Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-943/2024 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı cavabdeh Dövlət Vergi Xidmətinin 11 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: kameral vergi qərarının ləğvi, şərti rentabellik normasının birbaşa tətbiqi, gəlir vergisi) 03.07.2024 Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Kərimov Səyyad Əli oğlu (məruzəçi), Hüseyn Aida Əli qızı və Nəbizadə Rahib Sahib oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı cavabdeh Dövlət Vergi Xidmətinin 11 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Gəncə Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 23 noyabr 2023-cü il ta rixli, 2-1(104)-801/2023 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. İddiaçı xx.xx.2016-cı il tarixdə vergi ödəyicisi kimi uçota alınmış, əsas fəaliyyət növü “Meyvə və tərəvəzin topdansatışı”, digər fəaliyyət növü isə “Malların saxlanması və anbarlara yığılması üzrə fəaliyyət” olmuşdur.
2. Cavabdehin “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********763000 nömrəli qərarına əsasən, kameral yoxlama nəticəsində iddiaçıya 2021-ci ilin gəlir vergisi üzrə 1575811,35 manat əlavə vergi hesablanmışdır.
3. İddiaçı tərəfindən xx.xx.2022-ci il tarixdə yenidən əvvəlki bəyannamə məlumatlarına uyğun 2021-ci il üçün d əqiqləşdirilmiş gəlir vergisi bəyannaməsi təqdim edilmişdir.
4. Həmin bəyannamənin kameral yoxlanması nəticəsində cavabdehin “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********177000 nömrəli qərarına əsasən, iddiaçıya 2021-ci ilin gəlir vergisi üzrə 1575811,35 manat əlavə vergi hesablanmış və həmin qərarla cavabdehin “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********763000 nömrəli qərarı ləğv edilmişdir İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ birinci instansiya məhkəməsində icraat
5. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi, daha sonra iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizə ilə Gəncə İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək, cavabdehin “Vergilərin, sosial sı ğorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********177000 nömrəli qərarının ləğv olunmasına dair qərar qəbul olunmasını xahiş etmişdir.
6. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, mübahisələndirilən qərarla cavabdeh vergi orqanı tərəfindən iddiaçıya 1575811,35 manat əlavə vergi məbləği hesablanmışdır. İddiaçı hesab edir ki, heç bir əsas olmadan ona əlavə vergi məbləği hesablandığından mübahisələndirilən qərar qanunsuz və əsassızdır. Bu səbəbdən həmin qərar ləğv edilməlidir.
7. Cavabdehin iddiaya qarşı etirazında qeyd edilmişdir ki, yük gömrük bəyannamələrinə və uçot-baza məlumatlarına əsasən iddiaçı tərəfindən 2021-ci ildə 64362744,10 manat dəyərində malların ixrac edildiyi, həmin dövrdə X4 2021-ci ilin 30 və 31 dekabr tarixlərində əldə etdiyi elektron qaimə-fakturalar əsasında 60015298,06 manat dəyərində malların alındığı, lakin təqdim edilmiş 2021-ci il gəlir vergisi bəyannaməsində uçot metodu kassa metodu olmaqla əldə edilmiş gəlirin 47274340,39 manat, gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı cəmi xərclərinin 48340642,25 manat göstərildiyi, xx.xx.2022-ci il tarixə mal qalığının olmadığı, 1066301,86 manat məbləğində zərərin yarandığı, 2021-ci ilin sonuna 17088403,48 manat debitor borcunun olduğu göstərilmişdir. