərar çıxarılmış bir çox vergi ödəyicisinin ƏDV depozit hesabına vəsaitin "xxxx" QSC-dən (VÖEN: **********) daxil olduğu müəyyən olunmuşdur. Araşdırma zamanı, "xxxx" QSC tərəfindən 42,8 milyon manat dəyərində “tikinti materialları, par k üçün oturacaqlar, asfalt, üzlük daş, qapı və s.” adda mallar əldə edilərək 46 milyon manat dəyərində “yenidənqurma və abadlıq işləri, təhsil müəssisələrində təmir və tikinti işləri” və digər müxtəlif adda mallar təqdim edildiyi müəyyən olunmuşdur. QSC-nin əldə etdiyi malların bir qisminin həmin malları ona təqdim edən vergi ödəyicilərinin alışında və ya idxalında olmadığı müəyyən edilmiş və həmin vergi ödəyiciləri barədə riskli hesab edilmələri ilə bağlı qərar çıxarılmışdır. Beləliklə, cavabdeh tərəfindən əsaslı olaraq VM-in 38.3.5-ci maddəsinə əsasən səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir.
33. Bu dəlillə bağlı məhkəmə kollegiyası bir daha qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. V ergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmir. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 2.0.2-ci maddəsinə əsasən, inzibati akt inzibati orqan tərəfindən ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələni nizama salmaq və ya həll etmək məqsədilə qəbul edilmiş və ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaradan qərar, sərəncam və ya digər növ hakimiyyət tədbiridir. Bu normaya görə, inzibati akt hakimiyyət tədbiri olmaqla aşağıdakı əlamətləri ilə səciyyələnir - inzibati orqan tərəfindən qəbul edilməli; ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələləri nizama salmalı; ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yar atmalı; qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş formalardan birinə uyğun olmalıdır. Beləliklə, inzibati akt hüquqi nəticələr yaradır, yəni ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxsin (şəxslərin) hüquqi vəziyyətini dəyişdirir, onun üzərinə vəzifə və öhdəliklər qoyur və ya ona bu və ya digər hüququn həyata keçirilməsinə şərait yaradır, bununla da hüquq münasibətlərinin formalaşması, mövcud münasibətlərin dəyişdirilməsi və ya onlara xitam verilməsinin faktiki əsası kimi çıxış edir. Vergi Məcəlləsinin 38, 39 və 49cu maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar özü-özlüyündə vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmır. Belə ki, aparılan yoxlamanın nəticələri Vergi Məcəlləsinin 39.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəs miləşdirilir və həmin akt əsasında vergi orqanının rəhbəri (rəhbərin müavini) Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan qərarlardan birini qəbul edir. Göründüyü kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərar, həmin yoxlamanın nəticələrinin rəsmiləşdirildiyi akt hələ vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətini müəyyən etmir (başqa sözlə, hüquqi nəticə yaratmır), vergi məsuliyyətinin yaranması üçün vergi orqanının rəhbərinin məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsi (azaldılması) əlamətlərini müəyyən etməsidir (Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi).
34. Belə ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də qapalı şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəali yyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan, sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu onunla bağlıdır ki, səla hiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından, diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, vergi ödəyicisinin inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsinin yoxlanılmasını da ehtiva edir.
35. Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə, qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından, cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur.
36. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır.
37. Nəzərə alınmalı dır ki, hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. Bununla yanaşı, nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı ümumiyyətlə, bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənkənar və bu baxımdan, əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətl ərin legitim məqsədləri və mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəkildə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır. Qeyd olunmalıdır ki, mübahisəyə baxılması və onun həll edilməsi zamanı məhkəmə mübahisə predmeti olan qərarın qanunauyğunluğuna həm də cavabdeh tərəfindən istinad olunan həmin əsaslar üzərindən qiymət verır.
38. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, hazırkı iş üzrə cavabdehin əlaqəli məlumat kimi istinad etdiyi xidməti məktubda qeyd edilənlər isə (son zamanlar haqqında riskli olması barədə qərar çıxarılmış bir çox vergi ödəyicisinin ƏDV depozit hesabına vəsaitin "xxxx" QSC-dən daxil olduğunun müəyyən olunması) Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi baxımından əlaqəli məlumat hesab edilmir. Belə ki, "xxxx" QSC özü riskli vergi ödəyicisi hesab edilməm işdir, həmçinin "xxxx" QSC tərəfindən son zamanlar haqqında riskli olması barədə qərar çıxarılmış bir çox vergi ödəyicisinin ƏDV depozit hesabına vəsaitin köçürülməsi birmənalı olaraq iddiaçı müəssisənin sahibkarlıq fəaliyyətinin yoxlanılması üçün əsas vermir. Mənfəət vergisinin hesablanmasında Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tətbiqi 39. xx.xx.2022-ci ilədək qəbul edilmiş inzibati aktlarla mənfəət vergisinin hesablanması zamanı Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tətbiqi ilə bağlı formalaşmış məhkəmə təcrübəsinə əsasən, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan (habelə, analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından) istifadə etməklə hesablamaq hüququ, onun həmin məlumatlara münasibətdə seçim hüququnu deyil, həm in məlumatlardan istifadə etməklə hesablama aparmaq hüququnu nəzərdə tutur. Başqa sözlə, vergi orqanı həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablamanı aparmaq haqqına malikdir, lakin bunu həmişə etməyə borclu deyildir. Lakin hesablama aparmaq qərarına gəldiyi təqdirdə, vergi orqanı bu qənaətini əsaslandırmağa, yəni hüququndan nəyə görə məhz bu qaydada istifadə etdiyini açıqlamağa borcludur. Nəzərə almaq lazımdır ki, qanunverici tərəfindən VM-nin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş sıra ardıcıllığı həmin məqsədlərə xidmət edir və bu məqsədlər baxımından təfsir olunmalıdır. Məhz, Vergi Məcəlləsinə 3 dekabr 2021-ci il tarixli 406-VİQD nömrəli Azərbaycan Respublikasının Qanunu ilə əlavə edilmiş 67.17-ci maddə də bu halı təsdiq edir (bu Məcəllənin 67-ci maddəsində sadalanan vergitutma obyektini n müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən maddələr bu maddədə sıra üzrə ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiq edilir). Başqa sözlə, sözügedən dəyişikliyə qədər 67-ci maddədə sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən müddəaların ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiqinə əsas verən norma mövcud deyildi.
40. Yuxarıda qeyd edildiyi kimi 3 dekabr 2021-ci il tarixli 406-VİQD nömrəli Azərbaycan Respublikasının Qanunu ilə (xx.xx.2022-ci ildən qüvvəyə minmişdir) Vergi Məcəlləsinə 67.17-ci maddə əlavə edilmiş və həmin maddəyə əsasən bu Məcəllənin 67-ci maddəsində sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən maddələr bu maddədə sıra üzrə ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiq edilir.
41. Hazırkı iş üzrə mübahisələ ndirilən qərar xx.xx.2022-ci il tarixlidir. İşə baxan aşağı instansiya məhkəmələri maddi hüquq normasının tətbiqində səhvə yol verərək, hazırkı iş üzrə cavabdehin Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsindəki ardıcıllığı gözləməli olduğuna dair hüquqi mövqe sərgiləmiş, həmçinin hazırda mübahisələndirilən yoxlamanın 2021-ci ilin fevral ayında başlandığına, eyni zamanda yoxlama ilə yoxlanılan dövrün 2018-2020-ci illəri əhatə etdiyinə istinadən Vergi Məcəlləsinin 67.17-ci maddəsinin hazırkı işə tətbiq edilməməli olması nəticəsinə gəlmişlər.
42. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi verginin məbləğini müxtəlif əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq metodlarını müəyyən edir. Vergi qanunvericiliyinə əsasən isə vergi öhdəliyi yaradan vergilərin hesablanması və ya yenidən hesablanması üçün inzibati aktların qəbul edilməsi tələb olunur. Belə inzibati aktlar vergi öhdəliyinin yaranmasının hüquqi əsasını təşkil edir və kameral vergi yoxlaması, səyyar vergi yoxlaması və operativ vergi nəzarəti tədbirləri nəticəsində qəbul edilir.
43. Qanunvericilik vergilərin hesablanmasını inzibati aktla əlaqələndirdiyindən və Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi də vergilərin hesablanması ilə bağlı metod və üsulları tənzimlədiyindən, vergilərin hesablanması barədə müvafiq inzibati aktın qəbul edildiyi tarixdə qüvvədə olan qanunvericilik tətbiq edilməlidir. Başqa sözlə, hazırkı iş üzrə məsuliyyət qərarı xx.xx.2022-ci il tarixli olduğundan cavabdehin Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsindəki ardıcıllığa riayət etmədən vergi hesablamaq hüququ vardır.
44. Bununla yanaşı, qeyd edilməlidir ki, Vergi Məcəllə sinin 67-ci maddəsinə əsasən, vergi orqanının səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə vergiləri hesablamaq hüququ vardır.
