Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-438/2023 01.03.2023 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı işi üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması; vergi ödəyicisinin məsuliyyətə cəlb edilməsi barədə qərarın ləğv edilməsi) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Nəbizadə Rahib Sahib oğlu (məruzəçi), Kərimov Səyyad Əli oğlu və Quliyev Zakir Müslüm oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Loka l Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3236/2022 nömrəli, 7 oktyabr 2022-ci il tarixli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ 1. “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2018-ci il tarixli **********171825 nömrəli qərara əsasən İddiaçı MMC-də xx.xx.2015-ci il tarixdən xx.xx.2018-ci il tarixədək olan dövr əhatə edilməklə vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədilə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirilmiş, yoxlamanın nəticəsi xx.xx.2020-ci il tarixli **********171940 nömrəli “Səyya r vergi yoxlaması Aktı” ilə rəsmiləşdirilmişdir.
2. Həmin Akt əsasında qəbul edilmiş cavabdehin xx.xx.2020-ci il tarixli **********137068 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarı ilə iddiaçıya 6.498.874,89 manat vergilərin (2015-2018-ci illər üzrə ƏDV, 2015-2017-ci illər üzrə mənfəət vergisi) azaldılmasına görə 2.960.854,83 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a) birinci instansiya məhkəməsindəki icraat
3. İddiaçı MMC cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək cavabdehin xx.xx.2020-ci il tarixli **********137068 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarının ləğv edilməsini xahiş etmişdir.
4. İ ddia ərizəsində tələb onunla əsaslandırılmışdır ki, yoxlama xx.xx.2015-ci il tarixdən xx.xx.2018-ci il tarixədək olan dövrü əhatə etmiş və 2020-ci ilin 09 iyununda vergilər hesablanmış, bununla da, Vergi Məcəlləsinin 56-cı, 83.3-cü və 85.4- cü maddələrinin tələbləri pozulmuşdur. Vergi Məcəlləsinin 2015-2018-ci illərdə qüvvədə olmuş 56-cı maddəsinin tələbinə görə vergi qanunvericiliyinin pozulması anından 3 il keçmişdirsə, şəxs həmin qanunvericiliklə bağlı hüquq pozuntusunun törədilməsinə görə məsuliyyətə cəlb edilə bilməz və vergi öhdəlikləri yarana bilməz. Lakin mübahisələndirilən qərar qəbul edilən zaman 2015 və 2016-cı ilin əlavə dəyər vergisi və mənfəət vergisinə maliyyə sanksiyası tətbiq edilərkən yuxarıda qeyd olunun maddi hüquq normasının tələblərinə əməl edilmiş, lakin vergi məbləğ ləri hesablanılan zaman qeyd olunan normalar pozulmuşdur. Belə ki, hesabat dövründən 3 illik müddət ötməsinə baxmayaraq 2015-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 543.543,78 manat, 2016-cı ilin mənfəət vergisi üzrə 252.368,78 manat, 2015-ci ilin ƏDV üzrə 43.470,21 manat, 2016-cı ilin ƏDV üzrə 286.313,68 manat vergi məbləği hesablanmışdır. Bundan başqa yoxlama zamanı “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi” haqqında Azərbaycan Respublikasının Qanununun və Azərbaycan Respublikası Prezidentinin 15 fevral 2011-ci il tarixli Fərmanı ilə təsdiq edilmiş “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında” Əsasnamənin tələbləri pozulmuşdur. Yoxlama zamanı xx.xx.2019-cu il tarixli **********1 94026 saylı “Səyyar vergi yoxlamasının müddətinin artırılması haqqında” və xx.xx.2020-ci il tarixli **********198460 saylı “Əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında” qərarlar qəbul edilmiş, lakin həmin qərarlar sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydiyyata alınmamışdır. Hətta xx.xx.2020-ci il tarixli **********198460 saylı “Əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında” qərarın mətnindən müəyyən olunmuşdur ki, xx.xx.2020-ci il tarixdə səyyar vergi yoxlaması aktı tərtib olunmuş, lakin həmin aktın surəti ümumiyyətlə iddiaçıya təqdim olunmamışdır. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinin də tələbləri pozularaq 151 gün ərzində yoxlama davam etdirilmişdir. Eyni zamanda, yoxlama zamanı Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tələbləri pozulmaqla mənfəət vergisi və ƏDV hesablanmışdır.
5. İddia ərizəsinə əlavə onunla əsaslandırılmışdır ki, Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati İqtisadi Kollegiyasının xx.xx.2016-ci il tarixli 2-1(102)-914/16 saylı qərarı cavabdeh vergi orqanı tərəfindən icra edilməmişdir. Ali Məhkəmənin həmin qərarı ilə açıq-aşkar iddiaçının bank hesablarına və ƏDV sub-uçot hesablarına işə mahiyyəti üzrə baxılıb qurtaranadək vergi orqanı tərəfindən müdaxilə qadağan edilmişdir. Lakin vergi orqanı həmin qərarın tələbini nəzərə almadan, dövlətin adından qəbul edilmiş yekun məhkəmə aktının tələbinə hörmətsiz yanaşaraq xx.xx.2016-cı ildən xx.xx.2018-ci ilədək qərəzli olaraq iddiaçının ƏDV sub-uçot hesabını blokda saxlamışdır. Bununla da iddiaçı ilə sifarişçilər arasında bağlanan müqavilələ r qeyri-işlək vəziyyətə düşmüş və iddiaçı müqavilədən irəli gələn öhdəliklərini yerinə yetirə bilməmişdir. Bununla yanaşı iddiaçının hesabına gəlmiş məbləğlərin hamısı heç bir əsas olmadan qərəzli şəkildə dövlət büdcəsinin xeyrinə silinmişdir. Vergi orqanının məsul vəzifəli şəxslərinin qanunsuz əməlləri nəticəsində, yəni iddiaçının ƏDV sub-uçot hesablarından qanunsuz silinmələr və hesabın bloklanması halı olduğundan iddiaçı mal-material satan sahibkarlara köçürmə həyata keçirə bilməmiş və qarşısına götürdüyü müqavilə öhdəliklərini icra etmək üçün tələb olunan mal materialları nağd şəkildə almaq məcburiyyətində qalmışdır. Beləliklə də iddiaçı müqavilə öhdəliklərini yerinə yetirmək üçün tələb olunan mal-materialı almaq üçün özünün bank və ƏDV sub-uçot hesabından əməliyyat apara bilmədiyindən elektron vergi hesab faktura əldə edə bilməmiş və beləliklə də əvəzləşmə vergi orqanın təqsiri üzündən həyata keçməmişdir. Əgər vergi orqanı məhkəmə qəranının tələbini icra etsəydi, yəni qanunsuz olaraq hesabda olan vəsaitləri silməsəydi və hesaba blok qoymasaydı iddiaçı müqavilələr və sifarişlər əsasında ƏDV sub-uçot hesabına mədaxil olunan vəsaitləri mal satanların bank hesablarına ödəyib mal-material ala bilərdi ki, bununla da malların alış və satış sənədləri elektron formada mövcud olardı.
6. Cavabdeh iddia ərizəsinə qarşı yazılı etiraz təqdim edərək etirazını belə əsaslandırmışdır ki, iddiaçı xx.xx.2020-ci il tarixli qərarın ləğv edilməsinə dair tələb üzrə qanunla müəyyən edilmiş müddəti ötürməklə məhkəməyə müraciət etmişdir. Belə ki, səyyar vergi yoxlamasının nəticəsi üzrə qəbul edi lmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **********137068 nömrəli qərar elektron üsulla vergi ödəyicisinə göndərilmiş və xx.xx.2020-ci il tarixdə saat 18:25-də oxunmuşdur. Vergi Məcəlləsinin 70.2-1.3-cü maddəsinə əsasən sənədlər (onların surətləri) vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinə elektron üsulla elektron kabinetinə göndərildikdə - elektron üsulla göndərildiyi gündən 3 iş günü keçdikdən sonra lazımı qaydada çatdırılmış sayılır. Elektron məhkəmə sistemində olan məhkəmə işlərinə dair məlumatdan göründüyü kimi iddia ərizəsi xx.xx.2020-ci il tarixdə Sumqayıt inzibati Məhkəməsinə daxil olmuşdur. Göründüyü kimi iddiaçı tərəfindən “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyət ə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **********137068 nömrəli qərarın ləğv edilməsi üçün qərar təqdim olunduğu vaxtdan 3 (üç) aydan çox müddət keçdikdən sonra məhkəməyə müraciət olunmuşdur. Bundan əlavə, iddiaçının vergi orqanı tərəfindən əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarın sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydiyyatdan keçirilməməsi və səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi zamanı Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsinin tələblərinin gözlənilməməsi barədə dəlillərinə münasibətdə qeyd edilir ki, “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2018-ci il tarixli **********171825 nömrəli qərara əsasən İddiaçı MMC-də xx.xx.2015-ci il tarixdən xx.xx.2018-ci il tarixədək olan dövr əhatə edilməklə vergilər və digər icbari ödən işlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədilə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir. Yoxlama xx.xx.2018-ci il tarixdə sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydiyyatdan keçirilmişdir. (Nə KY181321520; xx.xx.2018-ci il). Bundan əlavə, vergi orqanı tərəfindən səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi, yoxlamanın müddətinin artırılması, dayandırılması (təxirə salınması) və əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi zamanı Vergi Məcəlləsinin tələblərinə əməl olunmuş və bu barədə məlumatlar səyyar vergi yoxlaması aktında qeyd olunmuşdur. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanununun 2.1-ci maddəsində göstəril ir ki, bu Qanun yoxlayıcı orqanlar tərəfindən sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə aparılan bütün növ yoxlama tədbirlərinə, o cümlədən araşdırmalar, müayinələr monitorinqlər, müşahidələr, təftişlər, nəzarətlər, xronometrajlar, reydlər, baxışlar və digər bu cür tədbirlərə şamil edilir. Azərbaycan Respublikası Prezidentinin xx.xx.2011-ci il tarixli 383 nömrəli Fərmanı ilə təsdiq edilmiş “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə”nin (Azərbaycan Respublikası Prezidentinin xx.xx.2017-ci il tarixli 1299 nömrəli Fərmanı ilə edilmiş dəyişikliklər nəzərə alınmaqla) 1.4-cü bəndinə əsasən, “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Azə rbaycan Respublikasının Qanunu əsasında sahibkarlıq sahəsində hər hansı yoxlama aparmaq səlahiyyətinə malik dövlət orqanları, publik hüquqi şəxslər, habelə dövlət mülkiyyətində olan və müvafiq xidmətlər göstərilməsində inhisarçı mövqe tutan hüquqi şəxslər sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərində keçirdikləri bütün növ yoxlamaların (o cümlədən araşdırma, müayinə, monitorinq, müşahidə, təftiş, nəzarət, xronometraj, reyd, baxış və digər bu cür tədbirlərin) bu Əsasnamə ilə müəyyən edilmiş müddətdə və qaydada Reyestrdə qeydiyyata alınmasını təmin etməlidirlər. Əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi ilə bağlı bildirilmişdir ki, vergi orqanının Vergi Məcəlləsinin 49.1.3-cü maddəsi ilə ona verilmiş səlahiyyətindən istifadə etməklə səyyar vergi yoxlaması aktında mövcud olan çatışmazlıqların aradan qaldırılması üçün vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyətini həyata keçirdiyi yerə getmədən, səyyar vergi yoxlaması zamanı əldə olunmuş sənədlər əsasında səyyar vergi yoxlaması aktındakı çatışmazlıqların və səyyar vergi yoxlaması ilə vergi ödəyicisindən əldə olunmuş sənədlər arasında olan uyğunsuzluqların aradan qaldırılması üçün əlavə araşdırmanın həyata keçirilməsi “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında" Qanunun 2.1-ci maddəsinə əsasən həmin qanunun müddəalarının təsiri altına düşmür. İddiaçı MMC-də keçirilmiş yoxlamanın nəticəsi üzrə tərtib edilmiş səyyar vergi yoxlaması aktına və yoxlama zamanı toplanmış sənədlərə baxılması zamanı həmin sənədlərin yoxlama ye rinə getmədən, vergi orqanında ətaraflı öyrənilməsi və araşdırılması üçün əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsinə zərurət yaranmış və bu səbəbdən “Əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında” qərar qəbul edilmişdir. Bu da Vergi Məcəlləsinin, “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında” Qanunun və “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə”nin tələblərinə tam uyğun, qanuni və əsaslıdır. Beləliklə, səyyar vergi yoxlamasının nəticələri haqqında xx.xx.2020-ci il tarixli akt tərtib edilmiş və həmin akt əsasında “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında" xx.xx.2020-ci