Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-854/2024 13.06.2024 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı MMC-nin cavabdeh Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın ləğvi, səyyar vergi yoxlaması, ƏDV, işin hallarının araşdırılması prinsipinin tələblərinin pozulması, iş üzrə kassasiya instansiyası məhkəməsinin göstərişlərinin icra edilməməsi) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Şəfiyev İspəndiyar Əsəd oğlu (məruzəçi), Hüseynov İlqar Kamil oğlu və Məmmədov Vidadi Məmməd oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı MMC-ni n cavabdeh Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 16 noyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(103)-111/2023 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Cavabdehin xx.xx.2018-ci il tarixli, **********155055 nömrəli “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” qərarına əsasən iddiaçı barəsində vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə xx.xx.2016-cı il tarixdən xx.xx.2018-ci il tarixədək olan dövr əhatə olunmaqla Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinə əsasən növbəti səyyar vergi yoxlaması keçirilmiş və nəticəsi xx.xx.2019-cu il tarixli, **********156724 nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilmişdir.
2. Həmin akt əsasında “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərar qəbul edilmiş və bu qərara əsasən iddiaçıya 2016-2017-ci illərin mənfəət vergisi, 2016-2018-ci illərin ƏDV, 2016-2017-ci illərin əmlak vergisi, 2016-2018-ci illərin ÖMV üzrə ümumilikdə 8579996,65 manat (598.456,82 ƏDV + 5.826.262,02 Qeyri-rezident ƏDV + 2.018.876,48 ÖMV) əlavə vergi məbləği hesablanmış, 3614248,6 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilməklə iddiaçı vergi məsuliyyətinə cəlb edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a) birinci instansiya məhkəməsində icraa t
3. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi, daha sonra iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizə ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək, “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərarın mübahisələndirilən hissədə, yəni 8432242,99 (598456,82 ƏDV + 5826262,02 QR ƏDV + 2007524,15 ÖMV) manat məbləğində vergi və buna müvafiq hesablanmış maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv edilməsi barədə qərar çıxarılmasını xahiş etmişdir
4. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, iddiaçıya 598456,82 manat məbləğində ƏDV-nin hesablanması əsassızdır. Belə ki, cavabdeh iddiaçı tərəfindən vergi tutulan əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsi zamanı Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələr inin tələblərini pozduğunu iddia etsə də, iddiaçı tərəfindən telekommunikasiya sahəsində göstərilən xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər kateqoriyasına aid edilərək həyata keçirilir. Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinə əsasən isə xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilirsə, xidmətlərin göstərilməsi vaxtı bu əməliyyatın hər hansı hissəsi üçün hər dəfə ƏDV-nin e-VHF-nın verildiyi vaxt, yaxud ödəmə əvvəl həyata keçirilmişsə, əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır. Belə olan halda, iddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən telekommunikasiya xidmətlərinin vaxtı ƏDV məqsədləri üçün Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsi ilə deyil, belə xidmətlər üçün xüsusi qaydanı nəzərdə tutan 166.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq müəyyən edilməlidir. V ergi orqanı həmçinin iddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda həyata keçirilmiş xidmətlərin tanınma dövrü ilə razılaşmır və Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin tələblərinin pozulması nəticəsində ƏDV kənarlaşmalarının olduğunu iddia edir. Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq, bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi, ödəmə 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə ƏDV-nin elektron vergi hesabfakturasının verildiyi vaxt sayılır. Yəni ƏDV-yə cəlb olunan gəlirin tanınması günü, malların təqdim edilməsindən, işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən 30 gün ərzində ödəniş həyata keçirildikdə, ödənişin keçirildiyi tarix, ödəniş 3 0 gün sonra həyata keçirildikdə və malların təqdim edilməsindən, işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən 5 gün ərzində ƏDV-nin e-VHF verilirsə, e-VHF-nin tarixi, əks halda malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi tarixi əsas götürülməlidir. Göründüyü kimi, sözügedən maddə ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtını ümumi şəkildə müəyyən edir və xüsusi hallarda müvafiq qaydadan kənar digər qaydaların mövcudluğunu istisna etmir. 4.1. Bundan əlavə, iddiaçı Azərbaycan Respublikasında yerli telekommunikasiya şirkətlərinin abunəçilərinə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri göstərmək məqsədilə xarici telekommunikasiya şirkətindən müvafiq telekommunikasiya xidmətlərini alır və beləliklə, xidmətləri göstərən qeyri-rezident ƏDV məqsədləri üç ün Vergi Məcəlləsinin 168.1.5-ci maddəsinə əsasən, Azərbaycan Respublikasında xidmət göstərmiş hesab olunur. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin 13.2.16.17-ci maddəsinə əsasən, qeyri-rezident belə xidmətlərin göstərilməsinə görə ÖMV məqsədləri üçün Azərbaycan mənbəyindən gəlir əldə etmiş hesab olunur. Azərbaycan Respublikasının Milli Məclisi tərəfindən qəbul edilmiş və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən xx.xx.2000-ci il tarixində imzalanmış 826-İQ nömrəli “X2 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Azərbaycan Respublikası Qanununa əsasən, Azərbaycan Respublikası X1 1992-ci il dekabrın 22-də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il oktyabrın 14-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə və Azərbayc an Respublikası Prezidenti tərəfindən xx.xx.2014-cü il tarixində imzalanmış 895-İVQ nömrəli “X3”nin (bundan sonra - “TR”) təsdiq edilməsi haqqında Qanuna əsasən, Azərbaycan Respublikası 2012-ci il dekabrın 14-də Dubay şəhərində imzalanmış TR-nin müddəalarına qoşulmuşdur. TR-in 1.1-ci maddəsinə əsasən, əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (authorized operating agency), eləcə də, belə xidmətlərin göstərilməsi üçün istifadə olunan beynəlxalq telekommunikasiyanın əsas ötürülmə vasitələri ilə əlaqədar tətbiq edilə bilən müddəalar əks olunur. TR-in A. abis) bəndinə əsasən, TR-də əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşk il olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına tətbiq edilə bilən müddəalar da əks olunur. Beynəlxalq telekommunikasiya xidməti isə öz TR-ın 2.2-ci bəndinə əsasən müxtəlif ölkələrdə yerləşən və ya müxtəlif ölkələrə məxsus istənilən növ telekommunikasiya müəssisələri və ya stansiyaları arasında telekommunikasiya xidmətlərinin təqdim edilməsi kimi müəyyənləşdirilir. 4.2 İddiaçının Nizamnaməsinə əsasən, o, Nəqliyyat, Rabitə və Yüksək Texnologiyalar Nazirliyinin tabeliyində fəaliyyət göstərir və onun əsas məqsədi kimi Azərbaycan Respublikası ilə xarici dövlətlər arasında beynəlxalq telekommunikasiya və poçt xidmətlərinin təşkil edilməsi, operatorlararası hesablaşmaların aparılması, telekommunika siya və informasiya texnologiyaları sahəsində xidmət göstərən yerli və beynəlxalq operatorlarla (müəssisə və təşkilatlarla) işgüzar fəaliyyətin genişləndirilməsi və gəlir əldə etməsi göstərilir. 4.3 TR-in 6-cı maddəsinə və onun istinad etdiyi Əlavə 1 və 2-yə əsasən göstərilən xidmətlər və onların haqqı iki hissəyə bölünür: 1) səlahiyyətli istismar təşkilatları ilə müştəri arasında baş verən; 2) səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən. 4.4 TR-də müştəriyə anlayış verilməsə də, səlahiyyətli istismar təşkilatlarına verilən anlayışdan bəllidir ki, o müştəri deyil. Bu, həm də müştəri və səlahiyyətli istismar təşkilatlarının müxtəlif tərkibdə olan eyni maddələr daxilində, eyni zamanda istifadə olunmasından da aydınlaşır. Belə ki, TR-ın 2.7-ci maddəsinə əsasən hesablaşma məzənnəsi – səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında razılaşmaya əsasən bu qarşılıqlı əlaqədə tətbiq edilən və beynəlxalq hesabların təqdim edilməsi üçün istifadə olunan məzənnə (accounting rate) hesab edilir. TR-ın 2.8-ci maddəsinə əsasən isə, tutulan haqq (collection charges) səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqq hesab edilir. TR-in 6.3-cü maddəsinə əsasən, üzv ölkələrin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqqa görə vergi qoyulması nəzərdə tutularsa, o zaman hesablanan vergi yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur. Bu maddə faktiki olaraq, vergi qoyma sahəsini məhdudla şdıraraq, onun 1) səlahiyyətli istismar təşkilatlarına deyil, onların müştərilərinə, 2) məhz bu tələbi irəli sürən qanunvericiliyin aid olduğu üzv ölkənin müştərilərinə münasibətdə tətbiq olunmalı olduğunu şərtləndirir. Bu şərtlər çərçivəsində, faktiki olaraq Vergi Məcəlləsi əsasında iddiaçı öz yerli müştərilərinə göstərdiyi xidmətlər üzrə haqqa (collection chagres) ƏDV tətbiq edir, bu cür haqlardan mənfəət vergisi hesablayır. 4.5 Bundan əlavə, eyni məsələ, yəni iddiaçı tərəfindən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətinə görə xarici səlahiyyətli istismar təşkilatlarına (qeyrirezidentlərə) ödənilən məbləğlərin TR əsasında vergiyə cəlb edilməməsi məsələsi ilk dəfə vergi orqanı tərəfindən yalnız xx.xx.2014-cü il tarixli vergi yoxlaması aktında qaldırılmış, xx.xx.2014-cü il tarixli, **********74 6223 nömrəli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarında əks olunan həmin məsələ ilə bağlı 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin xx.xx.2014-cü il tarixli, 2-1(81)2931/2014 nömrəli qərarı ilə vergi orqanının müvafiq inzibati aktı qanunsuz hesab edilmiş və iddiaçının müvafiq mövqeyi düzgün hesab edilərək iddia təmin edilmişdir. Belə ki, məhkəmə öz qərarında TR və Vergi Məcəlləsinin müvafiq maddələrinə istinad edərək əsaslandırmışdır ki, TR-ın 6.1.3 və Əlavənin 1.6-cı maddələrinə əsasən xarici səlahiyyətli istismar təşkilatlarına (qeyri-rezidentlərə) ödənilən məbləğlərdən Azərbaycanda vergi tutulması əsassızdır. Bundan sonra, vergi orqanı apellyasiya şikayəti verməmiş və xx.xx.2014-cü il tarixli, **********746223 nömrəli qə rarının sözügedən məsələyə dair hissəsini ləğv etmişdir. Eyni zamanda, iddiaçı öz mövqeyinin düzgünlüyünə bir daha əmin olmuş, Vergi Məcəlləsi, TR və məhkəmənin sözügedən qərarını əsas tutaraq həmin ödənişlərdən vergi tutmamağa davam etmişdir. Qeyd edilənlər nəzərə alınaraq, Vergi Məcəlləsinin və TR-in 2014-cü ildən sonrakı dövrlərdə müvafiq müddəalarının dəyişmədiyini nəzərə alaraq, hesab edirik ki, vergi orqanın mövqeyi tamamilə əsassızdır.
