Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-23/2022 11.01.2022 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi İnzibati kollegiyasının "xxxx" ASC-nin Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı işi üzrə QƏRARİ Açar sözlər: sahibkarlıq sahəsində aparılan vergi yoxlamalarının müddətinin artırılması barədə məlumatın reyestrə daxil edilməməsinin hüquqi nəticəsi; vergi öhdəliyinin yerinə yetirilməsi müddəti; daşınmaz əmlakın icarə haqqı qiymətinə bazar qiymətinin tətbiqi məsələsinin mümkünlüyü. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu (məruzəçi), Rəsulbəyova Nigar İmran qızı və Hüseynov İlqar Kamil oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı "xxxx" ASC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 30 iyun 2021ci il tarixli, 2-1(103)-284/2021 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kasasiya şikayətinə əsasən işə Ali Məhkəmənin binasında açıq məhkəmə iclasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Vergilər Nazirliyi Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin **********170837 saylı 06.12.2018-ci il tarixli qərarına əsasən, "xxxx" ASC-də vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyəti növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının aparılması təyin edilmişdir. Yoxlama 07.12.2018-ci il tarixdə başlanmış və 24.12.2019-cu il tarixdə başa çatmışdır.
2. Yoxlamanın nəticəsi **********170845 saylı 10.02.2020-ci il tarixli səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilmiş, həmin akt əsasında “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” **********198631 saylı 31.03.2020-ci il tarixli qərar qəbul edilmişdir.
3. Həmin qərarla 117.222,24 manat vergi borcu (2015 – 2017-ci illər üzrə mənfəət vergisi, 2015 – 2018-ci illər üzrə ƏDV) hesablanmış, 32.915,47 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a) birinci instansiya məhkəməsində icraat
4. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək, vergi ödəyicisinin “Vergi qanunvericiliyinin po zulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” **********198631 saylı 31.03.2020-ci il tarixli qərarının ləğv olunmasını xahiş etmişdir.
5. İddiaçı tələbini belə əsaslandırmışdır ki, vergi orqanı tərəfindən yoxlama qanunla müəyyən olunmuş müddətdə aparılmamış, əsassız olaraq uzun müddət davam etmişdir. Bundan əlavə, yoxlamanın müddətinin artırılması barədə 07.11.2019-cu il tarixli qərar “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”nə daxil edilməmişdir. Həmçinin, "xxxx" MMC tərəfindən verilmiş rəyə əsasən, iddiaçının tətbiq etdiyi icarə haqqının bazar qiymətinə uyğun olması öz təsdiqini tapır. Beləliklə, cavabdeh tərəfindən vergilərin hesablanması əsassız və qanunsuz olmuşdur.
6. Cavabdeh iddia ərizəsinə qarşı yazılı etiraz təqdim edərək, etirazını belə əsaslandı rmışdır ki, vergi yoxlaması baza məlumatları, bank sənədləri, "xxxx" ASC və "xxxx" ASC-dən alınmış məlumatlar, vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim edilmiş icarədarların cədvəli, eləcə də vergilərin hesablanması üçün zəruri olan digər sənədlər əsasında aparılmışdır. Həmçinin, yoxlayıcı orqan tərəfindən 12 dekabr 2018-ci il tarixli “Ekspertizanın təyin edilməsi haqqında” qərar çıxarılmış, yoxlamaya AR Ticarət və Sənaye Palatasının “Azərekspertiza” Birliyinin eksperti cəlb edilmişdir. Keçirilmiş ekspertizanın nəticələrinə