Azərbaycan Respublikası adından Qərar Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-4088/2025 08.07.2026 ALI MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyasının Iddiaçı İddiaçı cavabdeh Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri X1 və Uçotun Təşkili Baş Idarəsinə qarşı işi üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə qərarların ləğv edilməsi; gəlirdən azad olma) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyası Hakimlər Şəfiyev Ispəndiyar Əsəd oğlu (məruzəçi), Məmmədov Xəqani Səyyad oğlu və Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlundan ibarət tərkibdə, Iddiaçı İddiaçı cavabdeh Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri X1 və Uçotun Təşkili Baş Idarəsinə qarşı “qərarların ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyasının ## ######## 2025-ci il tarixli, *- *(***)-****/**** saylı qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə dair işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. Işin halları
1. Iddiaçının Azərbaycan Respublikasının rezidenti olmaqla ##.##.2019-cu il tarixdən ##.##.2021-ci il tarixədək Avstriya Respublikasında olan bank hesablarına əsasən 565264,30 manat səhm satışı üzrə əməliyyatlardan gəlir, dividend və faizdən gəlirlərinin əldə edildiyi müəyyən olunub. Lakin müvafiq dövr üzrə gəlir vergisi bəyannamələri təqdim edilməyib. Vergi orqanının kameral vergi yoxlaması əsasında “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” ##.##.2023-cü il tarixli, **************** nömrəli qərarı ilə iddiaçının 2021-ci il gəlir vergisi üzrə 63.149,88 manat əlavə vergi, ##.##.2023-cü il tarixli, **************** nömrəli qərarı ilə iddiaçının 2020-ci il gəlir vergisi üzrə 15.987,12 manat əlavə vergi hesablanmışdır.
Iş üzrə qəbul edilmiş məhkəmə aktları
a. Birinci instansiya məhkəməsində icraat
2. Iddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək, “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” ##.##.2023-cü il tarixli 2339022117194500 və **************** nömrəli qərarların ləğv edilməsini xahiş etmişdir.
3. Iddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, hər iki qərarda hesablamaya səbəb olaraq qeyd edilmişdir ki, araşdırma zamanı VM-nin 13.2.5.1-ci maddəsinə əsasən iddiaçının Azərbaycan Respublikasının rezidenti olmaqla bank hesablarına ##.##.2019-##.##.2021 tarixləri arasında 565264.30 manat dividend və faiz gəlirlərinin əldə edildiyi müəyyən edilmiş və müvafiq dövlər üzrə təqdim edilmiş gəlir vergisi bəyannamələrində göstəricilərin azaldılmaqla təqdim edilməsi kənarlaşmanın yaranmasına səbəb olmuşdur. Iddiaçının istər ölkə daxilində, istərsə də ölkə hüdudlarından kənarda mövcud olan bank hesablarına 2019-2021-ci illər ərzində dividend və ya faiz gəlirləri üzrə hər hansı pul vəsaiti daxil olmamışdır. Cavabdehin qeyd olunan gəliri necə müəyyən etməsi qeyri-müəyyəndir. Göstərilənlərə əsasən iddiaçı hesab edir ki, iddiaçının dividend və faiz gəlirləri üzrə bank hesablarına hər hansı pul vəsaiti daxil olmadığından aparılmış hesablamalar qanunsuzdur. Qeyd olunanlara əsasən iddiaçı iddia tələbinin təmin edilməsini xahiş etmişdir.
4. Cavabdeh iddia tələbinə qarşı yazılı etiraz təqdim edərək bildirmişdir ki, aparılmış araşdırma nəticəsində aparılmış araşdırma nəticəsində Vergi Məcəlləsinin 13.2.5.1-ci maddəsinə əsasən, iddiaçının Azərbaycan Respublikasının rezidenti olmaqla ##.##.2019-cu il tarixdən ##.##.2021-ci il tarixədək Avstriya Respublikasında olan bank hesablarına əsasən 565264,30 manat səhm satışı üzrə əməliyyatlardan gəlir, dividend və faizdən gəlirlərinin əldə edildiyi müəyyən edilməsinə baxmayaraq, müvafiq dövr üzrə gəlir vergisi bəyannamələrinin təqdim edilməməsi kənarlaşmanın yaranmasına səbəb olmuşdur. Vergi Məcəlləsinin 97.1-ci maddəsinə görə rezident vergi ödəyicisinin gəliri onun Azərbaycan Respublikasında və Azərbaycan Respublikasının hüdudlarından kənarda əldə etdiyi gəlirdən ibarətdir. Həmin Məcəllənin 149.1.4-cü maddəsinə görə xüsusi notariuslar, ödəmə mənbəyində vergiyə cəlb olunması nəzərdə tutulmayan (tutulması mümkün olmayan) gəlirləri olan fiziki şəxslər, yaxud Azərbaycan Respublikasının hüdudlarından kənarda gəlir, o cümlədən royaltidən gəlir əldə edən rezident fiziki şəxslər 149.2-ci maddəsində göstərilən müddətlərdə vergi orqanlarına bəyannamə verirlər. Yaranmış kənarlaşma barədə vergi ödəyicisinə tərəflərindən “Kameral vergi yoxlaması üçün zəruri olan sənədlərin (məlumatların) tələb edilməsi haqqında" ##.##.2023-cü il tarixli 2339022069809800 məktub göndərilərək cari bəyannamələrin, ətraflı izahat məktubunu və müvafiq təsdiqedici sənədlərini təqdim etməklə kənarlaşmanın aradan qaldırılması tələb olunmuşdur. Kənarlaşmalar aradan qaldırılmadığı üçün kameral vergi yoxlaması ilə gəlir vergisi bəyannaməsi üçün 2020-ci il üzrə 15987,12 manat, 2021 ci il üzrə isə 63149,88 manat əlavə vergi məbləğləri hesablanmışdır. Vergi ödəyicisinin 2020-ci il üzrə səhm satışı üzrə əməliyyatlardan gəliri 73.052,37 manat, faiz gəliri 137.700 manat, dividend gəliri isə 134.162,30 manat təşkil etmişdir. 2020ci il üzrə gəlir vergisinin hesablanmasında vergi ödəyicisinin 2019-cu ildə olan 123.743,37 manat və 2020-ci ildə olan 106.977,60 manat zərəri də nəzərə alınmışdır. Belə ki, 2020-ci il üzrə 15.987,12 manat vergi məbləği aşağıdakı qaydada hesablanmışdır: (73.052,37+137.700+134.162,30-123.743,37-106.977,60)*14%. Vergi ödəyicisinin 2021-ci il üzrə səhm satışı üzrə əməliyyatlardan gəliri 287.544,14 manat, faiz gəliri 128.061 manat, dividend gəliri isə 138.682,60 manat təşkil etmişdir. 2021-ci il üzrə gəlir vergisinin hesablanmasında vergi ödəyicisinin 2021-ci ildə olan 103 217,20 manat zərəri də nəzərə alınmışdır. Belə ki, 2021-ci il üzrə 63149,88 manat vergi məbləği aşağıdakı qaydada hesablanmışdır: (287.544,14+128.061+138. 682,60-103.217,20)*14%. Aparılmış hesablamalar ilə bağlı vergi ödəyicisinə tərəflərindən ##.