5. Cavabdeh iddiaya qarşı etirazında qeyd etmişdir ki, ƏDV-yə cəlb olunan əməliyyatların vaxtı Vergi Məcəlləsinin 166-cı maddəsinin müddəaları ilə müəyyən edilir. Qanunvericilik 166.1-ci maddə ilə əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsinin əsas mühüm şərtlərini konkretləşdirmiş, 166.3-cü maddə ilə isə əməliyyatların vaxtının hissəhissə müəyyənləşdiri lməsinin mümkünlüyünü vurğulamışdır. 166.3-cü maddənin mövcudluğu 166.1-ci maddənin mövcud müddəalarını inkar etmir. İddiaçı isə əsassız olaraq, 166.3-cü maddənin müddəaları xüsusi halı tənzimlədiyindən 166.1-ci maddəyə deyil 166.3-cü maddəyə üstünlük verilməli olduğunu bildirir. Əslində isə eyni maddənin müddəaları arasında ziddiyyət mövcud deyildir. Tərəflər arasında bağlanmış müqavilənin şərtlərinə əsasən xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi müəyyən olunmuşdur. Xidmətlərin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilməsi zamanı vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün hər dəfə ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturasının verildiyi vaxt hesab edilir. Lakin Vergi Məcəlləsinə əsasən vergi tutulan əməliyyat üçün elektron vergi hesab fakturası xidmətlər göstəriləndən 5 gün ə rzində verilməlidir. Göstərilən xidmətlərə görə 5 gün ərzində ƏDV-nin elektron vergi hesab fakturası təqdim edilmədiyi halda vergi tutulan əməliyyatın vaxtı xidmətlərin tam başa çatdığı və ya göstərilən xidmətlərə görə ödəmə əvvəlcədən həyata keçirilmişdirsə əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır. Qeyd olunmadır ki, xidmətlərin göstərilməsi faktının təhvil-təslim aktı ilə eyni vaxtda olması barədə iddiaçının mövqeyi qanunvericiliyə ziddir. Belə ki qanunvericilik 5 gün ərzində E-VHF təqdim olunması tələbi qoymaqla, vergitutma məqsədləri baxımından əməliyyatın vaxtının tərəflərin iradəsindən asılı olaraq müəyyənləşdirilməsinin qarşısını alır. Başqa sözlə, vergitutma vaxtının müəyyən edilməsi ilə bağlı normalar imperativ xarakter daşıdığından və Vergi Məcəlləsi ilə tənziml əndiyindən vergi tutulan əməliyyatların vaxtının biznes praktikasına uyğun olaraq xidmət müqavilələrində nəzərdə tutulan aktlarla şərtləşdirilməsi barədə iddia əsassızdır. 5.1.Bundan əlavə, yoxlamaya təqdim olunmuş ilkin mühasibat sənədlərinə əsasən müəyyən edilmişdir ki, Azərbaycan Respublikasının lokal telefon şəbəkələri istifadəçilərinin dünya ölkələrinə beynəlxalq çıxış zəngləri İddiaçı MMC-nin stansiyasından keçərək mövcud birbaşa beynəlxalq kanallarla dünya ölkələrinə ötürülmüş və göstərilmiş xidmətlərə görə qeyri-rezidentə ödənməli olan məbləğə ƏDV və ÖMV hesablanmamışdır. Nəticədə 13.2.16.17-ci, 125.1.4-cü, 150.1.6-cı və 169-cu maddələrinin tələbləri pozulmuşdur. Yoxlama ilə ümumilikdə 5826262,02 manat ƏDV (2406499,37 manat maliyyə sanksiyası) və 2018322,15 manat ÖMV (836439,07 man at maliyyə sanksiyası) hesablanmışdır. Belə ki, yoxlanılan dövrdə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları tərəfindən Azərbaycan Respublikasının istifadəçilərinə (ölkə ərazisində fəaliyyət göstərən rabitə müəssisələrinin və mobil rabitə operatorlarının istifadəçiləri olan rezident və qeyrirezident şəxslər, vətəndaşlar) beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri göstərilmiş, lakin beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə ödənişlərdən 6 % dərəcə ilə 541180,48 manat ödəmə mənbəyində verginin hesablanmaması müəyyən edilmişdir. 5.2.Bundan başqa, vergi ödəyicisi ilə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları arasında aparılmış qarşılıqlı hesablaşmalar barədə yoxlamaya təqdim edilmiş məlumatlar əsasında yoxlanılan dövrdə vergi ödəyicisi tərəfindən göstərilmiş beynəlxalq rabitə xidmətlərinə gör ə beynəlxalq telekommunikasiya operatorları ilə qarşılıqlı hesablar üzrə mübadilə olunmuş və ya əvəzləşdirilmiş (yəni alınmış xidmətlərə görə yaranmış kreditor məbləğlərinin göstərilmiş xidmətlərə görə yaranmış debitor məbləğləri hesabına qarşılıqlı olaraq bağlanmış) məbləğlərdən də 6% dərəcə ilə ümumilikdə ******* manat ödəmə mənbəyində verginin hesablanmaması müəyyən edilmişdir. İddiaçının Reqlamentin 6.3-cü maddəsinə istinad edərək yoxlama ilə hesablanmış əlavə vergi məbləğinə etirazı ilə əlaqədar qeyd edilməlidir ki, Azərbaycan Respublikasının 2000-ci il 14 mart tarixli, 826-İQ nömrəli “X2 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Qanunu ilə Azərbaycan Respublikası X1 1992-ci il dekabrın 22-də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiy asına, habelə 1994-cü il oktyabrın 14-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə qoşulmuşdur. X1 Nizamnaməsinin 4-cü maddəsinin 3-cü bəndinə əsasən X3 X1, onun Nizamnamə və Konvensiyasının müddəalarını tamamlayan, beynəlxalq elektron rabitədən istifadəni tənzimləyən əsas sənədlərindən biri sayılır və bu İttifaqa üzv olan dövlətlər üçün məcburidir. Adı çəkilən Reqlamentin “Tarifləşdirmə və hesablaşmalar” maddəsinin 6.1-ci maddəsinə əsasən hər bir administrasiya (rabitə müəssisəsi) göstərilmiş xidmətlərin haqqını öz ölkəsinin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq müəyyən edir. “X3 (Dubay, 2012-cı il) ” öz Preambulasına əsasən telekommunikasiya xidmətlərinin inkişafının dəstəklənməsi və mövcud qaydaların beynəlxalq səviyyədə harmonizasiyasını tənzimləmək məqsədi daşıyır. “X3”nin təsdiq edilməsi haqqında 3 fevral 2014-cü il, 895-İVQ nömrəli Azərbaycan Respublikasının Qanunun 6.1-ci maddəsinə əsasən tətbiq olunan milli qanunvericiliyə uyğun olaraq, beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin göstərilməsi üzrə razılaşmaların şərtləri milli normalara uyğun işlənib hazırlanmış kommersiya razılaşmaları və ya hesablaşma məzənnələrinin müəyyən olunması prinsipləri vasitəsilə əldə oluna bilər. Qanunun 6.3-cü maddəsinə əsasən əgər hər hansı bir ölkənin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqlara (xərclərə) vergi qoyulması nəzərdə tutulursa, o zaman konkret xüsusi hallar üzrə bağlanılan digər razılaşmalar olmadığı halda bu vergi, bir qayda olaraq, yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlə ri üçün qoyulur. Qeyd olunan 6.3-cü maddə iki dövlət arasında bağlanılan telekommunikasıya sazişləri üzrə daxili vergilərin, o cümlədən ƏDV-nin tətbiqini qadağan etmir.
6. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 10 noyabr 2020-ci il tarixli, 2-1(112)-4805/2020 nömrəli qərarı (hakim: Nəriman Abıyev) ilə iddia təmin edilmiş, cavabdeh tərəfindən iddiaçı barəsində qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərar 8432242,99 (598456,82 ƏDV + 5826262,02 QR ƏDV + 2007524,15 ÖMV) manat məbləğində verginin və həmin vergi məbləğinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsində ləğv olunmuşdur.
7. Birinci instansiya məhkəməsi gəldiyi nəticəni onunla əsaslandırmışdır ki, iddiaçı tərəfind ən telekommunikasiya sahəsində göstərilən xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər kateqoriyasına aid edilərək, həyata keçirilir və bu zaman Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin şərtlərinə müvafiq qaydada ƏDV bəyan edilir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinin tələblərindən də göründüyü kimi, sözügedən maddə ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtını ümumi şəkildə müəyyən edir və xüsusi hallarda müvafiq qaydadan kənar digər qaydaların mövcudluğunu istisna etmir. İddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən telekommunikasiya xidmətlərinin vaxtı ƏDV məqsədləri üçün Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsi ilə deyil, belə xidmətlər üçün xüsusi qaydanı nəzərdə tutan 166.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq müəyyən edilməlidir. 7.1. Bundan əl avə, Vergi Məcəlləsinin tələbləri nəzərə alınmaqla qeyri-rezident mobil operator iddiaçıya telekommunikasiya xidmətləri göstərdiyinə və iddiaçının qeydiyyatda olduğu yer Azərbaycan Respublikası olduğuna görə, bu əməliyyatlar QR ƏDV-nin məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatlar sayılır. Bununla yanaşı, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 2.5-ci maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələrdə vergilər haqqında bu Məcəllə ilə və ona müvafiq olaraq qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlarla nəzərdə tutulmuş müddəalardan fərqli müddəalar müəyyən edildikdə, həmin beynəlxalq müqavilələrin müddəaları tətbiq edilir. 7.2. Azərbaycan Respublikasının Milli Məclisi tərəfindən qəbul edilmiş və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən xx.xx.2000-ci il tarixi ndə imzalanmış 826İQ nömrəli “X2 Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə düzəliş sənədlərinə qoşulmaq barədə” Azərbaycan Respublikası Qanununa əsasən, Azərbaycan Respublikası X1 1992ci il dekabrın 22-də Cenevrə şəhərində qəbul edilmiş Nizamnaməsinə və Konvensiyasına, habelə 1994-cü il oktyabrın 14-də Kioto şəhərində imzalanmış düzəliş sənədlərinə və Azərbaycan Respublikası Prezidenti tərəfindən xx.xx.2014-cü il tarixində imzalanmış 895İVQ nömrəli “X3”nin təsdiq edilməsi haqqında Qanuna əsasən, Azərbaycan Respublikası 2012-ci il dekabrın 14-də Dubay şəhərində imzalanmış “X3”nin müddəalarına qoşulmuşdur. 7.3. TR-in 1.1-ci maddəsinə əsasən, əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətl əndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (authorized operating agency), eləcə də, belə xidmətlərin göstərilməsi üçün istifadə olunan beynəlxalq telekommunikasiyanın əsas ötürülmə vasitələri ilə əlaqədar tətbiq edilə bilən müddəalar əks olunur. TR-in A. abis) bəndinə əsasən, TR-də əhaliyə beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinin təşkil olunması, təmin olunması və göstərilməsində iştirak etmək üçün üzv dövlət tərəfindən səlahiyyətləndirilən və ya tanınan istismar təşkilatlarına (bundan sonra, “səlahiyyətli istismar təşkilatları”) tətbiq edilə bilən müddəalar da əks olunur. Beynəlxalq telekommunikasiya xidməti isə öz TR-in 2.2-ci maddəsinə əsasən müxtəlif ölkələrdə yerləşən və ya müxtəlif ölkələrə məxsus istənilən növ telekommunikasiya müəssisələri və ya stansiyaları arasında telekom munikasiya xidmətlərinin təqdim edilməsi kimi müəyyənləşdirilir. 7.4. TR-in 6-cı maddəsinə və onun istinad etdiyi Əlavə 1 və 2-yə əsasən göstərilən xidmətlər və onların haqqı iki hissəyə bölünür: səlahiyyətli istismar təşkilatları ilə müştəri arasında baş verən, səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən. TR-də müştəriyə anlayış verilməsə də, səlahiyyətli istismar təşkilatlarına verilən anlayışdan bəllidir ki, o müştəri deyil. Bu, həm də müştəri və səlahiyyətli istismar təşkilatlarının müxtəlif tərkibdə olan eyni maddələr daxilində, eyni zamanda istifadə olunmasından da aydınlaşır. Belə ki, TR-ın 2.7-ci maddəsinə əsasən hesablaşma məzənnəsi - səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında razılaşmaya əsasən bu qarşılıqlı əlaqədə tətbiq edilən və beynəlxalq hesabların təqdim edilm əsi üçün istifadə olunan məzənnə (accounting rate) hesab edilir. TR-ın 2.8-ci maddəsinə əsasən isə, tutulan haqq (collection charges) səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqq hesab edilir. 7.5. TR-in 6.3-cü maddəsinə əsasən, üzv ölkələrin milli qanunvericiliyinə uyğun olaraq beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üzrə tutulan haqqa görə vergi qoyulması nəzərdə tutularsa, o zaman hesablanan vergi yalnız bu ölkənin müştərilərinə təqdim edilən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətləri üçün qoyulur. Bu maddə faktiki olaraq, vergi qoyma sahəsini məhdudlaşdıraraq, onun 1) səlahiyyətli istismar təşkilatlarına deyil, onların müştərilərinə, 2) məhz bu tələbi irəli sürən qanunvericiliyin ai d olduğu üzv ölkənin müştərilərinə münasibətdə tətbiq olunmalı olduğunu şərtləndirir. Bu şərtlər çərçivəsində, faktiki olaraq Vergi Məcəlləsi əsasında iddiaçı öz yerli müştərilərinə göstərdiyi xidmətlər üzrə haqqa (collection chagres) ƏDV tətbiq edir, bu cür haqlardan mənfəət vergisi hesablayır. 7.6. Səlahiyyətli istismar təşkilatları arasında baş verən əməliyyatlar. Əlavə 1-in 1.6cı maddəsinə əsasən, səlahiyyətli istismar təşkilatının hesablaşma məzənnəsi və ya digər mükafatlarından tutulan öhdəliklər və ya vergilər olduqda, o, öz növbəsində sözügedən öhdəlikləri və vergiləri digər səlahiyyətli istismar təşkilatına tətbiq etmək (ötürmək) hüququna malik deyil. Bununla aydın olur ki, səlahiyyətli istismar təşkilatının (qeyrirezident) digər səlahiyyətli istismar təşkilatından (rezident, İddi açı) əldə etmək hüququ olduğu haqlara görə yaranacaq, bu haqq üzrə vergi öhdəlikləri səlahiyyətli istismar təşkilatının (qeyri-rezident) üzərindədir. Eyni zamanda, TR-nin Əlavə 1-nin 3.3.4-cü maddəsinə əsasən (yəni, ödəniş şərtləri hissəsi) debitor tərəfin (qeyri-rezidentin) ölkəsində nəzərdə tutulmuş ödəniş xərcləri (vergilər, komissiyalar və s.) debitor (qeyri-rezidentin) tərəfindən ödənilir. 7.7. Bundan əlavə iş materiallarında olan qanuni qüvvəyə minmiş 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin xx.xx.2014-cü il tarixli, 2-1(81)-2931/2014 nömrəli qərarından görünür ki, eyni xarakterli mübahisə üzrə Beynəlxalq Əlaqələr və Hesablaşma Mərkəzinin Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Xüsusi rejimli Vergi Xidməti Departamentinə qarşı sonuncunun xx.xx.2014-cü il tarixli səyyar vergi yoxlaması aktının və xx.xx.2014-cü il tarixli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi” haqqında qərarının ləğv olunması barədə iddiası təmin olunmuşdur. 7.8. Göstərilənləri nəzərə almaqla məhkəmə hesab edir ki, məhkəmə araşdırması nəticəsində cavabdeh vergi orqanı iddiaçıya səyyar vergi yoxlaması ilə əhatə olunan dövrlər üzrə 8432242,99 (598456,82 ƏDV + 5826262,02 QR ƏDV + 2007524,15 ÖMV) manat məbləğində verginin hesablanmasına əsas olan hər hansı mötəbər sübut təqdim edə bilməmiş və həmin hesablamaların əsaslı olmasını sübuta yetirə bilməmişdir, əksinə məhkəmə araşdırması zamanı iddiaçı tərəfindən yoxlama ilə əhatə olunan dövrlər ərzində dövlət büdcəsinə ödənilməli olan vergilərin düzgün hesablandığı və hər hansı kənarlaşmaya yol veri lmədiyi müəyyən edilmişdir.
8. Cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək, həmin qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd edilməsini xahiş etmişdir. b) apellyasiya instansiyası məhkəməsində birinci icraat
9. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 04 iyun 2021-ci il tarixli, 2-1(103)-1017/2021 nömrəli qərarı ilə (hakimlər: Afaq Nuriyeva /sədrlik edən və məruzəçi/, Həmid Həmidov və Aida Hüseyn) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı ləğv edilmiş, yeni qərar qəbul edilərək iddia rədd edilmişdir.
10. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmayaraq qeyd etmişdir ki, iddiaçı müxtəlif xarakterli xidmətlər (o cümlədən, daimi və müntəzəm əsasla) göstərmiş və vergi orqanı hər bir konkret ə məliyyatın xarakterindən asılı olaraq Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci, 166.2-ci və 166.3-cü maddələrinə istinad etməklə vergitutulan dövriyyəni müəyyən etmişdir. İddiaçı müxtəlif xarakterli xidmətlər (o cümlədən, daimi və müntəzəm əsasla) xarakterli xidmətlər göstərmiş və vergi orqanı hər bir konkret əməliyyatın xarakterindən asılı olaraq Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci, 166.2-ci və 166.3-cü maddələrinə istinad etməklə vergitutulan dövriyyəni müəyyən etmişdir. Qanunvericilik Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsinin şərtlərini konkretləşdirmiş, 166.3-cü maddə ilə isə əməliyyatların vaxtının hissə-hissə müəyyənləşdirilməsinin mümkünlüyünü nəzərdə tutmuşdur. Kollegiya hesab edir ki, məhkəmənin vergitutulan əməliyyatın vaxtının Məcəllənin 166.1-ci maddəsinin deyil, 1 66.3-cü maddəsi ilə tənzimlənməsi barədə qənaəti əsassızdır. Belə ki, akta və qərara diqqət yetirildikdə əməliyyatın vergitutulan vaxtının müəyyən edilməsinə həm 166.1-ci, həm də 166.3-cü maddəsinin müddəalarının tətbiq edildiyini və hər iki müddəaya əsaslanaraq əlavə hesablama aparıldığı görünür. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsinin 176.3-cü maddəsinə əsasən (qüvvədə olan redaksiya) vergi ödəyicisi malın alıcısına (işlərin, xidmətlərin sifarişçisinə) elektron vergi hesab-fakturasını mal göndəriləndən (iş görüləndən, xidmət göstəriləndən) sonra 5 gündən gec olmayaraq verməyə borcludur. Qanunvericilik 5 gün ərzində E-VHF təqdim olunması tələbi qoymaqla, vergitutma məqsədləri baxımından əməliyyatın vaxtının tərəflərin iradəsindən asılı olaraq müəyyənləşdirilməsinin qarşısını alır. Göründüyü kimi Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci və 166.3-cü maddələri bir-birini istisna etmir və onların kompleks şəkildə tətbiqi zəruridir. Başqa sözlə, xidmət müntəzəm və ya daimi əsasla göstərilmiş olsa belə, onun hər bir hissəsi üçün 5 gün ərzində e-VHF təqdim edilməlidir. Buna baxmayaraq, iddiaçı bəzi əməliyyatlar üzrə məqsədli şəkildə e-VHF-nin vaxtında, yəni aid olduğu hesabat dövründə verilməsini təmin etməmişdir.
11. Bundan əlavə, qeyri-rezidentlərin ƏDV-yə cəlb edilməsi isə bağlı müddəalar Vergi Məcəlləsinin 169-cu maddəsinin müddəaları ilə müəyyən edilir. Yuxarıda göstərilən normalara əsasən qeyri-rezidentlər tərəfindən iddiaçıya təqdim olunan telekommunikasiya xidmətlərindən əldə olunan gəlir Azərbaycan mənbəyində yaranan gəlirlərdir, bu gəlirlər üzrə ödəmə mənbəyində verginin dərəcəsi 6%, ƏDV ü zrə dərəcə isə 18%-dir, xidmətin göstərildiyi yer Azərbaycandır və bu vergini tutmaq öhdəliyi iddiaçının üzərindədir. Əməliyyatın həyata keçirildiyi yer Azərbaycan olduğundan ƏDV Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyinə uyğun olaraq tətbiq edilməlidir. Göründüyü kimi, vergi qanunvericiliyinə görə səlahiyyətli istismar təşkilatlarının beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərindən istifadəyə görə öz müştərilərinə təyin etdiyi və onlardan tutduğu haqlara vergi qoyulması nəzərdə tutulur və iddiaçı qanunvericiliyə uyğun olaraq öz müştərilərindən tutduğu haqlara ƏDV tətbiq etmişdir. Vergi qanunvericiliyi ilə iddiaçının qeyri-rezidentdən aldığı beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə ödənilən haqlardan da ƏDV və ÖMV-nin tutularaq büdcəyə ödənilməsi nəzərdə tutulmuşdur. Məhkəmə kollegiyas ı, birinci instansiya məhkəməsinin iddiaçının xeyrinə olaraq istinad etdiyi Reqlamentə əlavə 1-in 1.6-cı maddəsinin yaranmış mübahisəyə tətbiq edilməsi də əsassızdır. Belə ki, Əlavə 1-in 1.6-cı maddəsinə əsasən, səlahiyyətli istismar təşkilatının hesablaşma məzənnəsi və ya digər mükafatlarından tutulan öhdəliklər və ya vergilər olduqda, o, öz növbəsində sözügedən öhdəlikləri və vergiləri digər səlahiyyətli istismar təşkilatına tətbiq etmək hüququna malik deyil. Bu müddəa iddiaçıya beynəlxalq telekommunikasiya xidməti göstərən digər ölkənin rezidentinə aid norma olmaqla onun rezidenti olduğu ölkə ilə aralarında yaranmış münasibətlərə şamil olunur. Qeyd edilən norma səlahiyyətli istismar təşkilatının (iddiaçının) əldə etdiyi mükafatlardan, yəni gəlirləri üzrə yaranan vergi öhdəliklərinin dig ər tərəfin (qeyri-rezidentin) üzərinə qoyulmasını istisna edir. Hazırkı işdə isə aparılan hesablamalar iddiaçıya göstərilən xidmətlər üzrə onun ödədiyi məbləğlərdən hesablanmalı vergi öhdəliyi ilə bağlıdır. Həmçinin, birinci instansiya məhkəməsinin istinad etdiyi Reqlamentə əlavə 1-in 3.3.4-cü maddəsi isə birbaşa olaraq vergi orqanının mövqeyini ifadə etmişdir. Belə ki, Əlavə 1-in 3.3.4-cü maddəsinə əsasən, debitor tərəfindən ölkəsində nəzərdə tutulmuş ödəniş xərcləri (vergilər, komissiyalar) debitor tərəfindən ödənilir. Hazırkı münasibətlə iddiaçı debitor rolunda çıxış edir və ölkəsində nəzərdə tutulan vergi xərclərini özü ödəməlidir, hansı ki cavabdeh vergi orqanı da qanunvericilikdə nəzərdə tutulan vergilərin ödənilməsi öhdəliyini iddiaçının üzərinə qoymuşdur. Əlavə olaraq, birinci in stansiya məhkəməsinin qərarında 1 saylı Bakı İnzibatiİqtisadi Məhkəməsinin xx.xx.2014-cü il tarixli, 2-1(81)- 2931/2014 nömrəli qərarına istinad edərək eyni xarakterli mübahisə üzrə iddiaçının daha əvvəlki iddiasının təmin olunmasına istinad etməsi və həmin qərarın hazırkı işə münasibətdə preyudisial əhəmiyyət daşıması barədə qənaətə gəlməsi əsassızdır. Hazırkı işdə mübahisə predmetini konkret hüquqi mübahisə təşkil edir və faktiki hallarla bağlı mübahisə mövcud deyildir. Birinci instansiya məhkəməsinin istinad etdiyi məhkəmə qərarının hazırkı işə münasibətdə preyudisial əhəmiyyəti mövcud deyildir. Bu baxımdan qanuni qüvvəyə minmiş hansısa qərarın hazırkı işə tətbiq edilməsi prosessual qanunvericiliyin əhəmiyyətli dərəcədə pozulması hesab olunmalıdır.