görə, yoxlamaya 6 fevral 2020-ci il tarixli ekspert rəyi təqdim edilmişdir. Rəyə əsasən, yoxlanılan dövrdə icarəyə verilmiş açıq sahələrin 1 kv.m-nin icarə haqqı 0,50 manat (ƏDV ilə), tikili obyektlərin 1 kv.m-nin icarə haqqı 3 manat (ƏDV ilə) müəyyən edilmişdir. Yoxlama ilə v ergi ödəyicisinin gəlirlərinin 2015-ci ildə 247.044,22 manat, 2016cı ildə 398.457,02 manat və 2017-ci ildə 460.967,81 manat olduğu müəyyən edilmişdir. Yoxlamaya gəlirdən çıxılan xərclərlə bağlı sənədlər təqdim edilmədiyindən, təqdim olunan sənədlərdə dövriyyəni əks etdirən məlumatlar olmadığından, vergi ödəyicisi tərəfindən mühasibat uçotu aparılmadığından müəssisənin mənfəətini birbaşa müəyyən etmək mümkün olmamışdır. Vergi məbləği Vergi Məcəlləsinin 67, 83.9-cu maddəsinə və Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 1 mart 2001-ci il tarixli 55 nömrəli Qərarına uyğun olaraq, şərti rentabellik norması 20% götürülməklə hesablanmışdır. Yoxlanılan dövrdə vergi ödəyicisi tərəfindən ƏDV-nin hesabatda göstərilən məbləğinin hesabatda göstərilməli olan məbləğinə nisbətən 87.233,19 manat azaldıl ması aşkar edilmişdir. Belə ki, qeyd olunduğu kimi, yoxlama icarə haqqının müəyyənləşdirilməsi məqsədilə ekspert tərəfindən təqdim edilmiş ekspert rəyinə, "xxxx" ASC tərəfindən təqdim edilmiş icarədarların siyahısı cədvəlinə, eləcə də "xxxx" ASC və "xxxx" ASC tərəfindən aylıq elektrik enerjisi və su sərfiyyatına dair təqdim edilmiş sənədlərə əsasən aparılmışdır.
7. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)-4361/2020 saylı 21 avqust 2020-ci il tarixli qərarı ilə (hakim: R.L.Kərimli) iddia təmin edilmiş, Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin vergi ödəyicisinin “Vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” **********198631 saylı 31.03.2020-ci il tarixli qərarı ləğv edilmişdir.
8. Birinci i nstansiya məhkəməsi belə hesab etmişdir ki, vergi orqanı tərəfindən aparılmış səyyar vergi yoxlaması qanunla müəyyən edilmiş müddətlərdə aparılmamışdır. Bundan əlavə, inzibati icraatda vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisi kimi hazırkı iddiaçıya mənfəət vergisi və ƏDV (bir hissədə) iddiaçının icarəyə verdiyi qeyri-yaşayış sahələrinin icarə haqqı icraata cəlb olunmuş ekspertin müəyyən etdiyi qiymətlər əsas götürülməklə, Vergi Məcəlləsinin 14.3.3-cü maddəsinə istinadən hesablanmışdır. İnzibati orqan yalnız bir ekspert rəyi ilə kifayətlənməklə vergi ödəyicisinin icarə haqqı üzrə tətbiq etdiyi qiymətin səviyyəsinin 30 gün ərzində eyni xüsusiyyətli xidmət kimi bazarda xidmət üçün müvafiq əməliyyatlar zamanı təşəkkül tapan qiymətlərin səviyyəsindən 30 faizdən çox fərqlənməsi qənaətinə gəlməkdə haqlı olmamışdır. İddiaçının müvafiq dövrdə icarəyə verdiyi obyektin icarə haqqı üzrə qiymətlərə münasibətdə Vergi Məcəlləsinin 14.3.3-cü maddəsinə uyğun həm mənfəət vergisi, həm də ƏDV hesablanması əsassızdır. İddiaçıya hesablanmış ƏDVnin digər hissəsinə gəldikdə isə, nəzərə alınmalıdır ki, iddiaçı ilə "xxxx" MMC və digər icarəçilər arasında bağlanmış icarə müqaviləsinin şərtləri, bu şərtlərə zidd olmayan şəkildə icarə haqqı, elektrik enerjisi və su təchizatı üzrə xərclərə görə iddiaçıya ƏDV məbləğlərinin hesablanması əsaslı sayıla bilməz. Nəzərə alınmalıdır ki, icarəyə verilən obyektlərdə müvafiq sayğacların hər icarəçiyə münasibətdə ayrıca qoyulmasına dair işdə heç bir sübut mövcud deyil.
9. Cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək həmin qərarın ləğv olunmasını və iddia tələbinin rədd edi lməsini xahiş etmişdir. b) apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
10. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 30 iyun 2021-ci il tarixli, 2-1(103)-284/2021 nömrəli (sədrlik edən: X.A.Cəmilova, hakimlər: M.N.Tağızadə və A.S,Hüseynov) qərarı ilə apelyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
11. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
12. Cavabdeh apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarından kassasiya şikayəti verərək həmin qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin olunmamasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a) Kassasiya şikayətinin dəlilləri
13. Kassasiya şikayətində cavabdeh iddia tələbinə etirazda bi ldirdiyi işin hallarını təkrarlamaqla əlavə olaraq qeyd etmişdir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi öz qərarında göstərmişdir ki, cavabdeh tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 14-cü maddəsi ilə müəyyən olunmuş tələblərə və mərhələlərə riayət edilmədən, ekspertiza təyin olunmaqla bazar qiyməti müəyyən edilmişdir. Halbuki, işin faktiki hallarını nəzərə alsaq, Vergi Məcəlləsinin 14-cü maddəsində əvvəlcə vergi orqanı tərəfindən bazar qiymətinin müəyyənləşdirilməsi mərhələlərinə riayət edilməsi, daha sonra bazar qiymətinin müəyyənləşdirilməsi üçün ekspertin cəlb edilməsi barədə imperativ göstəriş nəzərdə tutulmamışdır. Göründüyü kimi, tətbiq olunmuş sözügedən maddi hüquq normalarının mübahisə predmeti üzrə işin faktiki hallarına aidiyyəti yoxdur. Qeyd olunanlara əsasən, məhkəmə kollegiyasının hüqu qi mövqeyi və gəldiyi qənaət işin faktiki hallarına uyğun olmadığı üçün nəticə qanuni və əsaslı hesab edilə bilməz. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş müddətlər, yəni günlərlə ifadə olunmuş prosessual müddətlər məhkəmənin barəsində şikayət olunan qərarında ifadə etməyə çalışdığı təqvim gününü deyil, məhz iş gününü nəzərdə tutur. Lakin məhkəmə Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsi ilə həmin Məcəllənin 38.4-cü maddəsinin qarşılıqlı təhlilini düzgün aparmamış və hüquqmüəyyənedici orqanın qeyd olunan normaları qəbul edərkən günlərlə ifadə olunan müddətlər barədə həqiqi məqsədlərini düzgün təfsir etməmiş və nəticədə yanlış qənaətə gələrək maddi hüquq normalarının tətbiqində səhvə yol vermişdir. Əlavə olaraq, birinci instansiya məhkəməsi 19.06.2020-ci il tarixdə iş üzrə məhkəmə ekspertizası təyin edərək ekspertizanın aparılmasını “Əmlak Ekspert Mərkəzi MMC-yə həvalə etmişdir. Hakim təqdim edilmiş ekspert rəyinin mümkünlüyü üzrə qiymətləndirməni həyata keçirmədən, birbaşa mötəbərliyi üzrə qiymətləndirməni həyata keçirmiş və qeyd olunan ekspert rəyini heç bir əsaslandırma aparmadan mötəbər sübut hesab etmişdir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi mövcud səhvləri aradan qaldırmaq vəzifəsi daşıdığı halda, birinci instansiya məhkəməsinin səhvini təkrarlamış və mümkün olmayan sübutu mötəbər hesab etmişdir. Halbuki, sübutların qiymətləndirilməsi prosesinə sübutların aidiyyəti, mümkünlüyü və mötəbərliyi üzrə qiymətləndirilməsi daxildir. Həmçinin, məhkəmə inzibati aktın əsaslandırılmasına dair qanunvericiliyin tələbinə formal yanaşmışdır. Belə ki, keçirilmi ş səyyar vergi yoxlamasının nəticələrinə dair tərtib edilmiş aktda aşkar edilmiş pozuntular öz əksini tapmış, mübahisələndirilən məsuliyyətə cəlbetmə qərarı da aktın nəticələri üzrə qəbul edilmişdir. Başqa sözlə, iddiaçının barəsində inzibati aktların qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğu, əlavə vergi məbləğinin müəyyən edilməsinin səbəbləri, iddiaçının barəsində qəbul edilmiş qərarın qəbul edilməsinə əsas olmuş hallar, hesablamanın normativ əsasları həmin səyyar vergi yoxlamasının nəticələrinə dair tərtib edilmiş aktda əsaslandırılmışdır. b) Kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri
14. İddiaçı kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edərək kassasiya şikayətinin təmin edilməməsini və apellyasiya instansiya məhkəməsinin qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahi ş etmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
15. Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsi (vergi hesablanan dövrdə qüvvədə olan redaksiyası): Maddə 14.1. Bazar qiyməti malın (işin, xidmətin) tələblə təklifin qarşılıqlı təsiri nəticəsində təşəkkül tapan qiyməti deməkdir. Maddə 14.2. Bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, vergitutma məqsədləri üçün malların (işin, xidmətin) qiyməti tərəflərin əməliyyatda (əqdə) təsbit etdikləri qiymət qəbul edilir. Əks hal sübuta yetirilmirsə, bu qiymət bazar qiyməti kimi qəbul edilir. Maddə 14.3. bazar qiyməti nəzərə alınmaqla vergilərin hesablanması aşağıdakı hallarda həyata keçirilə bilər: barter (mal mübadiləsi), idxal-ixrac əməliyyatları aparıldıqda (14.3.1), təsərrüfat əqdləri qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslər arasında həyata keçirildikdə (14.3.2), 30 gün ərzində vergi ödəyicilərinin eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli mallara (işə, xidmətə) tətbiq etdikləri qiymətlərin səviyyəsi 30 faizdən çox (aşağı və yuxarı) dəyişdikdə (14.3.3), müəssisənin əmlakı qalıq dəyərindən artıq qiymətə sığortalandığı halda (14.3.4), bu Məcəllənin 124.4-cü maddəsinə müvafiq olaraq daşınmaz əmlakın (yaşayış fondu istisna olmaqla) vergitutma məqsədləri üçün aylıq icarə haqqının məbləğinin müəyyən edilməsi zərurəti yarandıqda (14.3.5). Maddə 14.6.3. Eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli mallarla (işlərlə, xidmətlərlə) müvafiq əmtəə (iş, xidmət) bazarında heç bir əməliyyat aparılmadıqda, rəsmi və açıq mənbələrdən bu malların (işlərin, xidmətlərin) bazar qiymətləri haqqında məlumat toplamaq mümkün olmadıqda, aşağıdakı qiymətləndirmə üsullarından istifadə edilə bilə r: 14.6.3.1. Sonrakı (təkrar) satış qiymətinə əsasən. Malların (işlərin, xidmətlərin) bazar qiyməti həmin malların (işlərin, xidmətlərin) sonrakı (təkrar) satış qiymətinə əsasən müəyyən olunur. Bazar qiyməti sonrakı satış qiymətindən tətbiq olunmuş əlavələr çıxılmaqla müəyyənləşdirilir. 14.6.3.2. Dəyərin toplanması üsuluna əsasən. Bazar qiymətləri malları (işləri, xidmətləri) təqdim edənin əsaslandırılmış xərclərini və mənfəətini toplamaqla hesablanır. 14.6.3.3. Malların (işlərin, xidmətlərin) bazar qiymətlərini bu maddədə göstərilən üsullardan biri ilə müəyyənləşdirmək mümkün olmadıqda, bazar qiymətləri müqavilə əsasında cəlb edilmiş ekspert tərəfindən müəyyənləşdirilir. Maddə 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyya r vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər. Maddə 38.3. Növbədənkənar vergi yoxlaması vergi orqanları tərəfindən aşağıda göstərilən hallarda keçirilə bilər:... Maddə 38.3.5. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə; Maddə
124. Ödəmə mənbəyində icarə haqlarından və royaltidən vergi tutulması:... 124.4. Azərbaycan Respublikasında daşınmaz əmlakın yaşayış fondu istisna olmaqla) vergitutma məqsədləri üçün aylıq icarə haqqının məbləği bu Məcəllənin 14-cü maddəsinə uyğun olaraq, bazar qiyməti nəzərə alınmaqla müəyyən edilir.
16. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsində dəyişiklik edilməsi haqqında 30 noyabr 2018-ci il tarixli 1356-VQD nömrəli Qanunu: Bənd 1.4.2. 14.3.3-cü və 14.3.5-ci maddələr aşağıdakı redaksiyada verilsin: 14.3.5. daşınmaz əmlakın (sahibkarlıq fəaliyyəti məqsədləri üçün istifadə olunmayan yaşayış fondu istisna olmaqla) vergitutma məqsədləri üçün aylıq icarə haqqının məbləğinin müəyyən edilməsi zərurəti yarandıqda;
17. Azərbaycan Respublikası Prezidentinin 2011-ci il 15 fevral tarixli 383 nömrəli Fərmanı ilə təsdiq edilmiş “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında” Əsasnamə: Bənd 1.5. Sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq sahəsində aparılan hər bir yoxlama yalnız Reyestrdə qeydiyyata alındıqdan sonra keçirilə bilər. Reyestrdə qeydiyyata alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur. Bənd 3.4. Reyestrə yoxlama ilə bağlı aşağıdakı məlumatlar daxil edilir:... 3.4.16. yoxlamanın dayandırılması və ya vergi yoxlamalarının müddətinin artırılması barədə məlumat (tarix, müddət, əsas, qərarı verən şəxsin vəzifəsi, soyadı, adı, atasının adı göstərilməklə);...
18. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə 14.1. Mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apelyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardad ının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apelyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apelyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apelyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
19. Kassasiya şikayəti mümkündür. Şikayət vaxtında, yəni apelyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının təqdim olunduğu gündən 1 ay müddətində verilmişdir, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmışdır və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir.
20. Apellyasiya instansiya məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
21. Məhkəmə tərkibi işin materiallarını və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayəti əsassızdır. Bu, aşağıdakı səbəb lərdən irəli gəlir.
22. Məhkəmə tərkibi qeyd edir ki, kassasiya şikayətində irəli sürülən mahiyyətcə eyni dəlillər üzrə apelyasiya məhkəməsinin araşdırmalarını yetərli hesab edərək, onun qəbul etdiyi qərarın nəticələri ilə razılaşmaq mümkündür. Bununla yanaşı, məhkəmə kollegiyası əlavə olaraq aşağıdakıları qeyd etməyi zəruri sayır.
23. Hazırkı iş üzrə yoxlama cavabdeh tərəfindən qəbul edilmiş **********170837 saylı 06.12.2018-ci il tarixli qərarla başlamış və həmin qərarda yoxlamanın növbədənkənar olduğu və Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən başlandığı qeyd edilmişdir.
24. Vergi Məcəlləsinin sözügedən norması vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamə tləri müəyyən edildikdə növbədənkənar vergi yoxlamasının keçirilə bilməsinin mümkünlüyünü nəzərdə tutur.
25. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməklə növbədənkənar yoxlama aparsa da, mənbəyi bəlli olan hansı məlumatları əldə etdiyi, həmin məlumatların əsaslılığı və mötəbərliliyi ilə bağlı məhkəməyə hər hansı sübut təqdim etməmiş və yoxlamanın qanuniliyini əsaslandırmamışdır. Nəzərə almaq lazımdır ki, növbədənkənar vergi yoxlamasının təyin edilməsi barədə qərar qəbul edərkən cavabdehin sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlum atları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur.
26. Qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar yoxlamanın aparılması əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq müəyyən edilməsi və bu əsasların siyahısının genişləndirici təfsirə malik olmaması, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində adminstrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir.
27. Məhz bu baxımdan, sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın, xüsusilə də növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsasland ırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar (inzibati akt) qəbul etdiyi hallarda inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır.
28. Belə ki, yuxarıda istinad olunan normaya (VM-nin 38.3-cü maddəsinə) görə, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı cavabdeh diskresion səlahiyyətə malikdir. Nəzərə almaq lazımdır ki, inzibati orqan diskresion səlahiyyətə malik olduğu hallarda həmin səlahiyyəti qanunvericiliklə, o cümlədən vergi qanunvericiliyi ilə müəyyən olunmuş hüdudlar çərçivəsində və həmin səlahiyyətlərin məqsədinə uyğun şəkildə düzgün həyata keçirməyə borcludur. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə diskresion səlahiyyətlərin məhz nö vbədənkənar yoxlamanın təyin edilməsi qaydasında həyata keçirilməsini, yəni növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsini zəruri edən şərtlərin mövcudluğu inzibati orqan tərəfindən əsaslandırılmalıdır. Belə ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü və 14.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliy yəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir. İnzibati orqanın diskresion səlahiyyətdən düzgün istifadə etmədiyi hallarda inzibati orqan tərəfindən qəbul olunmuş qərar qanunsuz hesab olunur.
29. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə isə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyin edilməsi və keçirilməsi üzrə inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərindən düzgün istifadə etdiyi, diskresion səlahiyyət əsasında qəbul olunmuş qərarını əsaslandırdığı, yoxlamanın keçirilməsi üçün yuxarıda qeyd olunan əsasların mövcudluğu, həmin əsasların mötəbərliyi və qanuniliyi iş materialları ilə təsdiq olunmur. Bu mənada, cavabdeh tərəfindən aparılmış yoxlama iddiaçının sahibkarlıq fəaliyyətinə və konstitusiyanın qoruma sferasına aid olan azad sahibkarlıq hüququna qanunsuz müdaxilə kimi qiymətləndirilməlidir.
30. Bundan başqa, mübahisələndirilən qərarla (31.03.2020-ci il tarixli) iddiaçıya 2015-2016-cı illər üzrə mənfəət vergisi, həmçinin 2015-2016-cı illər üzrə və 2017-ci ilin yanvar-fevral ayları üzrə ƏDV hesablanarkən Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsində müəyyən edilmiş 3 (üç) illik müddət tələbinə riayət olunmamışdır. Nəzərə alınmalıdır ki, vergi qanunvericiliyinə əsasən, səyyar vergi yoxlaması zamanı yoxlamanın dayandırılması, habelə əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarların qəbulu səlahiyyətləri vergi orqanına verilsə də, bu barədə qərarların qəbulu məhz yuxarıda qeyd olunan 3 illik müddətin axımını dayandırmır. Odur ki, iddiaçıya 2015 - 2016-cı il lər üzrə mənfəət vergisi üzrə əlavə vergilərin hesablanması Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsinin tələbinə zidd olmuşdur.
31. Bundan əlavə, səyyar vergi yoxlaması 07.12.2018-ci il tarixində başlanılmış, 24.12.2019-cu il tarixdə bitmişdir. Səyyar vergi yoxlamasının müddəti 2 dəfə uzadılmış, 9 dəfə isə yoxlama müvəqqəti dayandırılmışdır. Yoxlamanın müddəti 2 dəfə uzadılsa da (14.03.2019 və 07.11.2019-cu il tarixlərdə), yoxlama müddətinin uzadılması barədə qərarlar sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydiyyatdan keçməmişdir. Halbuki, “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında” Əsasnamənin 3.4.16-cı bəndinə əsasən, vergi yoxlamalarının müddətinin artırılması barədə məlumat reyestrə daxil edili r. Həmin Əsasnamənin 1.5-ci bəndinə əsasən, reyestrdə qeydiyyata alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur. Göründüyü kimi, vergi orqanı yoxlamanın müddətini uzatsa da, bu barədə məlumatı reyestrə daxil etməməklə qanunvericiliyin tələblərini pozmuşdur.
32. Hesablanmış vergilərin əsaslığı ilə bağlı isə məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, ilk növbədə 2017-ci ilin mənfəət vergisinin hesbalanması cavabdeh tərəfindən əsaslandırılmamışdır. Məhkəmə kollegiyası razılaşır ki, formalaşmış praktikaya əsasən, səyyar vergi yoxlaması nəticəsində qəbul edilmiş vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətinə cəlb edilməsi ilə bağlı qərarların əsaslandırması səyyar vergi yoxlaması aktında əks etdirilir. Lakin mübahisələndirilən qərarda istinad edilən **********170845 saylı 10.02.2020ci il tarixli səyy ar vergi yoxlaması aktında qeyd edilmişdir ki, yoxlama ilə iddiaçının gəlirlərinin 2017-ci il üzrə 460967.81 manat olduğu müəyyən edilmiş, şərti rentabellik norması tətbiq edilməklə mənfəət vergisi 15365.59 manat hesablanmışdır. Halbuki, aktın özündə iddiaçının gəlirlərinin 460967.81 manat olduğunun necə müəyyən edilməsi və hansı qaydada hesablanması göstərilməmiş və əsaslandırılmamışdır. Ümumi şəkildə aktda qeyd edilmişdir ki, yoxlama ekspert tərəfindən təqdim edilmiş rəyə, "xxxx" ASC və "xxxx" ASC-dən alınmış rəsmi məlumatlara, baza məlumatlarına və vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim edilmiş icarəçilərin siyahısı cədvəlinə əsasən aparılmışdır. Halbuki, inzibati icraatın tələbləri baxımından yazılı inzibati akt yazılı şəkildə əsaslandırılmalı və əsaslandırma zamanı işin faktiki və hüquqi h alları və bu halları təsdiq və ya rədd edən sübutlar, habelə inzibati akt qəbul edilərkən istinad olunan qanunlar və digər normativ hüquqi aktlar göstərilməlidir.