##.2023-cü il tarixli 2339022117195200 və **************** nömrəli "Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə" Qərarlar göndərilmişdir. Daha sonra məhkəmə prosesində iddiaçının vəkili iddia ərizəsində qeyd olunanların əksinə iddiaçının həmin gəliri əldə etdiyini etiraf etmiş, lakin Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinə əsasən həmin gəlirin vergidən azad olduğunu bildirmişdir. Qeyd olunan hal ilə əlaqədar bildirilir ki, Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinə əsasən, 2016-cı il ######ın #-dən etibarən 7 (yeddi) il müddətində yerli bank və xarici bankın Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərən filialı tərəfindən fiziki şəxslərin əmanəti üzrə ödənilən illik faiz gəlirləri, habelə emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont (istiqrazların nominalından aşağı yerləşdirilməsi nəticəsində yaranmış fərq) və faiz gəlirləri gəlir vergisindən azad edilmişdir. Vergi ödəyicisinin Avstriya Respublikasında əldə etdiyi səhm satışı, faiz və dividend gəliri ilə bağlı VM-nin 102.1.22-ci maddəsindəki azadolmaya istinad edilməsi əsassız hesab edilir. Belə ki, maddədə nəzərdə tutulmuş güzəştin məqsədi Azərbaycan Respublikasında investorların kapital bazarında fəal iştirakına və investor bazasının genişləndirilməsinə təkan verilməsi olmuşdur. VM-nin 2.4-1-ci maddəsinə əsasən vergi azadolmalarının və güzəştlərinin verilməsi ilə bağlı müddəalar yalnız bu Məcəllə ilə müəyyənləşdirilir. Bu Məcəllədən başqa digər normativ hüquqi aktlarda, o cümlədən bu Məcəllənin 2.4-cü maddəsində (bu Məcəllənin 2.4.9-cu maddəsi istisna olmaqla) göstərilən normativ hüquqi aktlarda vergi azadolmaları və güzəştləri ilə bağlı müddəalar nəzərdə tutula bilməz. 2.4-1-ci maddəyə əsasən vergi azadolmalarının və güzəştlərinin verilməsi ilə bağlı müddəalar yalnız bu Məcəllə ilə müəyyənləşdirilir. Bu Məcəllədən başqa digər normativ hüquqi aktlarda, o cümlədən bu Məcəllənin 2.4cü maddəsində (bu Məcəllənin 2.4.9-cu maddəsi istisna olmaqla) göstərilən normativ hüquqi aktlarda vergi azadolmaları və güzəştləri ilə bağlı müddəalar nəzərdə tutula bilməz. Həmin Məcəllənin 3.10-cu maddəsinə əsasən vergi sistemi sahibkarlıq və investisiya fəaliyyətini təşviq etməlidir. Eyni zamanda Vergi Məcəlləsinin 13.1-ci maddəsinə əsasən bu Məcəllədə istifadə olunan mülki, ailə və Azərbaycan Respublikasının digər qanunvericilik sahələrinin anlayışları, əgər bu Məcəllədə digər məna nəzərdə tutulmamışdırsa, həmin qanunvericilik sahələrində qəbul edilmiş mənada tətbiq edilir. Mülki Məcəllənin 987.1-ci maddəsinə əsasən qiymətli kağız onun mülkiyyətçisi və emitenti arasında müqavilə münasibətlərinin mövcudluğunu və mülkiyyətçinin həmin müqavilədən irəli gələn hüquqlarını təsdiqləyən sənəddir. Qiymətli kağızı emissiya etmiş, buraxmış və ya vermiş şəxs bu Məcəllənin 54-cü fəslinin məqsədləri üçün emitent adlanır. Həmin Məcəllənin 987.2-ci maddəsinə əsasən qiymətli kağızların növləri, məcburi rekvizitləri, onlara aid tələblər, qiymətli kağızlar və qiymətli kağız bazarı ilə bağlı münasibətlər bu Məcəllə və “Qiymətli kağızlar bazarı haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunu ilə müəyyən edilir. Mülki Məcəllənin 997.2-ci maddəsinə əsasən investisiya qiymətli kağızlarının emissiyası qaydası “Qiymətli kağızlar bazarı haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunu ilə müəyyən olunur. Qiymətli kağızlar bazarı haqqında Azərbaycan Respublikasının Qanununun 1.0.5-ci bəndinə əsasən emitent- investisiya qiymətli kağızlarının emissiyasını bu Qanunun 2-ci fəsli ilə müəyyən edilmiş qaydada həyata keçirən hüquqi şəxs, o cümlədən beynəlxalq təşkilat, dövlət (müvafiq qaydada buna səlahiyyətləndirilmiş dövlət orqanı vasitəsilə) və ya bələdiyyədir. Qanunun 3.5-ci maddəsinə əsasən investisiya qiymətli kağızlarının emissiyası aşağıdakı mərhələlərdən ibarətdir: 3.5.1.emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızlarının buraxılışı haqqında qərarın qəbul edilməsi; 3.5.2. emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızlarının emissiya prospektinin və ya bu Qanunun 5.5-ci maddəsi ilə müəyyən edilmiş hallarda informasiya memorandumunun tərtib edilməsi (kütləvi təklif edilən investisiya qiymətli kağızları üçün); 3.5.3. Mərkəzi Bankın investisiya qiymətli kağızlarının buraxılışını dövlət qeydiyyatına alması və emissiya prospektini və ya informasiya memorandumunu təsdiq etməsi; 3.5.4. investisiya qiymətli kağızlarının emissiya prospektində və ya informasiya memorandumunda olan məlumatların açıqlanması (kütləvi təklif edilən investisiya qiymətli kağızları üçün); 3.5.5. investisiya qiymətli kağızlarının yerləşdirilməsi və ya tənzimlənən bazarlara ticarətə buraxılması; 3.5.6. Mərkəzi Bankın investisiya qiymətli kağızlarının (kütləvi təklif edilən istiqrazlar istisna olmaqla) emissiyasının yekunları haqqında hesabatı təsdiq etməsi; 3.5.7. investisiya qiymətli kağızlarının emissiyasının yekunları haqqında hesabatda olan məlumatların açıqlanması (səhmlər kütləvi təklif edildikdə). Həmin Qanunun 6.1-ci maddəsinə əsasən investisiya qiymətli kağızlarının buraxılışını Mərkəzi Bank dövlət qeydiyyatına alır. Bundan əlavə, Azərbaycan Respublikasının Qiymətli Kağızlar üzrə Dövlət Komitəsinin ##.##.2016-cı il tarixli **-q nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Qiymətli kağızların dövlət reyestrinin aparılması Qaydası”nın 1.2-ci bəndinə əsasən reyestr Azərbaycan Respublikasının Qiymətli Kağızlar üzrə Dövlət Komitəsi (bundan sonra- Komitə) tərəfindən aparılır. Həmin Qaydanın 1.5-ci bəndinə əsasən qiymətli kağızlar və ya qiymətli kağızların buraxılışları dövlət qeydiyyatına alındıqda, qiymətli kağızlar dövriyyədən çıxarıldıqda bu barədə məlumatlar reyestrə daxil edilir. Göründüyü kimi, hüquqi şəxsin emitent hesab olunması qiymətli kağızlarının emissiyasını müəyyən edilmiş qaydada həyata keçirilməsi ilə, investisiya qiymətli kağızların buraxılışı isə həmin qiymətli kağızın dövlət qeydiyyatına alınması və reyestrə daxil edilməsi ilə şərtləndirilmişdir. Qeyd olunanlara əsasən Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyinə uyğun olaraq emitent sayılan şəxslər tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont və faiz gəlirlərinə münasibətdə Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinin tətbiqi nəzərdə tutulduğundan, xarici ölkələrdə qeydiyyatdan keçmiş və fəaliyyət göstərən emitentlərə həmin maddənin müddəaları şamil edilmir. Qeyd olunanlara əsasən cavabdeh iddia tələbinin rədd edilməsini xahiş etmişdir.
5. Bakı Inzibati Məhkəməsinin ## ###### 2025-ci il tarixli, e-*-*(***)-***/**** nömrəli qərarı ilə iddia tələbi təmin edilmiş, cavabdeh tərəfindən qəbul edilən “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” ##.##.2023-cü il tarixli 2339022117194500 və **************** nömrəli qərarlarının ləğv edilməsi qərara alınmışdır (Hakim Tural Məlikov).