12. İddiaçı kassasiya şikayəti verərək, həmin qərarın ləğv edilməsini və iddianın təmin olunmasını xahiş etmişdir. c) kassasiya instansiyası məhkəməsində birinci icraat
13. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 02 mart 2022-ci il tarixli, 2-1(102)-12/2022 nömrəli qərarı ilə (hakimlər: Səyyad Kərimov /məruzəçi/, Zakir Quliyev və Rahib Nəbizadə) iddiaçının kassasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı ləğv edilmiş, iş üzrə yeni qərar qəbul edilərək, iddia tələbi “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərar ilə 5826262,02 manat məbləğində qeyri-rezident ƏDV, 2007524,15 manat məbləğində ödəmə mənbəyində verginin və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə s anksiyasının hesablanmasının ləğv edilməsi hissəsində təmin edilmiş, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərarı 5826262,02 manat məbləğində qeyri-rezident ƏDV, 2007524,15 manat məbləğində ödəmə mənbəyində vergi və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsində ləğv edilmiş, iş iddia tələbinin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərarının 598456,82 manat ƏDV və həmin vergi məbləğinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanmasının ləğv edilməsi hissəsində yenidən araşdırılması üçün təkrar baxışa göndərilmiş, kassasiya şikayəti qa lan hissədə təmin edilməmişdir.
14. Kassasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, mübahisələndirilən qərarda və həmin qərarın istinad etdiyi xx.xx.2019-cu il tarixli, **********156724 nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktında 5826262,02 manat məbləğində QR (qeyri-rezident) ƏDV-nin və 2007524,15 manat məbləğində ÖMV-nin hesablanmasının əsası kimi göstərilmişdir ki, Azərbaycan Respublikasının lokal telefon şəbəkələri istifadəçilərinin dünya ölkələrinə beynəlxalq çıxış zəngləri İddiaçı MMC-nin stansiyasından keçərək mövcud birbaşa beynəlxalq kanallarla dünya ölkələrinə ötürülsə də, göstərilmiş xidmətlərə görə qeyrirezidentə ödənməli olan məbləğə ƏDV və ÖMV hesablanmamışdır. İddiaçı ödəmə mənbəyində tutulan vergi və əlavə dəyər vergisi üzrə Vergi Məcəlləsinin tələblərini yerinə yetirməməsini n və vergi tutmaq öhdəliyinin olmamasının əsası kimi “X3”nin müddəalarına (xüsusilə Reqlamentin 6.3-cü maddəsinə və Əlavə 1-in 1.6 və 3.3.4-cü maddələrinə) istinad etmişdir. Cavabdeh isə hesab edir ki, iddiaçıya qeyri-rezidentlər tərəfindən təqdim edilmiş xidmətlər Vergi Məcəlləsinin müddəalarına əsasən vergiyə cəlb olunmuş və Reqlamentin müddəalarında hazırkı iş üzrə qeyri-rezident tərəfindən iddiaçıya təqdim olunan xidmətlərin vergidən azad olunmasına gətirib çıxaran hər hansı bir məna ifadə olunmamışdır. Belə ki, iddiaçıya təqdim olunan telekommunikasiya xidmətlərinə vergi tətbiq etmək öhdəliyi Reqlamentin istinad olunan 6.3-cü, 1 nömrəli Əlavəsinin 1.6-cı, 3.3.4cü müddəalarına əsasən istisna edilmir. 14.1. Göründüyü kimi, tərəflər arasında mübahisə predmetini iddiaçı tərəfindən beynəlx alq telekommunikasiya xidmətlərinə görə qeyri-rezidentə ödənilən məbləğlərin vergiyə cəlb edilib-edilməməsi təşkil edir. Bu səbəbdən beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərinə görə qeyri-rezidentə ödənilən məbləğlərin vergitutma obyekti olubolmamasının müəyyən edilməsi üçün Vergi Məcəlləsinin və “X3” nin müddəaları əlaqəli şəkildə təhlil edilməlidir. Vergi Məcəlləsinin beynəlxalq telekommunikasiya xidmətlərini vergitutma obyekti hesab edən müddəalarının əksinə olaraq “X3”nin müddəaları yerli səlahiyyətli istismar təşkilatı tərəfindən digər ölkənin (qeyri-rezident) səlahiyyətli istismar təşkilatına ödənilən məbləğlərin vergiyə cəlb edilməsini istisna edir. Vergi Məcəlləsinin 2.5ci maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələrdə vergilər haqqında bu Məc əllə ilə və ona müvafiq olaraq qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlarla nəzərdə tutulmuş müddəalardan fərqli müddəalar müəyyən edildikdə, həmin beynəlxalq müqavilələrin müddəaları tətbiq edilir. Qeyd edilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası apellyasiya instansiya məhkəməsinin iddia tələbinin - “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərar 5826262,02 manat məbləğində qeyri-rezident ƏDV, 2007524,15 manat məbləğində ödəmə mənbəyində vergi və həmin vergi məbləğlərinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsi ilə bağlı gəldiyi nəticəni qanunsuz və əsassız hesab edir. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, iddia həmin hissədə əsaslı olduğu üçün təmin edilməlidir. 14.2. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə həmçinin 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin xx.xx.2014-cü il tarixli, 2-1(81)-2931/2014 nömrəli qərarı da nəzərə alınmalıdır. Belə ki, qanuni qüvvəsini almış və etibarlı olan həmin qərarla iddiaçıya münasibətdə eyni vergilərin hesablanması ilə bağlı Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi yanında Xüsusi Rejimli Vergi Xidməti Departamentinin xx.xx.2014-cü il tarixli, **********746223 nömrəli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarı həmin hissədə ləğv edilmişdir. Məhkəmənin həmin qərarı cavabdeh tərəfindən mübahisələndirilməmiş, qərar qanuni qüvvəsini almışdır. Nəzərə almaq lazımdır ki, cavabdehin adının dəyişməsi Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyində struktur dəyişikliyi ilə əlaqədar olmuşdur və heç bir halda idarəçilikdə hüquqi varislik baxımından cavabdehin dəyişməsi kimi qiymətləndirilə bilməz. Həmçinin qeyd olunmalıdır ki, zaman baxımından müvafiq vergilərin hesablandığı dövrlərin fərqli olması da burada həlledici əhəmiyyət kəsb etmir. Həlledici əhəmiyyətə malik olan beynəlxalq telekommunikasiya xidməti ilə bağlı iddiaçıya hesablanmış vergilərin eyni xidmətə və eyni vergi növlərinə bağlı olmasıdır. Qeyd olunan məhkəmə qərarı məhz bu kontekstdə nəzərdən keçirilməlidir. Hazırkı mübahisəyə dair iş üzrə materiallardan görünür ki, 1 saylı Bakı İnzibati-İqtisadi Məhkəməsinin xx.xx.2014-cü il tarixli, 2-1(81)2931/2014 nömrəli qərarı qanuni qüvvəsini aldığı tarixdən səyyar vergi yoxlamasının keçirildiyi tarixə qədər olan müddət ərzində cavabdeh tərəfindən iddiaçıya münasibətdə qeyd o lunan vergilər hesablanmamış və iddiaçı həmin əsaslar üzrə vergiyə cəlb olunmamışdır. Yəni ən azından həmin müddət ərzində cavabdehin inzibati praktikası belə formalaşmışdır. Nəzərə alınmalıdır ki, inzibati orqanın məhkəmə qərarına əsaslanan inzibati (hüquq tətbiqi) praktikasının dəyişdirilməsi üçün ya həmin məhkəmə qərarı hüquqi qüvvəsini itirməli, yaxud da məhkəmə qərarının əsasında duran maddi-hüquqi əsaslar dəyişməlidir. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə qeyd olunan şərtlərdən hər hansı birinin mövcud olduğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu baxımdan da iddiaçı analoji xidmətlər üzrə mübahisə predmeti olan vergilərin hesablanması üzrə cavabdehin inzibati praktikasının məhkəmə qərarı əsasında dəyişdiyinə, yeni inzibati praktikanın yarandığına və bu qaydada davam edəcəyinə etimad gös tərməkdə və ona uyğun davranmaqda haqlı sayılmalıdır. 14.3. Mübahisələndirilən qərarda və həmin qərarın istinad etdiyi xx.xx.2019-cu il tarixli, **********156724 nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktında 598456,82 manat məbləğində ƏDV hesablanmasının əsası kimi iddiaçı tərəfindən göstərilmiş xidmətlər üzrə tutulan əməliyyatların vaxtı müəyyənləşdirilərkən Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinə zidd olaraq 30 gün müddətində həyata keçirilmiş ödəmələrin nəzərə alınmaması, habelə yoxlama ilə ƏDV bəyannamələrində göstərilmiş vergiyə cəlb olunan dövriyyələr yazılmış e-VHF-lər üzrə dövriyyələrlə və mühasibat uçotu məlumatlarında əks olunmuş dövriyyələrlə üzləşdirilərkən iddiaçı tərəfindən kənarlaşmalara yol verildiyi, Vergi Məcəlləsinin 159.2-ci maddəsinə zidd olaraq göstərilən bəzi xidmətlərin də yərinin vergiyə cəlb olunan dövriyyəyə daxil edilməməsi, iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 159.1, 159.2, 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tələblərinin pozulması göstərilmişdir. İddia ərizəsinin dəlillərindən və iddia tələbinə etirazın dəlillərindən belə aydın olur ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tətbiqi ilə bağlı tərəflər arasında fikir ayrılığı var. 14.4. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsindən fərqli olaraq, Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsində xidmətlərin göstərilməsindən (işlərin görülməsindən) sonra 30 gün ərzində ödənişin edilməməsi, və ya bu tarixdən etibarən eVHF-nin 5 gün ərzində verilməməsi halında, ƏDV tutulan dövriyyənin məhz xidmətlərin göstərilməsi (işlərin görülməsi) ayının əsas götürülməsi tələbi yoxdur. Bundan baş qa, Vergi Məcəlləsinin 166.2-ci maddəsindən fərqli olaraq, Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsində Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinə istinad yoxdur. Xüsusilə qeyd edilməlidir ki, Vergi Məcəlləsinin 166-cı maddəsinin bütün müddəaları bərabər hüquqi qüvvəyə malikdir və biri digərindən üstün hesab edilə bilməz. Belə olan halda, iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə tətbiqi və bu zaman Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə 166.3-cü maddəsinin birgə tətbiq edilməməsi düzgün olmuşdur. 