33. Bundan əlavə, yenə səyyar vergi yoxlaması aktında vergilərin hesablanması zamanı həm də iddiaçı tərəfindən icarəyə verilmiş əmlakların icarə haqlarına bazar qiymətinin tətbiq edilməsi və ekspert rəyi əsasında hesablamaların aparılması göstərilmişdir.
34. Məhkəmə tərkibi cavabdeh tərəfindən icarə haqqı məbləğinə bazar qiymətinin tətbiqi ilə bağlı qeyd edir ki, Vergi Məcəlləsinin 14.3-cü maddəsi bazar qiyməti nəzərə alınmaqla vergilərin hesablanmasının hansı hallarda yol verildiyinin dəqiq siyahısını təsbit etmişdir.
35. Sözügedən maddənin vergi hesablanan dövrə qüvvədə olan redaksiyası barter (mal mübadiləsi), idxal-ixrac əməl iyyatları aparıldıqda (14.3.1), təsərrüfat əqdləri qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslər arasında həyata keçirildikdə (14.3.2), 30 gün ərzində vergi ödəyicilərinin eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli mallara (işə, xidmətə) tətbiq etdikləri qiymətlərin səviyyəsi 30 faizdən çox (aşağı və yuxarı) dəyişdikdə (14.3.3), müəssisənin əmlakı qalıq dəyərindən artıq qiymətə sığortalandığı halda (14.3.4), bu Məcəllənin 124.4cü maddəsinə müvafiq olaraq daşınmaz əmlakın (yaşayış fondu istisna olmaqla) vergitutma məqsədləri üçün aylıq icarə haqqının məbləğinin müəyyən edilməsi zərurəti yarandıqda (14.3.5) bazar qiyməti nəzərə alınmaqla vergilərin hesablanması imkanını nəzərdə tutmuşdur.
36. Göründüyü kimi, Vergi Məcəlləsinin vergi hesablanan dövrə qüvvədə olan redaksiyasında (Vergi Məcəlləsinin 14.3.5-ci maddəsi) Vergi Məcəlləsinin 124.4-cü maddəsinə əsasən, vergilərin hesablanması zamanı aylıq icarə haqqının məbləğinin müəyyən edilməsi zərurəti yarandıqda bazar qiymətinin tətbiqi imkanı təsbit olunmuşdur. Vergi Məcəlləsinin 124-cü maddəsi, dolayısı ilə 124.4-cü maddəsi ödəmə mənbəyində icarə haqlarından və royaltidən vergi tutulması ilə bağlı məsələləri əhatə edir. Başqa sözlə, Vergi Məcəlləsinin vergi hesablanan dövrə qüvvədə olan redaksiyasında mənfəət vergisi və ƏDV hesablanması zamanı daşınmaz əmlakın aylıq icarə haqqının məbləğinin müəyyən edilməsi zərurəti yarandıqda bazar qiymətinin tətbiqi imkanı nəzərdə tutulmamışdır. Vergi Məcəlləsinin 14.3.5-ci maddəsinə edilmiş dəyişiklik isə (hazırda qüvvədə olan redaksiyası: Azərbaycan Respublikasında daşınmaz əmlakın yaşayış fondu istisna olmaqla) vergitutma məqsədləri üçün aylıq icarə haqqının məbləği bu Məcəllənin 14-cü maddəsinə uyğun olaraq, bazar qiyməti nəzərə alınmaqla müəyyən edilir) 01.01.2019-cu il tarixdə qüvvəyə minmişdir.