il tarixli qərar qəbu l edilmişdir. Yoxlama zamanı vergi ödəyicisinin fəaliyyətində Azərbaycan Respublikasının Cinayət Məcəlləsində nəzərdə tutulmuş cinayət xarekterli faktlar (vergi ödəməkdən yayınma) aşkar olunduğundan, toplanmış materiallar qanunamüvafiq tədbirlərin görülməsi üçün İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş idarəsinə göndərilmiş və həmin materiallar əsasında cinayət işi başlanmışdır. İddiaçının yoxlama zamanı Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tələbləri pozulmaqla vergilərin hesablaması barədə dəlillərinə münasibətdə aşağıdakılar bildirilir. Vergi Məcəlləsinin 67.15-ci maddəsinə əsasən vergi orqanı tərəfindən keçirilən vergi nəzarəti zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində ol madığı aşkar edildikdə vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə səyyar vergi yoxlaması zamanı isə yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat dövrü üzrə hesablanır. Səyyar vergi yoxlamasının nəticəsi üzrə tərtib edilmiş xx.xx.2020-ci il tarixli aktdan göründüyü kimi cəmiyyətin neft məhsullarının saxlanması və daşınması üçün tələb olunan maddi-texniki bazası, nəqliyyat vasitəsi və yoxlama ilə əhatə olunan dövrün sonuna cəmiyyətin sahibliyində hazır məhsul, bitməmiş istehsal, mallar və sair ehtiyatlar mövcud olmadığı üçün 31.786.473,53 manat yoxlama ilə əhatə olunan sonuncu hesabat dövrünə, yəni 2018-ci ilin oktyabr ayı üzrə ƏDV-ə cəlb olunmuşdur. Beləliklə, yoxlama zamanı yanacaq satışı ilə bağlı təsdiqedici sənədlər olmadığına görə Vergi Məcəlləsinin 67.15-ci maddəsinə əsasən hesablamanın aparılması qanuni və əsaslıdır. Bundan əlavə, iddiaçının vergi orqanı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsinin tələblərinin pozulması barədə dəlillərinə münasibətdə isə aşağıdakılar bildirilir. Vergi Məcəlləsinin 85.4-cü maddəsinə əsasən vergi orqanları vergiyə cəlb edilən hesabat dövrü qurtardıqdan sonra 3 il ərzində vergi ödəyicisinin vergisini, faizləri və maliyyə sanksiyasını hesablamaq və hesablanmış məbləği yenidən hesablamaq, verginin, faizlərin və maliyyə sanksiyalarının hesablanmış (yenidən hesablanmış) məbləğini vergiyə cəlb edilən hesabat dövrü qurtardıqdan sonra 5 il ərzində tutmaq hüququna malikdirlər. Qanunvericiliyin qeyd olunan normasına istinadən İddiaçı MMC-də səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar xx.xx.2018-ci il tarixdə qəbul edilmiş və əhatə olunan dövr 2015-2018-ci illər olmuşdur. Göründüyü kimi vergi orqanı tərəfindən səyyar vergi yoxlaması qanunvericiliklə müəyyən edilmiş müddətlər gözlənilməklə aparılmış, vergilərin azaldılması halları aşkar edilmiş və Vergi Məcəlləsinin tələblərinə əməl edilməklə əlavə vergilər hesablanmışdır. Vergi Məcəlləsinin 77.1-ci maddəsinə əsasən vergi ödəyicisinin bu Məcəllədə göstərilən hallarda və qaydada müəyyən edilən vergini (o cümlədən cari vergi ödəmələrini), hesablanmış faizləri və tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyalarını ödəmək vəzifəsi onun vergi öhdəliyi hesab olunur. Həmin Məcəllənin 77.3-cü maddəsinə əsasən vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin tələblərinə uyğun olaraq verginin ödənilməsini nəzərdə tutan şəraitin yarandığı andan vergi öhdəliklərinin yerinə yetirilməsi üçün ca vabdehdir. Göründüyü kimi vergi ödəyicisi hesablanmış vergiləri dövlət büdcəsinə ödəməkdən yayındırmağa cəhd göstərir. Əlavə olaraq Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun “Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 49.3-cü və 49.6-cı maddələrinin şərh edilməsi haqqında” xx.xx.2002-ci il tarixli qərarında qeyd olunur ki, vergi ödəmək vəzifəsində cəmiyyətin ümumi maraqları əks olunub. Dövlət təkcə vergi ödəyicilərinin deyil, həm də cəmiyyətin digər üzvlərinin hüquqlarını və qanuni maraqlarını müdafiə etmək məqsədi ilə vergi münasibətlərinin tənzimlənməsi üzrə tədbirlər görmək hüququna malikdir və belə tədbirlər həyata keçirilməlidir. Buna görə də vergi tutulması vergi ödəyicisinin mülkiyyətindən əsassız məhrum edilməsi kimi yox, konstitusiya vəzifələrindən irəli gələn əmlakın müəyyən hissəsini n qanuni götürülməsi kimi qiymətləndirilməlidir. Vergi ödəyicisi qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada müəyyən pul məbləği şəklində dövlətin xəzinəsinə ödənilməli olan əmlakının müəyyən hissəsinə dair öz mülahizəsinə uyğun sərəncam verə bilməz və bu məbləği mütəmadi olaraq dövlətin xeyrinə keçirməyə borcludur, əks təqdirdə dövlətin, həmçinin digər şəxslərin hüquqları və qanunla qorunan maraqları pozulmuş olur. Qanunda müəyyən edilmiş qaydada vergilərin ödənilməsi ilə bağlı vəzifələrin yerinə yetirilməməsi belə şəxslərin məsuliyyətə cəlb olunması üçün əsas yaradır. (Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun “İnzibati icraat haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun 82-ci maddəsinin və Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 52-ci və 90.1-ci maddələrinin şərh edilməsinə dair” 13 sentyabr 2011-ci il tarixli Qərarı). Yuxarıda qeyd olunanlara əsaslanaraq İddiaçı MMC-nin sahibkarlıq fəaliyyəti üzrə keçirilmiş səyyar vergi yoxlamasının nəticəsi barədə tərtib edilmiş akt əsasında qəbul edilən “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **********137068 nömrəli qərarla hesablanmış vergilər və tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyası Vergi Məcəlləsinin tələblərinə uyğundur, qanuni və əsaslıdır. Odur ki, iddiaçının formal mülahizələri əsasında qərar ləğv edilə bilməz.
7. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 14 iyul 2022-ci il tarixli, 2-1(112)-2473/2022 saylı qərarı ilə (hakim: M.C.Qarayeva) iddia təmin edilərək, “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tar ixli **********137068 saylı qərar ləğv edilmişdir.
8. Birinci instansiya məhkəməsi qeyd etmişdir ki, cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməklə növbədənkənar yoxlama aparsa da, mənbəyi bəlli olan hansı məlumatları əldə etdiyi, həmin məlumatların əsaslılığı və mötəbərliliyi ilə bağlı məhkəməyə hər hansı sübut təqdim etməmiş, beləliklə də növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirilməsinin qanuniliyini əsaslandırmamışdır. Bundan əlavə, cavabdehin xx.xx.2018-ci il tarixli **********171825 saylı “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” qərarına əsasən növbəti səyyar vergi yoxlaması təyin edilmiş və yoxlamanın müddəti 30 iş günü müəyyən edilmişdir. Qərar “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”ndə qeydiyyata alınmış və yoxlamanın başlama tarixi xx.xx.2018-ci il tarixi, yoxlamanın sona çatma tarixi isə xx.xx.2019-ci il göstərilmişdir. Yoxlama xx.xx.2018-ci il tarixdə başlamışdır (səyyar vergi yoxlaması aktının 1.1-ci bəndi). Yoxlamanın qanunvericiliklə müəyyən edilmiş 30 günlük müddəti xx.xx.2019-ci ildə başa çatmalı olduğu halda, yoxlama xx.xx.2019-ci il tarixdən xx.xx.2019-ci il tarixədək əsassız olaraq, ümumilikdə 7 gün müddətində davam etdirilmişdir. Həmçinin, cavabdeh tərəf yoxlama müddətinin artırılması və əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi (bu qərar özündə yoxlama müddətinin artırılmasını ehtiva edir) barədə xx.xx.2019-cu il tarixli, **********194026 saylı və xx.xx.2020-ci il tarixli, **********198460 saylı “Əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında” qərarı Reyestrə daxil etməməklə Əsasnam ənin 3.4.16-cı bəndinin tələblərinə riayət etməmişdir. Əlavə olaraq, Cavabdehin yoxlama zamanı 2015-ci və 2016-cı illər üzrə mənfəət vergisinin və həmin illlərin hesabat dövrləri üzrə azaldılması müəyyən edilən ƏDV məbləğlərinə Vergi Məcəlləsinin həmin dövrdə qüvvədə olmuş 56-cı, 83.3-cü və 85.4-cü maddələrinə əsasən 3 illik müddət başa çatdığı üçün maliyyə sanksiyasını tətbiq etməsə də, əsassız olaraq vergilərə münasibətdə həmin normaları nəzərə almamışdır. Həmçinin, cavabdeh mənfəət vergisinin hesablanması zamanı Vergi Məcəlləsinin imperativ tələblərinə də riayət etməmişdir. Belə ki, cavabdeh vergi orqanı tərəfindən iddiaçıya əlavə olaraq 2015-2017-ci illər üzrə hesablanmış mənfəət vergisi xərc sənədləri olmamasına görə Vergi Məcəlləsinin 67.14 və 83.9-cu maddələrinin tələblərinə əsasən həmin illərin gəliri nəzərə alınmaqla Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 1 mart tarixli 55 nömrəli Qərarında təsbit olunmuş qaydada, yəni gəlirin tərkibində 20 faiz şərti rentabellik səviyyəsi tətbiq edilməklə mənfəət müəyyən olunmuşdur. Halbuki, vergi orqanı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tələblərinə əsasən yalnız həmin maddənin 67.1.1 - 67.1.9-cu bəndlərində sadalanan əlaqəli məlumatlardan, bu mümkün olmadıqda həmin maddənin 67.3 - 67.4-cü maddələrində nəzərdə tutulan analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin məlumatlarının tətbiqindən sonra mənfəəti müəyyən etmək mümkün olmadıqda Vergi Məcəlləsinin 67.14 və 83.9-cu maddələrinin tələblərinə əsasən Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 1 mart tarixli 55 nömrəli Qərarında təsb it olunmuş qaydada hesablanma aparıla bilərdi. Beləliklə, məhkəmə qeyd edilənlərə və Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzinin təqdim etdiyi xx.xx.2022-ci il tarixli 9/3216 saylı rəyyinə istinadən iddia tələbini əsaslı hesab etmişdir.