14.5. Bununla yanaşı qeyd olunmalıdır ki, cavabdeh səyyar vergi yoxlamasının nəticələrinə dair aktda iddiaçı tərəfindən dövriyyənin tam göstərilməməsini (gizlədildiyi) bildirmişdir. Cavabdeh birinci instansiya məhkəməsinin qərarından verdiyi apellya siya şikayətində 2016-cı ilin sentyabr ayından 2018-ci ilin aprel ayınadək hər ay üzrə təqdim etdiyi cədvəllərdə iddiaçı tərəfindən bəyan edilməli əməliyyatları əks etdirmişdir. Həmin cədvəllərdə, aylıq olaraq iddiaçı tərəfindən təqdim edilmiş malın, işin və ya xidmətin adı, dəyəri, e-VHF haqqında məlumatlar (tarixi, nömrəsi, dəyəri), ödənişin tarixi, forması və dəyəri göstərilmişdir. Cavabdeh iddiaçı tərəfindən bəyan edilmiş məbləğlərlə özünün müvafiq aya aid etdiyi əməliyyatların dəyərini müqayisəli şəkildə göstərərək vergidən yayınma halını izah etmişdir. İşə baxan apellyasiya instansiyası məhkəməsi isə Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci və 166.3-cü maddələrinin bir-birini istisna etməməsi və onların kompleks şəkildə tətbiqinin zəruri olmasını qeyd etməklə kifayətlənmiş, cavabdeh tərəfindən cə dvəllərdə əks olunan əməliyyatları təhlil etməmiş və araşdırmamışdır. 14.6. Belə ki, yuxarıda qeyd edildiyi kimi, VM-nin 166.1-ci və 166.3-cü maddələri birbirindən asılı olmayan müddəalardır və müstəqil şəkildə tətbiq olunur. Belə olan halda iddiaçı tərəfindən hər hansı vergidən yayınma halına yol verilib-verilməməsi ilə bağlı məsələnin araşdırılması üçün, ilk növbədə iddiaçı tərəfindən ƏDV üzrə 2016-cı ilin sentyabr ayından 2018-ci ilin aprel ayınadək verilmiş bəyannamələrdə əks olunan dövriyyə məbləğlərinin yaranmasının əsasında duran malın təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi haqqında məlumatlar əldə edilməlidir. Bundan sonra, həmin əməliyyatların xarakterindən asılı olaraq (daimi və müntəzəm olubolmamasından asılı olaraq) həmin vergiyə cəlb edilən əməliyyat ların vaxtının Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi qiymətləndirilməlidir. 14.7. Əlavə olaraq, iddiaçı tərəfindən təqdim ediləcək məlumatlarla cavabdehin apellyasiya şikayətinə əlavə etdiyi cədvəllərdəki məlumatlar müqayisə edilməklə fərqliliklər müəyyən edilməli və həmin əməliyyatların Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi müəyyən edilməklə mübahisələndirilən qərarla 598.456,82 manat məbləğində ƏDV-nin hesablanmasının qanuniliyinə qiymət verilməlidir. ç) apellyasiya instansiyası məhkəməsində ikinci icraat
15. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 16 noyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(103)-111/2023 nömrəli qərarı ilə (hakimlər: Kamran Əkbərov /sədrlik edən və məruzəçi/, Mirzə Tağızadə və Ziya Şirinov) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı mübahisələndirilən hissədə dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
16. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, işin hazırkı apellyasiya icraatı zamanı məhkəmənin xx.xx.2022-ci il tarixli və xx.xx.2023-cü il tarixli qərardadları ilə iş üzrə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizası təyin edilsə də, ekspert rəyinin verilməsi mümkün olmamışdır. İddiaçı tərəfindən telekommunikasiya sahəsində göstərilən xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər kateqoriyasına aid edilərək, həyata keçirilir və bu zaman Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü mad dələrinin şərtlərinə müvafiq qaydada ƏDV bəyan edilir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsinin tələblərindən də göründüyü kimi, sözügedən maddə ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtını ümumi şəkildə müəyyən edir və xüsusi hallarda müvafiq qaydadan kənar digər qaydaların mövcudluğunu istisna etmir. İddiaçı tərəfindən müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən telekommunikasiya xidmətlərinin vaxtı ƏDV məqsədləri üçün Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci maddəsi ilə deyil, belə xidmətlər üçün xüsusi qaydanı nəzərdə tutan 166.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq müəyyən edilməlidir. ƏDV üzrə hesabat dövrü təqvim ayı olduğundan, bu verginin məqsədləri üçün müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlər dedikdə, həmin xidmətlərin hər ay üzrə mütəmadi olaraq göstərilməsi başa düşülür. Göründüy ü kimi cavabdeh inzibati orqan tərəfindən Vergi Məcəlləsinin müvafiq normaları yanlış tətbiq edilmiş və nəticə etibarilə əsassız olaraq 598456,82 manat məbləğində ƏDV hesablanmışdır.
17. Cavabdeh kassasiya şikayəti verərək, həmin qərarın ləğv edilməsini və iddianın rədd edilməsini xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ Kassasiya şikayətinin dəlilləri
18. Cavabdehin kassasiya şikayətinin əsasını mahiyyətcə onun iddiaya qarşı etirazının və apellyasiya şikayətinin dəlilləri təşkil edir. Kassasiya şikayətində əlavə olaraq qeyd edilmişdir ki, iş üzrə kassasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında apellyasiya instansiyası məhkəməsinin üzərinə ümumilikdə iddiaçının yoxlanılan dövr üzrə ƏDV öhdəliyini düzgün yerinə yetirib-yetirməməsinin araşdırılması qoyulmuşdur. Lak in apellyasiya məhkəməsi tərəfindən kassasiya instansiyası məhkəməsinin göstərişi icra edilmədən yenidən iddiaçının xeyrinə qərar qəbul edilmişdir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi işin hərtərəfli araşdırılmasında üzərinə düşən vəzifələrini icra etməmişdir. Bu nöqteyi-nəzərdən də, barəsində şikayət olunan apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı qanunsuz və əsassız olduğu üçün ləğv olunmalıdır. Kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri
19. Kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edilməmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
20. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi Maddə 3.5. Heç bir şəxs əldə etdiyi mənfəətdən (gəlirdən) eyni növ vergini bir dəfədən artıq ödəməyə məcbur edilə bilməz. Maddə 3.7. Azərbaycan Respublikasının vergiləri yalnız bu Məcəllə ilə müəyyən edilir, onların dəyişdir ilməsi və ya ləğv edilməsi bu Məcəlləyə dəyişiklik edilməsi ilə həyata keçirilir. Maddə 3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. Maddə 3.11. Vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir. Maddə 16.1.1. Qanunla müəyyən edilmiş vergiləri, habelə bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada hesablanmış faizləri, tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyalarını və digər məcburi ödənişləri ödəmək vergi ödəyicisinin vəzifəsidir. Maddə 23.1.1. Bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş hallarda və qaydada kameral və səyyar vergi yoxlamal arını, operativ vergi nəzarətini keçirmək vergi orqanlarının hüququdur. Maddə 24.1.1 və 24.1.2. Vergi orqanları vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etməyə; vergi qanunvericiliyinə tam və dəqiq riayət etməyə; vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə borcludur. Maddə 36.1. Vergi orqanları tərəfindən keçirilən yoxlamalar kameral və ya səyyar ola bilər. Maddə 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər. Maddə 53.3. Bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada və ya məhkəmənin qanuni qüvvəyə minmiş qərarı ilə təqsiri təsdiq edilməyənədək hər bir vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında təqsirs iz hesab edilir. Vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur. Maddə 153 (xx.xx.2020-ci il tarixədək qüvvədə olan redaksiyada). Əlavə dəyər vergisi (bundan sonra ƏDV) vergi tutulan dövriyyədən hesablanan verginin məbləği ilə bu Məcəllənin müddəalarına uyğun olaraq verilən elektron vergi hesab-fakturalara və ya idxalda ƏDV-nin ödənildiyini göstərən sənədlərə müvafiq surətdə əvəzləşdirilməli olan verginin məbləği arasındakı f ərqdir. Maddə 159.1. Malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi, xidmətlərin göstərilməsi, Azərbaycan Respublikası ərazisində istehsal olunan kənd təsərrüfatı məhsullarının pərakəndə satışı zamanı tətbiq edilən ticarət əlavəsi və vergi tutulan idxal vergitutma obyektidir. Maddə 166.1 (xx.xx.2020-ci il tarixədək qüvvədə olan redaksiyada). Bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, vergi tutulan əməliyyatın vaxtı həmin əməliyyat üçün ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi, ödəmə 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə ƏDV-nin elektron vergi hesab-fakturasının verildiyi vaxt sayılır. Bu Məcəllənin 166.1.1-ci və 166.1.2-ci maddələrində göstərilən müddətlərdən sonrakı 5 gün ərzində ƏDV-nin elektron vergi hesab-fakturası verilmirsə, vergi tutulan əməliyyat aşağıdakı vaxtlarda aparılmış sayılır: 166.1.1. Malların təqdim edilməsindən, işlərin görülməsindən və xidmətlərin göstərilməsindən ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi vaxtda, 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə malların göndərildiyi və ya təqdim edildiyi, işlərin görüldüyü və xidmətlərin göstərildiyi vaxtda; və yaxud; 166.1.2. malların göndərilməsi onların daşınmasını nəzərdə tutursa, ödəmə 30 gün müddətində həyata keçirildikdə ödəmənin həyata keçirildiyi vaxtda, 30 gündən sonra həyata keçirildikdə isə daşınmanın başlandığı vaxtda. Maddə 166.2 (xx.xx.2020-ci il tarixədək qüvvədə olan redaksiyada). Ödəmə bu Məcəllənin 166.1.1-ci və ya 166.1.2-ci maddələrində göstərilən müddət başlananadək həyata keçirildikdə, ödəmədən sonrakı 5 gün ərzində ƏDV-nin e lektron vergi hesabfakturası verilmirsə, vergi tutulan əməliyyat ödəmə həyata keçirildikdə aparılmış sayılır. Vergi tutulan əməliyyat üçün iki və ya daha çox ödəmə aparılırsa, hər ödəmə ödəniş miqdarında ayrıca əməliyyat üçün həyata keçirilmiş sayılır. Maddə 166.3 (xx.xx.2020-ci il tarixədək qüvvədə olan redaksiyada). Xidmətlər müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilirsə, xidmətlərin göstərilməsi vaxtı bu əməliyyatın hər hansı hissəsi üçün hər dəfə ƏDV-nin elektron vergi hesab-fakturasının verildiyi vaxt, yaxud ödəmə əvvəl həyata keçirilmişsə, əməliyyatın hər hansı hissəsinin ödənildiyi vaxt sayılır.
21. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi Maddə 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan di gər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Maddə 12.2. Məhkəmə müstəqil şəkildə öz təşəbbüsü ilə və ya inzibati məhkəmə icraatı iştirakçılarının vəsatətinə əsasən digər zəruri sübutları toplamağa borcludur. Məhkəmə proses iştirakçılarından əlavə məlumat və sübutlar tələb edə bilər. Maddə 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir. Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadın ın təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.4. Kassasiya mümkün sayıldıqda, Ali Məhkəmədə işə yazılı icraat qaydasında baxılır. Məhkəmə hüququn inkişafının və ya məhkəmə təcrübəsinin vahidliyinin təmin edilməsi üçün əhəmiyyətli hesab etdikdə, işə məhkəmə iclasında baxılması barədə qərardad qəbul edir. Bu barədə proses iştirakçılarına məlumat verilir. Maddə 96.5. Şikayətin əsaslı olduğu hallarda Ali Məhkəmə, bir qay da olaraq, mübahisə ilə bağlı işə dair özü qərar qəbul edir. Mübahisə ilə bağlı iş üzrə araşdırmanın davam etdirilməsinin zəruri olduğu aşağıdakı hallarda, Ali Məhkəmə mübahisə edilən qərarı ləğv etməyə və işi təkrar baxılması üçün müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsinə göndərməyə haqlıdır: 96.5.1. apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat zamanı yol verilmiş ciddi prosessual pozuntular səbəbindən əhəmiyyətli sayda və ya geniş həcmdə sübutların araşdırılması tələb olunduqda; 96.5.2. apellyasiya instansiyası məhkəməsi mahiyyəti üzrə qərar qəbul etmədikdə. Maddə 96.11. Mübahisə edilən qərarla bağlı Ali Məhkəmənin hüquqi mövqeyi apellyasiya instansiyası məhkəmələri üçün məcburidir. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
22. Kassasiya şikayəti mümkündür. Şikayət vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir.
23. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
24. Məhkəmə kollegiyası iş üzrə məhkəmə icraatının materiallarını və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının ləğvinin tələb olunduğu hissədə əsaslıdır. Belə ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman obyektiv araşdırma prinsipinin tələblərinə riayət edilməmiş, hazırkı mübahisə üzrə kassasiya instansiyası məhk əməsinin göstərişlərinin icrası baxımından işin halları tam və hərtərəfli tədqiq olunmamış, sübutlar məhkəmə tərəfindən əlaqəli şəkildə qiymətləndirilməmişdir. Bu baxımdan kassasiya şikayəti qismən təmin edilməli, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı ləğv edilməli və iş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilməlidir.
25. Məhkəmə kollegiyası apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğvini şərtləndirən aşağıdakı əsasların qeyd olunmasını zəruri hesab edir.
26. İşin hallarının araşdırılması (obyektiv araşdırma) prinsipinin tələbinə əsasən məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları araşdı rmağa borcludur. Bununla yanaşı, sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilməlidir. Bu onun xidməti vəzifəsindən irəli gəlir.
27. Obyektiv araşdırma prinsipinin mahiyyətinə görə, iş üzrə araşdırmanın həcmi, konkret işin hallarından asılı olaraq, hər bir halda məhkəmə tərəfindən xidməti mövqeyinə görə müəyyən olunmalı, iş üzrə düzgün qərarın qəbul edilməsi məqsədlərinə xidmət etməli və bunun üçün yetərli olmalıdır. Bu baxımdan hazırkı mübahisəyə münasibətdə məhkəmə iddiaçıya aid faktların və digər mübahisəli faktiki halların tədqiq olunmasına yönəlmiş və işin müəyyən olunmuş hallarına uyğun obyektiv qərar qəbul etməyə imkan verən həcmdə araşdırma aparılmasını təmin etməli idi. Lakin apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən qeyd edilən məqsədlərə cavab verən və iş üzrə mövcud mübahisəli məqamların aradan qaldırılmasını təmin edən həcmdə araşdırılma aparılmamışdır.
28. Hazırkı kassasiya baxışının predmetini təşkil etməsi baxımından mübahisəyə dair iş üzrə iddiaçının hüquqi marağı və məqsədi cavabdeh tərəfindən barəsində qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2019-cu il tarixli, **********195477 nömrəli qərarın 598456,82 manat ƏDV və həmin vergi məbləğinə müvafiq maliyyə sanksiyasının hesablanması hissəsində ləğv edilməsinə nail olmaqdan ibarətdir.
29. İş üzrə əvvəlki kassasiya icraatı zamanı kassasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, cavabdeh səyyar vergi yoxlamasının nəticələrinə dair aktda iddiaçı tərəfindən dövriyyənin tam göstərilməməsini (giz lədildiyi) bildirmişdir. Cavabdeh birinci instansiya məhkəməsinin qərarından verdiyi apellyasiya şikayətində 2016-cı ilin sentyabr ayından 2018-ci ilin aprel ayınadək hər ay üzrə təqdim etdiyi cədvəllərdə iddiaçı tərəfindən bəyan edilməli əməliyyatları əks etdirmişdir. Həmin cədvəllərdə, aylıq olaraq iddiaçı tərəfindən təqdim edilmiş malın, işin və ya xidmətin adı, dəyəri, e-VHF haqqında məlumatlar (tarixi, nömrəsi, dəyəri), ödənişin tarixi, forması və dəyəri göstərilmişdir. Cavabdeh iddiaçı tərəfindən bəyan edilmiş məbləğlərlə özünün müvafiq aya aid etdiyi əməliyyatların dəyərini müqayisəli şəkildə göstərərək vergidən yayınma halını izah etmişdir. İşə baxan apellyasiya instansiya məhkəməsi isə VM-nin 166.1-ci və 166.3-cü maddələrinin bir-birini istisna etməməsi və onların kompleks şəkildə tətbiqinin zəruri olmasını qeyd etməklə kifayətlənmiş, cavabdeh tərəfindən cədvəllərdə əks olunan əməliyyatları təhlil etməmiş və araşdırmamışdır.
30. Buna görə də kassasiya instansiyası məhkəməsi xx.xx.2022-ci il tarixli qərarı ilə apelyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını ləğv etməklə yanaşı, yenidən işə baxan məhkəmə üçün izah etmişdi ki, iddiaçı tərəfindən hər hansı vergidən yayınma halına yol verilib-verilməməsi ilə bağlı məsələnin araşdırılması üçün, ilk növbədə iddiaçı tərəfindən ƏDV üzrə 2016-cı ilin sentyabr ayından 2018-ci ilin aprel ayınadək verilmiş bəyannamələrdə əks olunan dövriyyə məbləğlərinin yaranmasının əsasında duran malın təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi haqqında məlumatlar əldə edilməlidir. Bundan sonra, həmin əməliyyatların xarak terindən asılı olaraq (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) həmin vergiyə cəlb edilən əməliyyatların vaxtının Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olubolmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi qiymətləndirilməlidir. Əlavə olaraq, iddiaçı tərəfindən təqdim ediləcək məlumatlarla cavabdehin apellyasiya şikayətinə əlavə etdiyi cədvəllərdəki məlumatlar müqayisə edilməklə fərqliliklər müəyyən edilməli və həmin əməliyyatların Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi müəyyən edilməklə mübahisələndirilən qərarla 598456,82 manat məbləğində ƏDV-nin hesablanmasının qanuniliyinə qiymət verilməlidir.