6. Məhkəmə hesab etmişdir ki, Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinə uyğun olaraq, 2016-cı il ######ın #-dən etibarən 7 il müddətinə, fiziki şəxslərin bank əmanətləri üzrə əldə etdikləri illik faiz gəliri, habelə emitentlər tərəfindən ödənilən divend, diskont və faiz gəlirləri gəlir vergisindən azad edilmişdir. Məcəllənin bu normasından da aydın olur ki, bu güzəşt müddəti 2023-cü ilin fevral ayında başa çatmışdır. Iddiaçı bu normanın təsiri altına düşdüyünü iddia edərək, ##.##.2019-cu il tarixdən ##.##.2021-ci il tarixədək xarici emitentdən 565.264,30 manat məbləğində əldə etdiyi dividend və faiz gəlirlərinə münasibətdə həmin güzəştin tətbiq olunmasını və bu gəlirlərinin gəlir vergisindən azad edilməsini tələb edir. Cavabdeh isə, iddiaçının yanaşmasının əksinə olaraq hesab edir ki, iddiaçının xarici emitentdən əldə etdiyi gəlirə münasibətdə güzəşt tətbiq olunmamalıdır. Bu güzəşt yalnız Azərbaycan Respublikasınnın qanunverciliyinə uyğun qaydada qeydiyyata alınmış emitentlərdən əldə olunan dividend, diskont və faiz gəlirlərinə şamil olunmalıdır. Məhkəmə cavabdehin gəldiyi bu mövqeyi ilə razılaşmır və hesab edir ki, həmin normanın güzəşt hüququ iddiaçının əldə etdiyi gəlirə münasibətdə tətbiq olunmalıdır. - Belə ki, məhkəmə “Qiymətli kağızlar bazarı haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunun 1.0.5-ci maddəsinə əsasən, investisiya qiymətli kağızlarının emissiyasını həyata keçirən hüquqi şəxslərin, beynəlxalq təşkilatların, dövlətlərin (müvafiq qaydada buna səlahiyyətləndirilmiş dövlət orqanları vasitəsilə) və ya bələdiyyələrin emitent qismində çıxış etdiyini qeyd edir. Faktiki olaraq, emitentlər qiymətli kağızları buraxan və ya tədavülə çıxaran qurumlardır. Fiziki şəxslər isə qiymətli kağızlara, o cümlədən səhmlər və istiqrazlara sərmayə qoyaraq, emitentlərdən gəlir əldə edirlər ki, bu gəlirlər dividend, faiz və diskont gəlirləri şəklində formalaşır. Qeyd olunmalıdır ki, VM-nin 102.1.22-ci maddəsinin ikinci hissəsində qeyd olunmuşdur ki, “emitent tərəfindən ödənilən dividend, diskont (istiqrazların nominalından aşağı yerləşdirilməsi nəticəsində yaranmış fərq) və faiz gəlirləri gəlir vergisindən azaddır”. Normanın təhlili onu deməyə əsas verir ki, fiziki şəxslər özləri emitent qismində çıxış edə bilməsələr belə, norma qüvvədə olduğu dövrdə onlar emitentlərdən əldə etdikləri bu növ vergi güzəştlərindən yararlanmaq hüququna malikdirlər. Məhkəmə hesab edir ki, hər nə qədər cavabdeh bu güzəştolmanı yalnız xarici emitentdən əldə olunan gəlirə münasibətdə aid olduğunu iddia etsə də, bu yanaşma həmin maddənin düzgün təfsir olunmamasına, eyni zamanda rezidentin gəlirini formalaşdıran anlayışa ziddir. Belə ki, sözügedən normada emitentin yerli, yoxsa xarici emitent olması göstərilməmiş, güzəştolma ümumiyyətlə emitentdən əldə olunan gəlirə aid edilmişdir. Yəni, bu normada güzəşt yalnız yerli emitentlərlə məhdudlaşdırılmadan emitent anlayışından istifadə olunur. Ümumiyyələ cümlənin strukturuna da nəzər yetirikdə bunu başa düşmək mümkündür. Çünki, maddənin əvvəlində xüsusi ilə qeyd olunmuşdur ki, yerli bank və xarici bankın Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərən filialı tərəfindən fiziki şəxslərin əmanəti üzrə ödənilən illik faiz gəlirləri gəlir vergisindən azaddırlar. Lakin norma emitentlərə münasibətdə, emitentin harada fəaliyyət göstərilməsini konkretləşdirmədən, emitentin məhz Azərbaycan Respublikasında qeydiyyata alınması ilə məhdudlaşdırmamışdır. - Bundan başqa məhkəmə qeyd edib ki, Vergi Məcəlləsinə görə rezidentin gəliri Azərbaycan Respublikasında və ya Azərbaycan hüdudlarından kənarda əldə etdiyi gəlir mənbəyindən formalaşır. Bu, o deməkdir ki, iddiaçı Azərbaycan Respublikasının rezidenti olmaqla, xarici emitentdən aldığı səhmlərə görə dividend və faiz gəlirini 2019 2021-ci illərdə əldə etmişdir ki, əməliyyat aparıldığı dövrdə VM-nin 102.1.22-ci maddəsi qüvvədə olmuşdur. Bu isə iddiaçının həmin maddənin təsiri altına düşdüyünü və onunda həmin güzəştdən yararlanmaq hüququnun olduğunu göstərir. Mülki Məcəllənin 987.2-ci maddəsinə əsasən, qiymətli kağızların növləri, məcburi rekvizitləri, onlara aid tələblər, qiymətli kağızlar və qiymətli kağız bazarı ilə bağlı münasibətlər bu Məcəllə və “Qiymətli kağızlar bazarı haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunu ilə müəyyən edilir. “Qiymətli kağızlar bazarı haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunun 1.0.5-ci maddəsinə əsasən, emitent – investisiya qiymətli kağızlarının emissiyasını bu Qanunun 2 ci fəsli ilə müəyyən edilmiş qaydada həyata keçirən hüquqi şəxs, o cümlədən beynəlxalq təşkilat, dövlət (müvafiq qaydada buna səlahiyyətləndirilmiş dövlət orqanı vasitəsilə) və ya bələdiyyə. Emitent buraxdığı qiymətli kağızların mülkiyyətçisi deyildir. Emitent qanunda nəzərdə tutulan məhdudiyyətlər nəzərə alınmaqla geri aldığı qiymətli kağızların mülkiyyətçisi kimi çıxış edir. Göründüyü kimi, istinad olunan qanunvercilik normaları qiymətli kağızların emissiyası fəaliyyəti ilə məşğul olmaq üçün qaydaları, tələbləri müəyyən edir. Hazırkı halda isə iddiaçının məqsədi Azərbaycan Respublikasında emissiya fəaliyyəti ilə məşğul olmaq hüquqi şəxs yaratmaq və ya səhmlərin satışını həyata keçirmək deyil. Belə olan halda, həmin normaların hazırkı mübahisəyə tətbiq edilməsi işin mahiyyətinə uyğun gəlmir. Iddiaçı faktiki olaraq xarici emitentdən əldə etdiyi gəlirə münasibətdə güzəştolmanın tətbiqinə nail olmaq istəyir ki, yuxarıda göstərilən hallara və qanunvericiliyin müddəalarına görə onun bu hüququ olmuşdur. Lakin cavabdeh əsassız olaraq ona münasibətdə əlavə vergi hesablamışdır.
7. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək, qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin olunmamasını xahiş etmişdir.
b. Apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
8. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyasının ## ######## 2025-ci il tarixli, *-*(***)-****/**** saylı ilə Bakı Inzibati Məhkəməsinin ## ###### 2025-ci il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır (hakimlər - Orxan Ismayılov (sədrlik edən və məruzəçi), Səməd Cəfərov və Rəşid Səmədov).
9. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsi ilə razılaşaraq, gəldiyi nəticəni aşağıdakı kimi əsaslandırmışdır: - Apelyasiya şikayətinin dəlilinə münasibətdə iki mərhələdə hüquqi dəyərləndirmə aparılması məqsədəmüvafiqdir. Hüquq normasının hipotezası - Ilk növbədə iddiaçının gəlirinin əldə olunduğu vaxt qüvvədə olan Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinin mətninə görə: 2016-cı il ######ın #-dən etibarən 7 (yeddi) il müddətində yerli bank və xarici bankın Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərən filialı tərəfindən fiziki şəxslərin əmanəti üzrə ödənilən illik faiz gəlirləri, habelə emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont (istiqrazların nominalından aşağı yerləşdirilməsi nəticəsində yaranmış fərq) və faiz gəlirləri gəlir vergisindən azaddırlar. - Hüquq nəzəriyyəsindən məlumdur ki, hüquq normaları öz daxili məntiqi quruluşuna görə üç əsas elementlərdən ibarətdir: hipoteza, dispozisiya və sanksiya. Bu elementlər hüquq normasının hüquqi mahiyyətini tam şəkildə ifadə etməyə, onun necə və nə zaman tətbiq ediləcəyini müəyyənləşdirməyə imkan verir. Hüquq normasının bu strukturu onun praktik fəaliyyətinə çevirilməsi baxımından da vacibdir. - Hipoteza-hüquq normasının hansı şəraitdə və hansı hüquqi vəziyyətlərdə tətbiq ediləcəyini göstərir. O, hüquqi nəticənin yaranması üçün zəruri olan faktiki və hüquqi halları müəyyən edir. - Dispozisiya-hüquq normasının əsas məzmun hissəsidir, yəni subyektlərin hüquq və öhdəliklərinin nədən ibarət olduğunu, hansı davranışın onlardan gözlənildiyini əks etdirir. - Sanksiya isə normaya əməl olunmadığı təqdirdə tətbiq olunacaq hüquqi nəticəni - məsuliyyət və cəza tədbirini göstərir. (bəzən də müvafiq davranışa görə mükafatı). - Bu struktur normaya daxili məntiqilik verir: “əgər belə bir şərait mövcuddursa, o zaman bu cür davranmaq lazımdır, əks halda belə nəticə ilə qarşılaşacaqsan” modeli yaranır. Hüquq normasının bu cür quruluşu onun həm hüquqi texnika baxımından aydın və tətbiqedilən olmasını təmin edir, həm də hüquq müəyyənlik və proqnozlaşdırıla bilmə prinsiplərinin həyata keçməsinə şərait yaradır. - Hipoteza-hüquq normasının tətbiq edilməsi üçün zəruri olan obyektiv və subyektiv şərtləri müəyyən edən hissədir. Yəni hipoteza göstərir ki, norma kimə və hansı hallarda şamil olunur. Bu, hüquq münasibətlərinin konkret şəraitdə hansı şəxslərə aid olduğunu və hüquq normasının hansı vəziyyətlərdə qüvvəyə mindiyini izah edir. Hipoteza, adətən, hüquq subyektinin statusu, fəaliyyəti və ya konkret davranış forması ilə bağlı şərtləri ehtiva edir. Hüquq normasının digər hissələri, yəni dispozisiya (hansı verginin ödəniləcəyi) və sanksiya (ödənilmədikdə hansı məsuliyyətin tətbiq olunacağı) isə ayrı-ayrılıqda və ya birlikdə təqdim oluna bilər. - Hipotezalar, onlarda əks olunan hüquqi faktlardan asılı olaraq bir neçə əsaslar üzrə təsnifləşdirilir. Hipotezada əks olunan hüquqi faktların sayından asılı olaraq hipotezalar adi, mürəkkəb və alternativ olmaqla üç növə bölünür: - Adi hipotezalarda hüquq normalarının tətbiqi üçün yalnız bir hüquqi fakt mövcud olur. Yəni yalnız bir faktın baş verməsi kifayət edir ki, hüquq normasında nəzərdə tutulmuş hüquqlar qüvvəyə minsin və ya müvafiq vəzifələr icra edilməyə başlasın. - Məhkəmə tərkibi yuxarıda göstərilənləri hazırkı mübahisəyə tətbiq edərək qeyd edir ki, 102.1.22-ci maddəsinin “emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont (istiqrazların nominalından aşağı yerləşdirilməsi nəticəsində yaranmış fərq) və faiz gəlirləri” ifadəsi adi hipotezadır. Başqa sözlə desək, hazırkı hipotezada hüquq normasının tətbiqi sadə və birbaşa şərtə bağlanır. Hüquq normasının təfsiri və normanın güddüyü məqsəd - Insan Hüquqları üzrə Avropa Məhkəməsinin bir çox qərarlarında qeyd olunmuşdur ki, istənilən hüquq sistemində norma nə qədər dəqiq tərtib olunsa da, məhkəmə şərhi qaçılmazdır. - Hüquqi təfsir, hüquqi mətnlərin özəyini təşkil edən mənaları aşkar edən bir tədqiqat prosesidir. Özündə hüquq qaydası müəyyən edən mətnin mahiyyətinin aydınlaşdırılması təfsirin başlıca funksiyalarındandır. - Elmi ədəbiyyatda qeyd edilir ki, inzibati orqanlar yalnız qanunla müəyyən edilmiş sərhədlər daxilində fəaliyyət göstərə bilər. Başqa sözlə desək, inzibati orqanların səlahiyyətləri dar təfsir (potestas stricte interpretatur) olunmalı və şübhə halında “səlahiyyət əleyhinə prezumpsiya” (in dubiis, non praesumitur pro potentia) işə düşür. Yəni inzibati orqanın hansısa məsələyə dair səlahiyyətli olub-olmaması ilə bağlı tərəddüd olarsa, bu zaman belə prezumpsiya edilir ki, inzibati orqan həmin məsələni həll etməkdə (inzibati akt qəbul etməkdə) səlahiyyətli deyil. Qeyd olunmalıdır ki, fiziki və hüquqi şəxslər qanunla açıq şəkildə qadağan edilmədiyi müddətcə istənilən fəaliyyətlə məşğul ola bilərlər. Bu, cəmiyyətin azad və demokratik inkişafını dəstəkləyən mühüm bir prinsipdir. - Hüquq nəzəriyyəsində yanaşma ondan ibarətdir ki, təfsir yolu ilə özündə istisna hal nəzərdə tutulmayan qaydadan istisna yaratmaq olmaz. Deməli, ümumi qaydadan istisnalıq təşkil edən hallar aydın şəkildə göstərilməlidir, əks hal istisnanın olmaması kimi qəbul edilir. “Ubi lex voluit, dixit; ubi noluit, tacuit” (Qanun (qanunverici) istədiyi yerdə danışdı, istəmədiyi yerdə susdu) prinsipinin də mahiyyətinə uyğun olaraq qeyd edilməlidir ki, əgər qanun bir məsələni ətraflı və açıq şəkildə tənzimləmək istəsə idi, bunu edərdi, etməyibsə, deməli, bu halda təfsirçi normanın mətnini olduğu kimi başa düşməli və qəbul etməlidir. Başqa sözlə desək, bu hüquqi prinsipin mahiyyəti ondan ibarətdir ki, qanunverici hansı halları nəzərdə tutubsa, onları açıq şəkildə ifadə edib, hansı halları göstərməyibsə, deməli, onları nəzərdə tutmayıb. Yəni qanunda boşluqları şərh edərkən əlavə və ya gizli niyyət axtarmaq olmaz. - Məhkəmə tərkibi qeyd edir ki, hazırkı işdə əgər qanunvericinin məqsədi