45. Başqa sözlə, Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsinin dizpozisiya şərtlərindən hər hansı biri ödənildikdə əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə vergilər hesablana bilər. Cavabdeh hazırkı halda yoxlama zamanı sənədlərin tam təqdim edilməməsinə istinad etsə də, idd iaçı əksini iddia etmiş, həmçinin yoxlamaya təqdim edilmiş sənədləri məhkəmə tərəfindən təyin edilmiş ekspertizaya da təqdim etdiyini bildirmişdir. Digər tərəfdən, apellyasiya icraatında xx.xx.2023-cü il tarixdə keçirilmiş məhkəmə iclasına iddiaçının nümayəndəsi tərəfindən iş üzrə ekspertizaya təqdim edilmiş yoxlama dövrünə dair sənədlər gətirilmiş və iclasa dəvət edilmiş “Səyyar vergi yoxlaması” aktını tərtib etmiş yoxlayıcı X1 ilə birlikdə təqdim edilməmiş sənədlər kimi qeyd edilmiş sənədlərin həmin materiallar daxilində olub-olmaması müəyyənləşdirilmiş və müəyyən edilmişdir ki, təqdim edilməmiş kimi göstərilmiş sənədlər (müqavilə, forma 2 və s.) baxış keçirilən qovluqlarda mövcud olmuşdur. Göründüyü kimi, iddiaçı müəssisədə yoxlamanın aparılması üçün bütün sənədlər mövcud olduğu yoxla yıcı tərəfindən təsdiq edilmişdir. Digər tərəfdən, əgər cavabdeh həmin sənədlərin yoxlama zamanı deyil, məhkəmə prosesinin gedişində təqdim edildiyi qənaətindədirsə, bu halda da, inzibati icraat haqqında qanunvericiliyin tələbləri baxımından həmin sənədlər əsasında icraatı təzələyə bilərdi (belə ki, inzibati aktın qəbul olunması üçün əsas olmuş faktiki və ya hüquqi hallar maraqlı şəxsin xeyrinə dəyişdikdə, maraqlı şəxs üçün daha əlverişli inzibati aktın qəbuluna səbəb ola bilən yeni sübutlar aşkar olunduqda inzibati icraat təzələnə bilər).
46. Beləliklə, məhkəmə hesab edir ki, cavabdeh tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinə əsasən vergi hesablamaq üçün qanuni əsas olmamışdır. Ödəmə mənbəyində verginin və məcburi dövlət sosial sığorta haqlarının hesablanması zamanı istinad olunan müt əxəssis rəyinin mötəbərliyi ilə bağlı qeydlər
47. Hazırkı iş üzrə mübahisələndirilən qərarla ödəmə mənbəyində verginin və məcburi dövlət sosial sığorta haqlarının hesablanmasının əsasını "xxxx" MMC tərəfindən xx.xx.2022-ci il tarixdə təqdim olunmuş mütəxəssis rəyi təşkil edir.
48. Hazırkı iddia mübahisələndirmə haqqında iddia növünə aid olduğundan, mübahisələndirilən qərarla hesablanmış məbləğlərin əsaslılığını sübut etmək vəzifəsi cavabdehin üzərinə düşür. Başqa sözlə, cavabdeh mötəbər ekspert rəyi əsasında vergilərin hesablandığını sübuta yetirməlidir.
49. İş materiallarına əlavə edilmiş mütəxəssis rəyinin məzmunundan müəyyən olunur ki, mütəxəssis tərəfindən görülmüş işin adının, forma 2-nin məbləğinin və işçiliyin dəyərini özündə əks etdirən cədvəl təqdim edilmişdir. Lakin, forma 2-lər üzrə vergi ödəyicisi tərəfindən yerinə yetirilmiş tikinti-quraşdırma işlərinin tərkibində əmək haqqı xərclərinin məbləğinin hansı qaydada, hansı metod və üsulla hesablandığı göstərilməmiş, sadəcə müvafiq rəqəmlər əks etdilməklə kifayətlənilmişdir.
50. Belə olan halda, məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, istinad olunan rəy vergilərin hesablanmasının qanuniliyinə dəlalət edən mötəbər sübut kimi qəbul edilə bilməz. Vergi Məcəlləsinin 58.6-cı maddəsinə əsasən tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyası ilə bağlı qeydlər
51. İşin apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən araşdırılan halları ilə müəyyən olunur ki, mübahisələndirilən qərarla Vergi Məcəlləsinin 58.6-cı maddəsinə əsasən vaxtında ödənilməmiş 9387,8 manat ƏDV məbləğinin 50 faizi miqdarında 4693,9 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir.
52. Kassator şikayətində qeyd etmişdir ki, mübahisələndirilən qərar həmin hissədə də ləğv edilməsinə baxmayaraq, aşağı instansiya məhkəmələri tərəfindən qərarın əsaslandırılma hissəsində buna münasibət bildirilməmişdir.
53. Məhkəmə kollegiyası bu dəlillə razılaşsa da hesab edir ki, həmin hissədə maliyyə sanksiyasının düzgün hesablanıb-hesablanmaması istiqamətində əlavə araşdırmanın aparılmasına zərurət yoxdur. Çünki, hətta qərarda əks olunmuş həmin məbləğ əsaslı olsa belə, vergi orqanı tərəfindən aparılan yoxlama üzrə kobud prosessual pozuntulara yol verildiyindən (növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin əsaslandırılmaması) hesablama qanunsuzdur. Qeyd edilən bu hal, mübahisələndirilən qərarla Vergi Məcəlləsinin 58.6-cı maddəsinə əsasən tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyasına da aiddir.
54. Göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, mübahisələndirilən qərar qanunvericiliyin tələblərinə uyğun olmadığından qərarın ləğv edilməsi barədə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin gəldiyi nəticə qanuni və əsaslıdır.
55. Yuxarıdakılara əsasən, məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 22 iyun 2023-cü il tarixli, 21(103)-1602/2023 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.