31. Lakin işə baxan apellyasiya instansiyası məhkəməsi Vergi Məcəlləsinin 166.1-ci və 166.3-cü maddələrinin bir-birini istisna etməməsi və onların kompleks şəkildə tətbiqinin zəruri olmasını qeyd etməklə kifayətlənmiş, cavabdeh tərəfindən cədvəllərdə əks olunan əməliyyatları təhlil etməmiş və araşdırmamışdır.
32. Halbuki, onsuz da mübahisə üzrə VM-nin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin tətbiqi ilə bağlı Ali Məhkəmənin əvvəlki qərarında konkret hüquqi mövqe ifadə olunaraq qeyd edilmişdi ki, «iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə tətbiqi və bu zaman Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə 166.3-cü maddəsinin birgə tətbiq edilməməsi düzgün olmuşdur».
33. Buna görə də həmin normanın tətbiqi əsasında apelyasiya instansiyası məhkəməsi Ali Məhkəməni n xx.xx.2022-ci il tarixli qərarında verilmiş göstəriş əsasında:
1. İlk növbədə iddiaçı tərəfindən ƏDV üzrə 2016-cı ilin sentyabr ayından 2018-ci ilin aprel ayınadək verilmiş bəyannamələrdə əks olunan dövriyyə məbləğlərinin yaranmasının əsasında duran malın təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi haqqında məlumatlar əldə etməli;
2. Bundan sonra, həmin əməliyyatların xarakterindən asılı olaraq (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) həmin vergiyə cəlb edilən əməliyyatların vaxtının Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi qiymətləndirilməli;
3. Əlavə olaraq, iddiaçı tərəfindən təqdim ediləcək məlumatlarla cavabdehin apellyasiya şikayətinə əlavə etdiyi cədvəllərdəki məlumatlar müqayisə edilməklə fərqliliklər müəyyən edilməli;
4. Həmin əməliyyatların Vergi Məcəlləsinin 166.1 və 166.3-cü maddələrinin (daimi və müntəzəm olub-olmamasından asılı olaraq) tələbləri baxımından düzgün bəyan edilib-edilməməsi müəyyən etməklə, mübahisələndirilən qərarla 598456,82 manat məbləğində ƏDV-nin hesablanmasının qanuniliyinə qiymət verilməli idi.
34. Nəzərə alınmalıdır ki, işə baxılarkən xüsusi bilik tələb olunan sualları izah etmək üçün məhkəmə işdə iştirak edən şəxsin yazılı qaydada verilən əsaslandırılmış vəsatəti və ya öz təşəbbüsü ilə ekspertiza təyin edə bilər (MPM-nin 97.1-ci maddəsi).
35. Apelyasiya instansiyası məhkəməsi də yuxarıda qeyd olunan göstərişlərin icrası üçün xüsusi bilik tələb olunduğuna görə ekspertiza təyin edərək, icra olunma sı üçün Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzinə göndərmiş, lakin ekspert ekspertiza aparılmasından imtina etmiş və xx.xx.2023-cü il tarixli məlumatda imtinanın səbəbini izah edərək bildirmişdir ki, ekspertizada iştirak edən tərəflərlə müzakirə zamanı müəyyən edilmişdir ki, vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinə əlavə dəyər vergisi hesablanarkən VM-nin 166-cı maddəsinin hansı bəndinin tətbiq olunması məsələsi hüquqi xarakter daşıdığndan bu məsələyə məhkəmə tərəfindən qiymət verilməlidir.
36. Göründüyü kimi ekspert VM-nin 166-cı maddəsinin hansı hissəsi üzrə hesablama aparılması barədə aydın təsəvvürü olmadığına görə rəy verməkdən imtina etmişdir. Halbuki, artıq Ali Məhkəmənin xx.xx.2022-ci il tarixli qərarında aydın hüquqi mövqe ifadə olunmuşdu ki, «iddiaçı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 166.3-cü maddəsinin müntəzəm və ya daimi əsasda göstərilən xidmətlərə tətbiqi və bu zaman Məcəllənin 166.1-ci maddəsi ilə 166.3-cü maddəsinin birgə tətbiq edilməməsi düzgün olmuşdur».
37. Buna görə də məhkəmə müvafiq göstəriş verməklə yuxarıda qeyd olunan hallar üzrə hesablama aparılmasını təmin etməli, Ali Məhkəmənin göstərişlərindən irəli gələn işin hallarını tam araşdırmaq üçün lazımi prosessual hərəkətlər etməli idi.
38. Lakin apellyasiya instansiyası məhkəməsi “məhkəmənin xx.xx.2022-ci il tarixli və xx.xx.2023-cü il tarixli qərardadları ilə iş üzrə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizası təyin edilsə də, ekspert rəyinin verilməsi mümkün olmamışdır” deməklə kifayətlənmiş, işin hallarının tam araşdırılmasına əsaslanmayan nəticəyə gəlmişdir.
39. Qeyd edilənlər baxımından məhkəmə kollegiyası hesab edi r ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən iş üzrə qanuni və əsaslı qərarın qəbulu üçün zəruri olan həcmdə araşdırma aparılmamış, iş üzrə düzgün qərarın qəbuluna imkan verən mühüm faktiki hallar müəyyən olunmamışdır. Nəzərə almaq lazımdır ki, məhkəmə tərəfindən zəruri faktiki hallar müəyyən olunmadan və onlara həmin hallara tətbiq edilməli olan hüquq normaları ilə əlaqəli şəkildə qiymət verilmədən, qəbul edilmiş hazırkı məhkəmə qərarı əsaslandırılmış məhkəmə aktı kimi qiymətləndirilə bilməz.
40. Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun “N.Əbilovun şikayəti üzrə” 13 iyun 2008-ci il tarixli qərarında ifadə olunmuş hüquqi mövqeyə görə, məhkəmələr tərəfindən qəbul edilmiş qərarlarda həll olunan işə aid bütün zəruri məsələlərə aydınlıq gətirilməli, ziddiyyətli məqamlar aradan qaldırılmalıdır. Azərbaycan Respublikasının adından çıxarılan məhkəmə aktlarında işin ədalətli həllini şübhə altına alan, ziddiyyətlər yaradan və mübahisə üzrə iştirakçıların konstitusion məhkəmə müdafiəsi hüququna təsir göstərən müddəalara yol verilməməlidir.
41. Məhkəmə, özü tərəfindən müəyyən olunmuş işin hallarını və qənaətini formalaşdıran sübutları, bu və ya digər sübutları rədd etmək üçün istinad etdiyi dəlilləri və rəhbər tutduğu qanunları qətnamədə göstərməklə onu hüquqi cəhətdən əsaslandırmalıdır. Məhkəmə sübutları sadalamaqla kifayətlənməməli, hər bir sübutun məzmunu qətnamədə şərh edilməli, sübutlar əlaqələndirilməli, araşdırılan sübutların qəbul edilib-edilməməsinin səbəbləri aydın göstərilməlidir (həmçinin bax: “S.Əliyevanın şikayəti üzrə” Azərbaycan Respublikası Kons titusiya Məhkəməsi Plenumunun 31 may 2006-cı il tarixli qərarı).
42. Avropa İnsan Hüquqları Məhkəməsinin hüquqi mövqeyinə görə, məhkəmə aktlarına münasibətdə irəli sürülən əsaslılıq tələbinə məhkəmələr tərəfindən əməl olunmaması, ədalətli məhkəmə araşdırması hüququnun pozulması kimi qəbul edilməlidir (Avropa İnsan Hüquqları Məhkəməsinin “Kuznetsov və digərləri Rusiya Federasiyasına qarşı” iş üzrə 21 yanvar 2007-ci il tarixli qərarı).
43. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, kassasiya şikayəti qərarın ləğvinin tələb edildiyi hissədə təmin edilməli və iş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilməlidir. İşə təkrar baxılması zamanı apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən bu qərarın əsaslandırma hissəsində (30 və 33-cü paraqraflarında) qeyd olunan hallar, obyektiv araşdırma prinsipinin tələblərinə uyğun olaraq araşdırılmalı və müəyyən edilməlidir.
44. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı prosessual normaların tələblərinin pozulması ilə qəbul edildiyindən və iş həmin normaların tələblərinin təmin olunması üçün təkrar apellyasiya baxışına göndərilməli olduğundan, şikayət iddianın rədd edilməsi tələbinə dair hissədə təmin oluna bilməz.
45. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayəti qismən təmin edilir. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 16 noyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(103)-111/2023 nömrəli qərarı ləğv edilir. İş təkrar baxılması üçün həmin məhkəməyə göndərilir. Qərar qətidir.