yalnız yerli emitentlərini əhatə etmək olsaydı, bunu ayrıca qeyd edərdi (məsələn, “Azərbaycan Respublikasında dövlət qeydiyyatından keçmiş emitentlər” deyə bilərdi). Çünki “bank” məsələsində qanunverici açıq yazıb. Yəni VM-in 102.1.22-ci maddəsindəki ərazi məhdudiyyəti sadəcə banklar tərəfindən əmanətlər üzrə ödənilən illik faiz gəlirlərinə münasibətdə mövcud idi. Qanunvercici emitent barəsində susduğuna görə, başqa sözlə, “ubi noluit, tacuit” prinsipinə əsasən, buraya istənilən emitent – həm yerli, həm də xarici emitent daxildir. - Vergi orqanı isə normanı məhdudlaşdırıcı təfsir edərək emitent anlayışını sadəcə Azərbaycan Respublikasında qeydiyyatdan keçmiş hüquqi şəxslər ilə məhdudlaşdırmağa çalışır. Halbuki, maddədə hər hansı məhdudiyyət yoxdur və emitent anlayışına Vergi Məcəlləsində hər hansı tərif verilməmişdir. Eyni zamanda qeyd olunmalıdır ki, inzibati hüquqda məhdudlaşdırıcı təfsir, bir qayda olaraq, vətəndaşların hüquq və azadlıqlarının əlavə məhdudiyyətdən müdafiə üçün işlədilir. Bu baxımdan qeyd olunan norma məhdudlaşdırıcı təfsir olunmamalıdır. Başqa sözlə desək, qanunverici konkret məhdudiyyət qoymayıbsa, bu hal vergi ödəyicisinin xeyrinə həll edilməlidir (“in dubio pro tributario” prinsipi - “şübhə yarandıqda vergi ödəyicisinin xeyrinə həll olunur”). - Qeyd olunan prinsipin mahiyyəti ondan ibarətdir ki, əgər vergi qanunvericiliyinin mətnində açıq şəkildə müəyyən edilməmiş, qeyri-müəyyən və ya ziddiyyətli vəziyyət yaranırsa, bu hal vergi ödəyicisinin xeyrinə həll olunmalıdır. Təsadüfi deyildir ki, Vergi Məcəlləsinin 3.11-ci maddəsində qeyd olunmuşdur ki, vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir. - Yuxarıda qeyd olunanları nəzərə alaraq, məhkəmə tərkibi qeyd edir ki, VM-in qeyd olunan norması rezident fiziki və hüquqi şəxslərin həm yerli, həm də xarici emitentlərdən əldə etdiyi dividend, faiz və diskont gəlirlərinə vergi güzəşti nəzərdə tuturdu. - Məhkəmə tərkibinin qənaəti ondan ibarətdir ki, cavabdeh vergi orqanının iddiaçı barəsində qəbul etdiyi qərarlar qanunçuluq prinsipinin pozulması ilə nəticələnmişdir. Belə ki, “Inzibati icraat haqqında” Qanunun 11-ci maddəsində qeyd olunmuşdur ki: 11.1. Inzibati orqanlar qanunun tələblərinə riayət etməyə borcludurlar. 11.2. Inzibati orqanlar yalnız qanunla nəzərdə tutulmuş hallarda və qaydada şəxsin hüquq və azadlıqlarına müdaxilə edə bilərlər. - Təsadüfi deyildir ki, Konstitusiyanın 71-ci maddəsinə qeyd olunur ki, “dövlət orqanları yalnız bu Konstitusiya əsasında, qanunla müəyyən edilmiş qaydada və hüdudlarda fəaliyyət göstərə bilərlər”. - Hazırkı halda cavabdeh orqan VM-in 102.1.22-ci maddəsini əsassız olaraq məhdudlaşdırıcı təfsir edərək iddiaçını vergi məsuliyyətinə cəlb etmiş və bununla da qanunçuluq prinsipinin tələblərini pozmuşdur. - Nəzərə almaq lazımdır ki, Vergi Məcəlləsi müəyyən edir ki: 3.7. Azərbaycan Respublikasının vergiləri yalnız bu Məcəllə ilə müəyyən edilir, onların dəyişdirilməsi və ya ləğv edilməsi bu Məcəlləyə dəyişiklik edilməsi ilə həyata keçirilir. 3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. - Məhkəmə tərkibi eyni zamanda qeyd edir ki, mübahisələndirilən qərarların qəbulu ilə hüquqi müəyyənlik prinsipinin də tələbləri pozulmuşdur. Belə ki, inzibati hüquqda müəyyənlik prinsipi ona xidmət edir ki, fiziki və hüquqi şəxslər müxtəlif hüquqi vəziyyətləri əvvəlcədən qiymətləndirə və hərəkətlərini (fəaliyyətlərini) ona uyğun tənzimləyə bilsinlər. - Normativ hüquqi aktın mətni dəqiq və aydın olmalıdır. Bu tələb “Normativ hüquqi aktlar haqqında” Konstitusiya Qanunundan irəli gəlir. Həmin Qanunun aşağıdakı normalarına nəzər salaq: M a d d ə 53. Normativ hüquqi aktın mətninə dair irəli sürülən linqvistik tələblər Normativ hüquqi aktın mətni lakonik formada, normaların ziddiyyətli təfsirini istisna edən sadə və aydın dildə, Azərbaycan ədəbi dilinin və hüquq terminologiyasının rəsmi-işgüzar üslubuna əməl etməklə tərtib edilir. M a d d ə 54. Normativ hüquqi aktın terminologiyası 54.1. Normativ hüquqi aktın terminologiyası aydın anlaşılan sözlərdən və söz birləşmələrindən istifadə etməklə formalaşdırılmalıdır... - Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun 2017-ci il ## ### tarixli qərarında qeyd olunur ki, hüquqi müəyyənlik prinsipi hüququn aliliyinin əsas aspektlərindən biri kimi çıxış edir. Hər bir qanunun və ya onun hər hansı bir müddəasının hüquqi müəyyənlik prinsipinə cavab verməsi olduqca vacibdir. Bunun təmin edilməsi üçün hüquq normaları birmənalı və aydın olmalıdır. Bu öz növbəsində hər kəsə onun hüquq və azadlıqlarını müdafiə edəcəyinə, hüquq tətbiqedənin hərəkətlərinin isə proqnozlaşdırıla bilən olacağına əminlik verməlidir. Bunun əksi, yəni hüquq normasının məzmununun qeyrimüəyyənliyi hüquq tətbiqetmədə məhdudiyyətsiz mülahizə üçün imkan yaratmaqla, hər bir normativ-hüquqi aktın əsasında dayanmalı olan qanunun aliliyi, qanun və məhkəmə qarşısında bərabərlik və ədalət prinsiplərinin pozulmasına gətirib çıxara bilər. Konstitusiya Məhkəməsinin Plenumu hesab edir ki, qanunun aydın və proqnozlaşdırıla bilən olması hüquqi dövlətin vacib təzahürlərindən biri olan qanunun ümumiliyini təmin etmək zərurəti ilə uzlaşmalıdır. - Eyni zamanda Vergi Məcəlləsinin 3.9-cu bəndində qeyd olunmuşdur ki, vergilər haqqında qanunvericilik elə tərzdə formalaşdırılmalıdır ki, hər kəs hansı vergiləri, hansı qaydada, nə vaxt və hansı məbləğdə ödəməli olduğunu dəqiq bilsin. VM-in 3.9-cu maddəsinin hazırkı işə tətbiqi onu deməyə əsas verir ki, “vergi ödəyicisi qabaqcadan bilməlidir ki, hansı gəlir vergisindən azaddır”. - Beləliklə, əgər normada açıq və aydın formada “emitent” yazılıbsa, inzibati orqanın həmin ifadəni “yerli emitent” kimi təfsir edərək əlavə şərt yaratması hüquqi müəyyənlik psinsipinin tələblərinin pozulması ilə nəticələnir. - Digər qiymətləndirilməli olan məsələ VM-in 102.1.22-ci maddəsinin güddüyü məqsədlə bağlıdır. Belə