9. Birinci instansiya məhkəməsinin qərarından cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək həmin qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilməməsi barədə yeni qərar qəbul olunmasını xahiş etmişdir. b) apellyasiya instansiyası məhkəməsindəki icraat
10. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3236/2022 nömrəli iş üzrə 7 oktyabr 2022-ci il tarixli qərarı ilə (sədrlik edən: M.N.Tağızadə, hakimlər: A.N.İmanov və X.A.Cəmilova) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)-2473/2022 saylı, 14 iyun 2022-ci il tarix li qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
11. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
12. Cavabdeh kassasiya şikayəti verərək apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv edilməsini və iddianın təmin edilməməsi barədə yeni qərar qəbul olunmasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a) Kassasiya şikayətinin dəlilləri
13. Kassasiya şikayətinin əsasını cavabdehin etirazında göstərilənlər təşkil edir. Əlavə olaraq qeyd edilmişdir ki, reyestrdə bir sıra məlumatlar əlavə informasiya xarakterli olduğu üçün onların bəzi istisna hallarda hər hansı səbəbdən (texniki xəta, diqqətsizlik və sair) Reyestrdə daxil edilməməsi hərfi məna rəhbər tutulmaqla normativ hüquqi aktların tələblərinin pozulması h esab edilməməlidir (çünki, ümumilikdə yoxlamanın Reyestrdə qeydiyyata alınması və Reyestrdə məlumatların daxil edilməsi, dəyişdirilməsi və silinməsi tələblərinə əməl olunur, sadəcə məlumatların daxil edilməsində texniki xəta nəticəsində natamamlıq mövcud ola bilər) və bu cür halların bas verməsi yoxlamaların hüquqi nəticəsinə təsir etmir. Bundan başqa, məhkəmə birmənalı şəkildə qənaətə gəlmişdir ki, Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsində qeyd olunan “gün” ifadəsi təqvim gününü nəzərdə tutur və vergi orqanının həmin ifadəni “iş günü” kimi təfsir və tətbiq etməsi qanuna ziddir və əsassızdır. Əlavə olaraq, istinad olunan Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzinin xx.xx.2022-ci il tarixli, 9/3216 saylı rəyi mötəbər deyildir. Belə ki, ekspert tərəfindən suallara ancaq hüquqi qiymətləndirmə və sübutların dəyə rləndirilməsi istiqamətində münasibət bildirilmişdir ki, bu da xüsusi bilik tələb edən hər hansı elmin ortaya qoyulmasını istisna etmişdir. Ekspert rəyində tədqiqat prosesinin ardıcıllığı müəyyən edilməmiş, cəmi iki suala cavab verilmişdir ki, bu suallara da hüquqi qiymətləndirmə tətbiq etməklə həmin suallar cavablandırılmışdır. Təqdim edilmiş səkkiz suala isə cavab verilməmişdir. Həmçinin, apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxladıqda, həmin qərardakı əsaslara istinad edə bilər. Lakin hər bir halda apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirilməlidir. Lakin məhkəmə kollegiyası apellyasiya şikayətinin dəlillərinə heç bir münasibət bildirməmişdir. b) Kassasiya şikayətinə q arşı etirazın dəlilləri
14. Cavabdeh kassasiya şikayətinə etiraz edərək onun təmin olunmamasını xahiş etmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
15. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi (yoxlama aparılan dövrdə qüvvədə olan redkasiyası): Maddə 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər. Növbəti səyyar vergi yoxlaması keçirildikdə, vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinə vergi yoxlamasının başlanmasından azı 15 gün əvvəl yazılı bildiriş göndərilir. Maddə 38.3. Növbədənkənar vergi yoxlaması vergi orqanları tərəfindən aşağıda göstərilən hallarda keçirilə bilər:... Maddə 38.3.5. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlər inin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə; Maddə 38.7. Yoxlama barədə qərar qəbul etmiş vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən növbəti və ya növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması aşağıda göstərilən hallarda və müddətlərdə, lakin 9 aydan çox olmamaqla dayandırılır (təxirə salınır):... 38.7.2. səyyar vergi yoxlaması aparılan vergi ödəyicisinin rəhbəri (onu əvəz edən şəxs və ya vergi və ya maliyyə məsələləri üzrə məsul şəxs) və ya fərdi sahibkar müvəqqəti olaraq əmək qabiliyyətini itirdikdə - əmək qabiliyyəti bərpa olunanadək; Maddə 67.1. Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: Maddə 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; Maddə 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; Maddə 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin al ınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; Maddə 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyri-maddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; Maddə 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfindən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; Maddə 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; Maddə 67.1.7. vergi ödəyicisinin bank hesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; Maddə 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; Maddə 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar Maddə 67.3. Vergilər əlaqəli məlumatlar və analoji vergi ödəyicisi bar ədə məlumatlar əsasında hesablandıqda, verginin məbləği vergi ödəyicisinin müvafiq olaraq gəlirinin, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərinin məbləğini analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin həmin hesabat dövründə gəlirində, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərində verginin xüsusi çəkisini göstərən əmsala vurmaqla müəyyənləşdirilir. Maddə 67.4. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin üçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır. Maddə 67.14. Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır. Maddə 67.15. Vergi orqanı tərəfindən keçirilən vergi nəzarəti zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında (mühasibat uçotu və ilkin uçot sənədlərində) göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edildikdə vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə, səyyar vergi yoxlaması zamanı isə yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat dövrü üzrə hesablanır. Bu maddənin məqsədləri üçün təqdim edilən mallar bir əqd və ya müqavilə üzrə təqdim edilmiş hesab edilir. Maddə 83.9. Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda, həmin mənfəət (gəlir) müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən müəyyən edilmiş qaydalar əsasında hesablanır.
16. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə 14.1. Mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktı n qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlid ir. Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. 17. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında” Əsasnamə KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
18. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri gö stərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
19. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
20. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətlərinə maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas yoxdur.
21. X1 Məhkəməsinin hüquqi mövqeyinə görə, şikayətdə fundamental vacib hüquqi məsələlərin qaldırılmadığı təqdirdə, yuxarı instansiya məhkəmələrinin, xüsusən məhkəm ə baxışının predmetini yalnız hüquqi məsələlərin təşkil etdiyi kassasiya instansiyası məhkəmələrinin şikayəti yalnız ona aid müvafiq qanunvericiliyə istinad etməklə rədd etmələri məqbul hesab oluna bilər (Avropa İnsan Hüquqları Məhkəməsinin “Məzahir Cəfərov Azərbaycana qarşı” işi üzrə qərarı).
22. Məhkəmə kollegiyası xüsusilə qeyd edir ki, apellyasiya məhkəməsi tərəfindən hazırkı mübahisə üzrə zəruri olan həcmdə, eləcə də apellyasiya şikayətinin dəlillərindən irəli gələn işin hallarının tam və hərtərəfli araşdırılması təmin edilmişdir. Ona görə də, işin faktiki halları ilə bağlı apellyasiya məhkəməsinin araşdırmaları yetərli hesab olunur.
23. Bununla belə, məhkəmə kollegiyası aşağıdakıları qeyd etməyi zəruri hesab edir. Mübahisələndirilən qərarla hesablanmış mənfəət vergisi barədə
24. Hazı rkı iş üzrə mübahisələndirilən qərarla iddiaçı müəssisəyə 2015-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 543543.78 manat, 2016-cı ilin mənfəət vergisi üzrə 252368.78 manat, 2017-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 181722.39 manat əsas vergi məbləği və 90861.20 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Qərarın qəbul edilməsi üçün əsas olmuş xx.xx.2020-ci il tarixli **********171940 nömrəli “Səyyar vergi yoxlaması Aktı”nda mənfəət vergisinin hesablanma əsası kimi xərc sənədlərinin yoxlamaya təqdim edilməməsinə görə Vergi Məcəlləsinin 67.14 və 83.9-cu maddələri göstərilmişdir.