37. Beləliklə, hazırkı iş üzrə isə iddiaçı barəsində onun tərəfindən aparılan icarə əməliyyatlarına bazar qiymətinin tətbiqi üçün Vergi Məcəlləsinin 14.3-cü maddəsində təsbit edilən hallar müəyyən olunmadığından, bazar qiyməti əsasında icarə haqqının hesablanması qanunsuz olmuşdur. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 14.2-ci maddəsinə əsasən, bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, vergitutma məqsədləri üçün malların (işin, xidmətin) qiyməti tərəflərin əməliyyatda (əqdə) təsbit etdikləri qiymət qəbul edilir. Əks hal sübuta yetirilmirsə, bu qiymət bazar qiyməti kimi qəbul edilir. “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 14-cü və Azərbaycan Respublikası Mülki Məcəlləsinin 390-cı maddələrinin şərh edilməsinə dair” Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun 12 mat 2012-ci il tarixli qərarında da qeyd edildiyi kimi, bu azadlıqları mülki dövriyyə iştirakçılarına təqdim edərkən qanunvericilik hüququn ümumi prinsipinə müvafiq olaraq onların vicdanlı olmaları ehtimalından çıxış etmişdir. Əks hal sübut edilməyənə qədər hər kəsin hərəkətlərinin düzgün olmasını nəzərdə tutan vicdanlılıq prezumpsiyası fundamental hüquqi prezumpsiyalardan biridir (quivis praesumitur bonus dones probetur contrarium).
38. Hər kəsin qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəməyə borclu olması konstitusion vəzifə olsa da, bu konstitusiya öhdəliy inin reallaşdırılması vasitələrinə, dövlət məcburiyyət tədbirlərinin həyata keçirilməsinə müəyyən məhdudiyyətlərin... tətbiq olunması ictimai hüquq münasibətlərinin stabilliyi və müəyyənliyi, idarəetmə şərtlərinin stabilliyinin təmin olunması, dövlətin maraqları və hüquq münasibətlərinin subyektlərinin şəxsi maraqları arasında tarazlığın qorunması kimi konstitusiya dəyərlərinin mühafizəsinə yönəlmişdir (“Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 78.3, 85.4, 90.3 və 93.1.1-ci maddələrinin şərh olunmasına dair” 12 yanvar 2011-ci il tarixli Qərar).
39. Vergi orqanı kassasiya şikayətində Vergi Məcəlləsinin 14.6.3.3-cü maddəsinə əsasən bazar qiymətlərinin müqavilə əsasında cəlb edilmiş ekspert tərəfindən müəyyənləşdirilə bilməsinin mümkünlüyünə istinad etsə də, məhkəmə tərkibi bu dəlillə razı laşmayaraq bildirir ki, Vergi Məcəlləsinin 16.6.3-cü maddəsi bazar qiymətinin müəyyən edilməsində istifadə olunan qiymətləndirmə üsulları ilə bağlıdır. Lakin bu qiymətləndirmə üsulundan (hazırkı halda ekspert rəyi) istifadə etmək üçün isə ilk növbədə 14.3-cü maddədə sadalanan hallar olmalıdır. Belə hallar olmadan bazar qiymətinin tətbiqi əsassız və qanunsuz olduğundan, bazar qiymətinin hansı üsulla müəyyən edilməsinin düzgünlüyünə hüquqi qiymət verilməsinə hazırkı iş üzrə zərurət yoxdur.
40. Beləliklə, “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” **********198631 saylı 31.03.2020-ci il tarixli qərarın qəbulunun vergi ödəyici kimi iddiaçının hüquqlarının pozulmasına səbəb olması barədə apellyasiya instansiya məhkəməsinin nəticəsi qanuni v ə əsaslı olmuşdur. Məhkəmə araşdırmaları zamanı cavabdeh vergi orqanı tərəfindən iddiaçı (vergi ödəyicisi) barəsində qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğu sübuta yetirilməmişdir.
41. Məhkəmə tərkibi hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətini tənzimləyən maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuş, maddi və prosessual hüquq normaları pozulmamışdır. Odur ki, kassasiya şikayəti təmin edilməməli, qərar dəyişdirlmədən saxlanılmalıdr.
42. Yuxarıda şərh edilənlərə əsasən, məhkəmə tərkibi QƏRARA ALDİ: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 30 iyun 2021-ci il tarixli, 21(103)-284/2021 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.