ki, cavabdeh apellyasiya şikayətində qeyd edir ki, “vergi ödəyicisinin Avstriya Respublikasında əldə etdiyi səhmsatışı, faiz və divident gəliri ilə bağlı məhkəmənin VM-in 102.1.22-ci maddəsindəki azadolmaya istinad edilməsi əsasızdır. Belə ki, maddədə nəzərdə tutulmuş güzəştin məqsədi Azərbaycan Respublikasında investorların kapital bazarında fəal iştirakına və investor bazasının genişləndirilməsinə təkan verilməsini özündə ehtiva etmişdir. - Qeyd olunmalıdır ki, vergidən azadolma mahiyyətcə dövlətin qısamüddətli vergi gəlirindən imtinası deməkdir. Iqtisadi məntiq onu deyir ki, qanunvericinin məqsədi yalnız “vergi güzəşti” vermək deyildi, bu normanın arxasında iqtisadi dirçəliş və kapital bazarının inkişafı dayanırdı. Belə ki, xarici ölkələrinin vergi siyasətinə nəzər saldıqda da dividend və faiz gəlirlərinə vergi güzəştlərinin tətbiq olunduğunu, eyni zamanda müəyyən növ istiqraz gəlirlərinin tamamilə vergidən azad olunduğunu görürük. - Nəzərə almaq lazımdır ki, hər bir ölkənin vergi siyasəti normanın güddüyü məqsədi də formalaşdırır. Məsələn, bəzi ölkələrdə belə güzəştlərin tətbiq edilməsində məqsəd qlobal kapitalı ölkəyə cəlb etmək və regional maliyyə mərkəzi statusunu möhkəmləndirmək, bəzilərində isə sahibkarların kapital bazarına çıxışını asanlaşdırmaq və s. təşkil edir. - Beləliklə, məhkəmə tərkibinin qənaətinə görə, Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinin güddüyü məqsədi aşağıdakı kimi qruplaşdırmaq olar: Valyuta axınını artırmaq; Belə ki, xarici emitentlərdən alınan dividendlər, faizlər və diskont gəlirləri nəticədə ölkəyə valyuta axını deməkdir. Bu, həm ödəniş balansına, həm də milli valyutanın mövqeyinə müsbət təsir göstərirdi. Eyni zamanda qanunverici vergi güzəşti ilə rezidentləri xarici fond birjalarda sərmayə qoymağa təşviq edirdi ki, nəticədə gəlirlər ölkəyə geri qayıdırdı.-- Maliyyə sektorunun sabitliyini dəstəkləmək; Belə ki, devalvasiyalardan sonra vergidən azadolma rezidentlərin əmanət və investisiyalara marağını artırmaq üçün güclü stimullaşdırıcı idi. Eyni zamanda bu hal əhalinin sərmayə qoyuluş meyllərini artırırdı. Bununla da insanlar bank əmanəti və qiymətli kağızlardan gəlir əldə etdikdə vergi ödəmədikləri üçün daha çox sərmayə yatırırlar. Kölgə iqtisadiyyatının qarşısını almaq; Belə ki, xarici fond birjalardan gəlir əldə edən şəxslərin həmin gəlirləri gizlətmək meylini azaldacaqdı. Çünki həmin vaxt investorlar daha çox xarici ölkələrin fond birjalarına meyl edirdilər. Həmin gəlirlərin vergiyə cəlb edilməsi investorların qeyd olunan gəlirləri ölkəyə daxil etmədən xarici ölkələrdə istifadə etməsinə və nəticə etibarilə gəlirlərini gizlətməsinə şərait yarada bilərdi. Yerli emitentlərin təcrübəsini artırmaq; - Belə ki, həmin dövrdə emitentlərin sayı və çeşidi isə məhdud idi. Rezident hüquqi şəxslərin xarici bazarlarda iştirak etməsi həm emitentlərin beynəlxalq standartlara uyğunlaşması, həm də investorların qlobal bazar mexanizmlərini öyrənməsi baxımından təcrübə qazandırırdı. Bu isə gələcəkdə daxili bazarın da inkişafına dolayı stimul verə bilərdi.
10. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin olunmamasını xahiş etmişdir.
KASSASIYA ŞIKAYƏTININ VƏ ONA QARŞI ETIRAZIN DƏLILLƏRI
a. Kassasiya şikayətinin dəlilləri
11. Kassasiya şikayətində işin halları, iddia ərizəsinə etirazın dəlilləri sadalanmış, əlavə olaraq qeyd edilmişdir ki, Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinə əsasən 2016-cı il ######ın #-dən etibarən 7 (yeddi) il müddətində yerli bank və xarici bankın Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərən filialı tərəfindən fiziki şəxslərin əmanəti üzrə ödənilən illik faiz gəlirləri, habelə emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont... və faiz gəlirləri gəlir vergisindən azad edilmişdir. Vergi ödəyicisinin Avstriya Respublikasında əldə etdiyi səhm satışı, faiz və divident gəliri ilə bağlı VM-nin 102.1.22-ci maddəsindəki azadolmaya istinad edilməsi əsassız hesab edilir. Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyinə uyğun olaraq emitent sayılan şəxslər tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont və faiz gəlirlərinə münasibətdə Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinin tətbiqi nəzərdə tutulduğundan, xarici ölkələrdə qeydiyyatdan keçmiş və fəaliyyət göstərən emitentlərə həmin maddənin müddəaları şamil edilmir.
12. Vergi güzəştləri fiskal imtiyazdır. Dövlət bu aləti iqtisadi siyasətin bir vasitəsi kimi tətbiq edir və məqsəd milli maliyyə bazarını gücləndirmək, milli emitentlərə kapital cəlbini artırmaq, milli investorları daxili investisiyaya yönəltməkdir. Əgər güzəşt xarici emitentlərə də şamil olunsa, bu Azərbaycanın iqtisadiyyatına deyil, xarici kapital bazarlarına dəstək vermək demək olar. Güzəştin iqtisadi məqsədi olan daxili maliyyə bazarını stimullaşdırmaq tamamilə əldən çıxar.
13. Vergi azadolmaları istisna xarakter daşıyır və dar şəkildə şərh edilməlidir. Vergi hüququnun ümumi prinsiplərinə əsasən, azadolmalar geniş izah edilə bilməz. Əgər qanunvericilik xarici emitentləri də azadolmanın dairəsinə daxil etsəydi, bunu maddədə açıq şəkildə göstərərdi. “Nulla exemptio sine lege” prinsipi – “qanun olmadan azadolma (vergi güzəşti) yoxdur”. Vergi Məcəlləsinə 2023-cü ildə edilmiş dəyişikliklər qanunvericinin iradəsini tam aydın göstərir. Əgər əvvəlki norma həm yerli, həm də xarici emitentləri əhatə etsəydi, qanunvericinin sonrakı mərhələdə ayrıca “rezident hüquqi şəxs” ifadəsini əlavə etməsinə heç bir ehtiyac qalmazdı.
14. 2020-ci ildə səhm satışından gəlir 73 052,37 manat, 2021-ci ildə isə səhm satışından gəlir 287 544,14 manat təşkil etmişdir. Lakin məhkəmə qərarında səhm satışından əldə edilən gəlirlərə ümumiyyətlə münasibət bildirilməmiş, sadəcə dividend və faiz gəlirləri üzrə güzəştlər barədə mövqe ifadə edilmişdir. Halbuki, vergi ödəyicisinin ümumi gəlirinin əsas hissəsi məhz səhm satışından yaranmışdır.