25. Göründüyü kimi, cavabdeh tərəfindən iddiaçının dövriyyəsi üzrə xərc sənədlərinin olmaması səbəbindən Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinə əsasən şərti rentabellik norması tətbiq etməklə mənfəət müəyyənləşdirilmiş və bunların məcmus unda əlavə vergi məbləğləri hesablanmış, eləcə də müvafiq maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir.
26. Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi vergi orqanına səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ verir ki, həmin müddəada bu qaydada hesablamanın bir neçə üsulu təsbit edilmişdir (müxtəlif əlaqəli məlumatlardan istifadə (VM-nin 67.1.1-67.1.9-cü maddələri; analoji vergi ödəyicisinin məlumatlarından istifadə). Eyni zamanda, Məcəllənin 67.14-cü maddəsinə əsasən bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır.
27. Hazırkı iş üzrə cavabdeh iddiaçının dövriyyəsi üzrə xərc sənədlərinin olmaması səbəbindən Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinə əsasən şərti rentabellik norması tətbiq etməklə mənfəət müəyyənləşdirmiş və bunların məcmusunda əlavə vergi məbləğləri hesablamış, eləcə də müvafiq maliyyə sanksiyası tətbiq etsə də, iddiaçının vergisini müəyyən edərkən Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin ona verdiyi imkanlardan istifadə etməsinə dair hər hansı sübut təqdim etməmiş, əlaqəli məlumatları əldə etməyin mümkün olmamasına dair hər hansı əsaslandırma verməmişdir. Formalaşmış məhkəmə təcrübəsinə istinad etməklə məhkəmə kollegiyası bir daha xatırladır ki, cavabdehin hazırkı vergi yoxlamasında Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində müəyyən edilmiş ardıcıllığı gözləmədən birbaşa 67.14-cü maddəsini və nəticə etibarı ilə 83.9-cu maddəsini tətbiq etməsi Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tələblərinə ziddir və bu cür metodla aparılmış vergi yoxlaması qanuni sayıla bilməz.
28. Cavabdeh Aİ-92 markalı benzin üçün Azərbaycan Respublikası Tarif (qiymət) Şurası tərəfindən müəyyən edilən pərakəndə satış qiyməti tətbiq edilməklə dövriyyənin müəyyən olunduğunu qeyd etmişdir. İş materiallarına əsasən iddiaçının pərakəndə satış obyektləri, yəni yanacaqdoldurma məntəqələrinin mövcud olması təsdiqini tapmamışdır. İddiaçı tərəfindən yanacağın pərakəndə qaydada satılmasına dair hər hansı sübut cavabdeh tərəfindən məhkəməyə təqdim edilmədiyindən iddiaçı tərəfindən 39592,09 ton yanacağın pərakəndə qaydada satılmasına cavabdehin istinad etməsi əsaslı sayıla bilməz. Yoxlamanın aparılması zamanı yol verilən pozuntu lar
29. Hazırkı iş üzrə səyyar vergi yoxlaması xx.xx.2018-ci il tarixdə başlanmış və xx.xx.2020-ci il tarixdə başa çatmışdır. Yoxlama ümumilikdə 9 dəfə dayandırılmış, 2 dəfə yoxlamanın müddəti uzadılmış və 1 dəfə əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərar qəbul edilmişdir. Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat Reyestrində yoxlamanın başlanması, o cümlədən 9 dəfə dayandırma və 1 dəfə müddət uzatma barədə qərarlar qeydə alınsa da, 1 uzatma qərarı və əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarlar qeydə alınmamışdır.
30. Oxşar işlər üzrə məhkəmənin icraatında olan işlərdə və hazırkı işdə də vergi orqanının əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarının sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydə alınmalı olması ilə bağlı dəlili ondan ibarət olmuşdur ki, «Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə»də əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarların Reyestrə daxil edilməli olması barədə imperativ norma yoxdur.
31. Məhkəmə kollegiyası bu mövqe ilə bağlı bir daha aşağıdakıları qeyd edir.
32. Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların əsaslarının, aparılma qaydasının, müddətinin qanunvericiliklə dəqiq və hərtərəfli şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində adminstrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquql arının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Aparılan yoxlamalar barədə məlumatların reyestrə daxil edilməsi də inzibati orqanlar tərəfindən sahibkarların fəaliyyətinə edilən müdaxilələrin qanuniliyinə nəzarətetmə üsullarından biridir.
33. «Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə»nin müddəalarına əsasən o yoxlamalar Reyetrdə qeydə alınmalıdır ki, inzibati orqanlar həmin yoxlamanı sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərində həyata keçirirlər.
34. Vergi qanunvericiliyinin müddəalarına əsasən vergi orqanlarının vergi ödəyiciləri tərəfindən hesablanmış vergilərin düzgünlüyünün yoxlanılması üçün həyata keçirdiyi tədbirlərdən biri – səyyar vergi yoxlamasının aparılm asıdır ki, həmin yoxlama vergi ödəyicisinin, yəni sahibkarın fəaliyyətini həyata keçirildiyi yerə gəlməklə aparılır. Səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə vergi yoxlaması aktı tərtib edilir və səyyar vergi yoxlamasının materiallarına baxılmanın nəticələri üzrə vergi orqanının rəhbəri Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsinə əsasən əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında qərar qəbul edilə bilər.
35. Əlavə vergi yoxlamasının tədbirlərinin keçirilməsi isə o mənaya gəlir ki, vergi orqanın səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə tərtib etdiyi akt öz əhəmiyyətini itirir və yenidən yoxlama keçirilməklə yeni akt qəbul edilir. Başqa sözlə, vergi orqanı yenidən vergi ödəyicisinin (sahibkarın) fəaliyyətini həyata keçirdiyi yerə gəlməklə onun sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı yoxlama aparır, vergi ödəyicisi tərəfindən vergilərin düzgün hesablanıbhesbalanmadığını yoxlayır.
36. Vergi orqanı «Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə»nin müddəalarında birbaşa olaraq əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında qərarın Reyetsrdə qeydə alınmalı olmasına dair müddəa nəzərdə tutulmadığını qeyd etsə də, həmin Əsasnamənin müddəalarının ümumi təhlili onu deməyə əsas verir ki, nə qədər ki, əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi faktiki olaraq ilkin səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsindən fərqlənmir və vergi ödəyicisinin (sahibkarın) fəaliyyətini həyata keçirildiyi yerə gəlməklə aparılır, eyni zamanda vergi orqanına ilkin yoxlama zamanı verilən bütün hüquqları verir, bu halda həmin yoxlama da ilkin yoxlama kimi qeydə alınmalıdır.
37. Bundan əlavə, məhkəmə kollegiyası səyyar vergi yoxlamalarının keçirilməsinin dayandırılmasına dair vergi orqanının qərarları ilə bağlı aşağıdakıları qeyd etməyi zəruri hesab edir.
38. Vergi qanunvericiliyi səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin müddətlərini dəqiq müəyyən etmişdir. İnzibati orqanlar tərəfindən keçirilən icraatın konkret müddətlər ilə məhdudlaşdırılması inzibati icraatın iştirakçılarını onların hüquqlarının müdafiəsi ilə bağlı və ya onların hüquqlarına müdaxilə təşkil edə biləcək proseslərdəki həddən artıq gecikdirmələrdən (həmçinin sui-istifadə hallarından) qorumaq, o cümlədən inzibati icraatın səmərəliliyinə nail olmaq məqsədlərinə xidmət edir. Odur ki, qanunvericilikdə hər bir inzibati orqanın fəaliyyətində ağlabatan müddətlər müəyyən edilmiş və inzibati orqanların həmin müddətlər çərçivəsində hərəkət etməsi öhdəlik kimi müəyyən edilmişdir. Bununla belə, qanunvericilik, o cümlədən vergi qanunvericiliyi müddətlərlə bağlı müəyyən istisnalar da nəzərdə tutur.
39. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinə əsasən səyyar vergi yoxlaması 30 gündən artıq davam edə bilməz və müstəsna hallarda yoxlamanın keçirilməsi müddəti 90 günə qədər artırıla bilər. Həmin Məcəllənin 38.7-ci maddəsi isə yoxlamanın hansı hallarda dayandırıla biləcəyini təsbit edir. Həmin əsaslardan biri də səyyar vergi yoxlaması aparılan vergi ödəyicisinin rəhbərinin və ya fərdi sahibkarın müvəqqəti olaraq əmək qabiliyyətini itirməsidir ki (əmək qabiliyyəti bərpa olunanadək), hazırkı iş üzrə cavabdeh bu hala istinadən (direktorun ərizəsi əsasında) yoxlamanı 9 dəfə dayandırmışdır.
40. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, qanunverici dayandırmanın konkret əsaslarını göstərməklə inzibati icraatın aparılma müddətlərinə əsassız müdaxiləni məhdudaşdırmış və inzibati icraatın ağlabatan müddətdə yekunlaşmasına maneçilik tərədə biləcək halların qarşısını almışdır. Vergi qanunvericiliyində yoxlamanın dayandırılması imkanın nəzərdə tutulması obyektiv araşdırma prinsipinin və yoxlama üzrə obyektiv qərarın qəbulunun təmin olunması məqsədlərinə xələl gətirmir (əksinə, həmin məqsədlərə xidmət edir), lakin o şərtlə ki, qanunvericlikdə nəzərdə tutulan əsasların mövcudluğu öz təsdiqini tapsın. Əks hal, Vergi Məcəlləsinin 38.7-ci maddəsindən sui-istifadəyə zəmin yaradar ki, bu da yolverilməzdir.
41. Lakin hazırkı iş üzrə vergi orqanı iddiaçı m üəssisənin direktorunun ərizəsi əsasında yoxlamanı 9 dəfə dayandırsa da (VM-nin 38.7.2-ci maddəsi), həmin şəxsin həqiqətən əmək qabiliyyətini itirməsini təsdiq edən sənədləri tələb etməmiş və bu halın mövcudluğunu araşdırmamış, uzun müddət əmək qabiliyyətinin itirilməsi nəticəsində direktorun səlahiyyətlərinin başqa şəxs tərəfindən icra edilə bilməsi imkanını müzakirə etməmişdir. Vergi Məcəlləsinin 38.7.2-ci maddəsində “vergi ödəyicisinin rəhbərinin və ya fərdi sahibkarın müvəqqəti olaraq əmək qabiliyyətini itirməsi” halının dayandırmaya əsas kimi göstərilməsində qanunvericinin niyyəti yuxarıda qeyd edildiyi kimi, inzibati icraatın çərçivəsində obyektiv araşdırma və inzibati icraatda maraqlı şəxslərin iştirakının təmin edilməsi kimi prinsiplərə xidmət edir ki, vergi orqanı 38.7.2-ci maddəy ə istinadən yoxlamanı dayandırdıqda, həmin ərizənin nəzərə alınmamasının obyektiv araşdırma prinsipinə kölgə salacağı halından (əsaslı ehtimaldan) çıxış etməlidir. Bununla yanaşı, qanun konkret olaraq müəyyən edir ki, bu əsasla yoxlamanın dayandırılması məhz əmək qabiliyyətinin itirilməsi halı mövcud olduqda mümkündür. Ona görə də, cavabdeh inzibati orqan yoxlamanı dayandırmaq üçün yalnız bu barədə ərizəni yetərli saya bilməz, o həm də ərizəyə əmək qabiliyyətinin itirildiyini təsdiq edən sübutların əlavə olunmasını da yoxlamalıdır. Hazırkı işdə isə icraatı aparan inzibati orqan bu qaydada davranmamışdır. Cavabdeh tərəfindən məhkəməyə təqdim edilmiş icraat materiallarından müəyyən olunur ki, iddiaçı müəssisənin direktoru yoxlamanın dayandırılmasına dair ərizə verərkən yalnız müvəqqəti olara q əmək qabiliyyətini itirdiyini bildirmiş, bu halı təsdiq edən sənədi təqdim etməmişdir. Cavabdeh də həmin sənədi tələb etməmişdir.