15. Həm birinci instansiya məhkəməsi, həm də apellyasiya məhkəməsi kollegiyası öz qərarlarını əsaslandırarkən vergi ödəyicisi tərəfindən qeyd edilən dövr üzrə müvafiq bəyannamə təqdim edilməsini, habelə vergi ödəyicisinin məhz özü tərəfindən bəyannamədə xərclərin göstərilməməsini qərəzli olaraq diqqətlərindən kənarda saxlamaqla bu barədə heç bir münasibət bildirməyərək, xərclərin sanki cavabdeh tərəfindən nəzərə alınmamasını süni şəkildə təqdim etmişlər. Milli məhkəmələr tərəfindən öz qərarlarını əsaslandırmaq tələbinə əməl olunmaması ədalətli məhkəmə araşdırması zamanı tərəflərin mövqelərinin bərabərlik prinsipi gözlənilməklə dinlənilməsinin sübuta yetirilməməsi ilə nəticələnir; ərizəçinin dəlillərinin apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən rədd edildiyi və ya sadəcə nəzərə alınmadığı aydın olmadığından, məhkəmə tərəfindən belə dəlillərin rədd edilməsinə dair nəticənin əsaslandırılmamasına dəlalət edir.
b. Kassasiya şikayətinə etirazın dəlilləri
16. Iddiaçı kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edərək kassasiya şikayətinin təmin edilməməsini, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etmişdir.
Tətbiq edilən hüquq
17. Vergi Məcəlləsi: 1.1. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi Azərbaycan Respublikasında vergi sistemini, vergitutmanın ümumi əsaslarını, vergilərin müəyyən edilməsi, ödənilməsi və yığılması qaydalarını, vergi ödəyicilərinin və dövlət vergi orqanlarının, habelə vergi münasibətlərinin digər iştirakçılarının vergitutma məsələləri ilə bağlı hüquq və vəzifələrini, vergi nəzarətinin forma və metodlarını, vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyəti, dövlət vergi orqanlarının və onların vəzifəli şəxslərinin hərəkətlərindən (hərəkətsizliyindən) şikayət edilməsi qaydalarını müəyyən edir. 2.4-1. Vergi azadolmalarının və güzəştlərinin verilməsi ilə bağlı müddəalar yalnız bu Məcəllə ilə müəyyənləşdirilir. Bu Məcəllədən başqa digər normativ hüquqi aktlarda, o cümlədən bu Məcəllənin 2.4-cü maddəsində (bu Məcəllənin 2.4.9-cu maddəsi istisna olmaqla) göstərilən normativ hüquqi aktlarda vergi azadolmaları və güzəştləri ilə bağlı müddəalar nəzərdə tutula bilməz. Sahibkarlıq və investisiya fəaliyyətini təşviq edən vergi azadolmaları və güzəştləri fərdi xarakter daşımamalıdır. 13.2.5. Rezident: 13.2.5.1. aşağıda göstərilən tələblərin birinə cavab verən istənilən fiziki şəxs:təqvim ilində üst-üstə 182 gündən artıq vaxtda həqiqətən Azərbaycan Respublikasının ərazisində olan;-təqvim ili içərisində, yaxud bir təqvim ili ərzində xarici ölkədə Azərbaycan Respublikasının dövlət xidmətində olan; .-bu Məcəllənin 13.2.5.1-ci maddəsinin ikinci və üçüncü abzaslarında Azərbaycan Respublikasının ərazisində və xarici ölkədə (hər hansı birində) fiziki şəxsin olma müddəti 182 gündən artıq olmadıqda, həmin fiziki şəxs aşağıdakı ardıcıllıqla göstərilən meyarlarla Azərbaycan Respublikasının rezidenti sayılır: -daimi yaşayış yeri; -həyati mənafelərinin mərkəzi; -adətən yaşadığı yer; -Azərbaycan Respublikasının vətəndaşlığı; 97.1. Rezident vergi ödəyicisinin gəliri onun Azərbaycan Respublikasında və Azərbaycan Respublikasının hüdudlarından kənarda əldə etdiyi gəlirdən ibarətdir. 102.1.22. 2016-cı il ######ın #-dən etibarən 7 (yeddi) il müddətində yerli bank və xarici bankın Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərən filialı tərəfindən fiziki şəxslərin əmanəti üzrə ödənilən illik faiz gəlirləri, habelə emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont (istiqrazların nominalından aşağı yerləşdirilməsi nəticəsində yaranmış fərq) və faiz gəlirləri gəlir vergisindən azaddırlar (qüvvədən düşmüş norma). 149.1. Aşağıdakı vergi ödəyiciləri bu Məcəllənin 149.2-ci maddəsində göstərilən müddətlərdə vergi orqanlarına bəyannamə verirlər: 149.1.4. xüsusi notariuslar, ödəmə mənbəyində vergiyə cəlb olunması nəzərdə tutulmayan (tutulması mümkün olmayan) gəlirləri olan fiziki şəxslər, yaxud Azərbaycan Respublikasının hüdudlarından kənarda gəlir, o cümlədən royaltidən gəlir əldə edən rezident fiziki şəxslər;
18. Inzibati Prosessual Məcəllə Maddə 91. Mübahisə ilə bağlı işə kassasiya qaydasında yenidən baxılmasının hədləri Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. ... 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96. Ali Məhkəmədə icraat ... 96.5. Şikayətin əsaslı olduğu hallarda Ali Məhkəmə, bir qayda olaraq, mübahisə ilə bağlı işə dair özü qərar qəbul edir. Mübahisə ilə bağlı iş üzrə araşdırmanın davam etdirilməsinin zəruri olduğu aşağıdakı hallarda, Ali Məhkəmə mübahisə edilən qərarı ləğv etməyə və işi təkrar baxılması üçün müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsinə göndərməyə haqlıdır: 96.5.1. apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat zamanı yol verilmiş ciddi prosessual pozuntular səbəbindən əhəmiyyətli sayda və ya geniş həcmdə sübutların araşdırılması tələb olunduqda; 96.5.2. apellyasiya instansiyası məhkəməsi mahiyyəti üzrə qərar qəbul etmədikdə. ... 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir.
Kassasiya şikayətinin mümkünlüyü, kassasiya baxışının hədləri
19. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və orada şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
20. Apellyasiya məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır.
Kassasiya instansiyası məhkəməsinin mövqeyi
21. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən mübahisəli hüquq münasibətini tənzimləyən maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Iş üzrə düzgün qərar qəbul edilməməsi ilə nəticələnən prosessual hüquq normalarının pozulması və ya düzgün tətbiq olunmaması halları müəyyən edilmir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas yoxdur.
22. Avropa Insan Hüquqları Məhkəməsinin mövqeyinə görə, şikayətdə fundamental vacib hüquqi məsələlərin qaldırılmadığı təqdirdə, yuxarı instansiya məhkəmələrinin, xüsusən məhkəmə baxışının predmetini yalnız hüquqi məsələlərin təşkil etdiyi kassasiya instansiyası məhkəmələrinin şikayəti yalnız ona aid müvafiq qanunvericiliyə istinad etməklə rədd etmələri məqbul hesab oluna bilər (Avropa Insan hüquqları Məhkəməsinin “Məzahir Cəfərov Azərbaycana qarşı” işi üzrə).