42. Göründüyü kimi, hazırkı halda cavabdeh yoxlamanı dəfələrlə və eyni əsaslarla dayandırsa da, dayandırmanın əsaslarının mövcudluğunu yoxlamamış, dayandırmanın inzibati icraatın qarşısındakı məqsədlərə xidmət etməsi halından çıxış etməmişdir. Odur ki, məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, yoxlamanın 9 dəfə dayandırılması qanunvericilikdə nəzərdə tutulmayan əsaslarla aparılmışdır, bu isə inzibati icraatın səmərəli keçirilməsinə mane olmuş və prosesin yubadılmasına şərait yaratmışdır.
43. Bundan əlavə, aparılan yoxlama növbədənkənar olmaqla Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən başlanılmışdır.
44. Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. Vergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmirlər. Belə ki, İnzibati icraat haqqında” Qanunun 2.0.2-ci maddəsinə əsasən inzibati akt inzibati orqan tərəfindən ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələni nizama salmaq və ya həll etmək məqsədilə qəbul edilmiş və ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaradan qərar, sərəncam və ya digər növ hakimiyyət tədbiridir. Bu normaya görə inzibati akt hakimiyyət tədbiri olmaqla aşağıdakı əlamətləri ilə səciyyələnir - inzibati orqan tərəfindən qəbul edilməli; ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələləri nizama salmalı; ünvanlandığı hüquqi və y a fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaratmalı; qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş formalardan birinə uyğun olmalıdır. Beləliklə, inzibati akt hüquqi nəticələr yaradır, yəni ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxsin (şəxslərin) hüquqi vəziyyətini dəyişdirir, onun üzərinə vəzifə və öhdəliklər qoyur və ya ona bu və ya digər hüququn həyata keçirilməsinə şərait yaradır, bununla da hüquq münasibətlərinin formalaşması, mövcud münasibətlərin dəyişdirilməsi və ya onlara xitam verilməsinin faktiki əsası kimi çıxış edir. İnzibati aktlar əsasən bu ünsürlərin vəhdətindən ibarət olur – səlahiyyət, forma, səbəb, məzmun və məqsəd. Ünsürlərdən biri olan “məzmun” dedikdə isə inzibati orqanın inzibati akt qəbul edərkən nail olmaq istədiyi konkret nəticə başa düşülür.
45. Vergi Məcəlləsinin 3 8, 39 və 49-cu maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar özü-özlüyündə vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmır. Belə ki, aparılan yoxlamanın nəticələri Vergi Məcəlləsinin 39.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilir və həmin akt əsasında vergi orqanının rəhbəri (rəhbərin müavini) Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan qərarlardan birini qəbul edir. Göründüyü kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərar, həmin yoxlamanın nəticələrinin rəsmiləşdirildiyi akt hələ vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətini müəyyən etmir (başqa sözlə, hüquqi nəticə yaratmır), vergi məsuliyyətinin yaranması üçün vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) bu barədə qərarı tələb olunur. 49-cu maddə isə vergi orqanının rəhbərinə (rəhbərin müavini) həm məsuliyyətə cəlbetmə, həm də məsuliyyətə cəlbetməmə barədə, həm də həmin maddədə nəzərdə tutulan digər qərarlardan birini qəbul etmə imkanı verir. Belə olan halda isə, yalnız vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) vergi ödəyicisini vergi məsuliyyətinə cəlb etmə barədə qərarı ilə vergi ödəyicisi vergi məsuliyyətinə cəlb edilə bilər ki, bu da onu deməyə əsas verir ki, məhz həmin qərarla vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaranmış olur.
46. Qeyd edilənlərə əsasən, istər növbəti, istərsə də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qəbul edilmiş qərarlar “məzmun” ünsürünə malik olmadıqlarından, başqa sözlə, vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmadıqlarından inzibati akt hesab edilmirlər və İPM-nin 2-ci maddəsi baxımından inzibati məhkəmə icraatında müstəqil surətdə mübahisələndirilə bilməzlər.
47. Bununla yanaşı qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərarın müstəqil inzibati akt kimi mübahisələndirilə bilməməsi, həmin yoxlamanın keçirilməsinin qanuniliyini qiymətləndirmək imkanından məhrum etmir. Belə ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin nəticələrinə dair tərtib edilmiş Akt əsasında qəbul edilmiş vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətinə cəlbedilmə barədə qərar inzibati məhkəmə icraatında mübahisələndirildiyi halda, bu çərçivədə həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi və əsaslılığı yoxlanılır.
48. Hazırkı iş üzrə cavabdeh yoxlamanın əsasının qanuniliyini sübut etmək üçün Vergilər Nazirliyinin x x.xx.2018-ci il tarixli **********761600 saylı Qərarına istinad edir. Həmin qərarla iddiaçının 2018-ci ilin iyun ayı üzrə 626725.00 manat verginin hesablanması barədə xx.xx.2018-ci il tarixli qərarının (kameral yoxlama nəticəsində qəbul edilmiş) ləğvinə dair inzibati şikayəti təmin edilmiş, qərar ləğv edilmiş və iddiaçının fəaliyyətinin səyyar vergi yoxlaması ilə əhatə edilməsinin təmin edilməsi qərara alınmışdır.
49. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də qapalı şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir.
50. Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyy ənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur.
51. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, hazırkı yoxlama Vergilər Nazirliyinin xx.xx.2018-ci il tarixli **********761600 saylı Qərarı əsasında keçirilsə də, həmin qərarda növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin zəruriliyi əsaslandırılmamış, həmin qərarın özündə də 2018-ci ilin iyun ayı üzrə ƏDV məbləğlərinin hesablanması məsələsinə qiymət verilmiş, lakin keçirilmiş yoxlama 2015-2018-ci illər üzrə müxtəlif vergi tədiyyələrini əhatə etmişdir.
52. Odur ki, keçirilmiş yoxlamanın Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinin tələblərinə uyğunluğu barədə dəlillər i əsassızdır.
53. Beləliklə, qeyd edilənlərə əsasən, mübahisələndirilən inzibati akt qanunun tələblərinə uyğun olmayan inzibati icraatın nəticəsində qəbul edildiyindən, onun ləğv edilməli olması ilə bağlı apelyasiya instansiyası məhkəməsinin nəticəsi düzgün olmuşdur.
54. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(103)-3236/2022 nömrəli, 7 oktyabr 2022-ci il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.