23. Bu baxımdan işin hallarına nəzər salındıqda görünür ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən qanunvericiliyin yuxarıda istinad olunan normaları əsasında iddia tələbi ilə bağlı məsələlər lazımi qaydada araşdırılmışdır. Kassasiya şikayətində irəli sürülən mahiyyətcə eyni dəlillər, iddianı rədd edən birinci instansiya çəhkəməsinin əsaslandırmasının dəlillərini təşkil edirdi və apellyasiya məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını ləğv edib iddianı təmin etməklə həmin dəlillərə kifayət qədər ətraflı qiymət vermişdir. Apelyasiya məhkəməsinin araşdırmalarını yetərli hesab edərək, onun qəbul etdiyi qərarın nəticələri ilə razılaşmaq və təsdiqi ilə kifayətlənmək mümkündür. Ona görə də, işin faktiki halları ilə bağlı apellyasiya məhkəməsinin araşdırmaları yetərli hesab olunur. Odur ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında ətraflı şərh olunmuş həmin məsələləri təkrarlamağa lüzum qalmır.
24. Bununla yanaşı məhkəmə kollegiyası kassasiya şikayəyi üzrə aşağıdakıların qeyd edilməsini zəruri sayır.
25. Işin hallarından göründüyü kimi tərəflər arasında yaranan mübahisə, Vergi Məcəlləsinin gəlir vergisindən azadolmalar və güzəştlərə aid olan 102.1.22-ci maddəsinin tətbiqi ilə bağlıdır. Həmin normada göstərilir: «Fiziki şəxslərin aşağıdakı gəlirləri gəlir vergisindən azaddır: ... 2016-cı il ######ın #-dən etibarən 7 (yeddi) il müddətində yerli bank və xarici bankın Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərən filialı tərəfindən fiziki şəxslərin əmanəti üzrə ödənilən illik faiz gəlirləri, habelə emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont (istiqrazların nominalından aşağı yerləşdirilməsi nəticəsində yaranmış fərq) və faiz gəlirləri».
26. Vergi orqanı iddiaçının ##.##.2019-cu il tarixdən ##.##.2021-ci il tarixədək Avstriya Respublikasında olan bank hesablarına əsasən 565264,30 manat səhm satışı üzrə əməliyyatlardan gəlir, dividend və faizdən gəlirlərinin əldə etdiyini müəyyən edib və iddiaçının 2020-ci il gəlir vergisi üzrə 15.987,12 manat, 2021-ci il gəlir vergisi üzrə 63.149,88 manat əlavə vergi hesablanmışdır.
27. Iddiaçı Vergi Məcəllənin 102.1.22-ci maddəsinə əsasən qeyd olunan gəlir vergisindən azad edildiyini bildirir, lakin cavabdeh həmin normanın iddiaçıya tətbiqini mümkün hesab etməyib və mövqeyini onunla əsaslandırıb ki, Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyinə uyğun olaraq emitent sayılan şəxslər tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont və faiz gəlirlərinə münasibətdə Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinin tətbiqi nəzərdə tutulduğundan, xarici ölkələrdə qeydiyyatdan keçmiş və fəaliyyət göstərən emitentlərə həmin maddənin müddəaları şamil edilmir.
28. Cavabdehin bu mövqeyi Vergi Məcəlləsinin 102.1.22-ci maddəsinin təfsir edilməsini şərtləndirir.
29. Hüquq normasında ziddiyyət və ya boşluq yarandıqda hüququn düzgün tətbiqini təmin etmək üçün təfsirin müxtəlif qaydaları və metodlarından istifadə olunur. Cavabdehin yanaşması baxımından normanın təfsirində aşağıdakı metodlardan istifadə olunmalıdır: Qrammatik (filoloji) təfsir (normanın mətninin və terminlərinin dil baxımından izahı); Sistemli təfsir (normanın digər hüquq normaları və hüquq sisteminin bütövlüyü ilə əlaqədə şərhi); Məntiqi təfsir (hüquqi məntiq və nəticə çıxarma qaydaları əsasında normanın mənasının müəyyən edilməsi); Tarixi təfsir (normanın qəbul edilmə şəraiti və qanunvericinin iradəsinin araşdırılması); Teleoloji (məqsədyönlü) təfsir (normanın qəbul edilməsində güdülən məqsəd və hüquqi dəyərin əsas götürülməsi) üsullarından istifadə olunmalıdır.
30. Qrammatik təfsir (normanın mətninə (literal təfsirə) əsaslanan yanaşma) baxımından bəhs olunan normanın mahiyyətini hissələrə ayırsaq: yerli bank və xarici bankın Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərən filialı tərəfindən fiziki şəxslərin əmanəti üzrə ödənilən illik faiz gəlirləri, və emitent tərəfindən investisiya qiymətli kağızları üzrə ödənilən dividend, diskont və faiz gəlirləri vergidən azaddır.
31. Burada diqqət çəkən məqam budur ki, banklarla bağlı hissədə qanunverici açıq şəkildə "yerli bank", "xarici bankın Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərən filialı" yazır. Lakin ikinci hissədə sadəcə "emitent" ifadəsini işlədir.
32. Nəzərə alınmalıdır ki, hüquq nəzəriyyəsində “qanunverici məhdudiyyət qoymaq istəmədiyi yerdə susmuşdur” (ubi noluit tacuit) prinsipi qəbul olunur.
33. Əgər qanunverici banklara dair ərazi meyarını ayrıca göstərirsə, emitentlərə dair göstərmirsə, onda belə nəticə çıxarmaq mümkündür ki, emitent anlayışı ərazi meyarlarına əsasən məhdudlaşdırılmamışdır.
34. Vergi Məcəlləsində həmin dövrdə emitentin ayrıca tərifi yoxdur. Qiymətli Kağızlar bazarı haqqında qanunvericiliyə görə isə emitent - qiymətli kağız buraxan şəxsdir.
35. Bu anlayış həm Azərbaycan emitentlərini həm də xarici emitentləri əhatə edir.
36. Normada “Azərbaycan Respublikasında qeydiyyatdan keçmiş emitent” yazılmayıb. Vergi orqanının mövqeyi normada olan “emitent” ifadəsinin "Azərbaycan Respublikasında qeydiyyatdan keçmiş emitent" kimi oxunmasını tələb edir. Başqa sözlə bu normaya "Azərbaycan Respublikasında qeydiyyatdan keçmiş emitent" sözünü əlavə etmiş olur. Halbuki, qanunun mətnində belə ifadə yoxdur. Nəzərə alınmalıdır ki, vergi öhdəliyi qanunla müəyyən edilməlidir. Qanunda olmayan məhdudiyyət(lər), inzibati təfsirlə yaradıla bilməz.
37. Ən əsası, hazırkı mübahisəli münasibətləri tənzimləyən və xüsusi norma kimi çıxış edən Vergi Məcəlləsinin 3.11-ci maddəsinin tələbləri baxımından vergi öhdəliyini müəyyən edən normanın məzmunu qeyri-müəyyəndirsə və ya iki mümkün təfsir mövcuddursa, o halda normanın məzmunu vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir.
38. Hüquq normasının həqiqi məzmununu və qanunvericinin iradəsini müəyyən etməyə xidmət edən təfsir edilmə üsullarından biri olan güzəştin qəbul edilmə məqsədi baxımından da apelyasiya instansiyası məhkəməsi işin hallarını araşdırmış, haqlı olaraq hesab etmişdir ki, bu norma valyuta axınını artırmaq, maliyyə sektorunun sabitliyini dəstəkləmək, kölgə iqtisadiyyatının qarşısını almaq və yerli emitentlərin təcrübəsini artırmaq kimi məqsədlərə xidmət etmişdir.
39. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, iş üzrə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin gəldiyi nəticə düzgün olduğundan və mübahisələndirilən məhkəmə qərarı kassasiya şikayəti verilə bilən hüquq pozuntusuna əsaslanmadığından, şikayət təmin edilmədən, apellyasiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
40. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası
Qərara aldı:
Kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin Inzibati Kollegiyasının ## ######## 2025-ci il tarixli, *-*(***)-****/**** saylı qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.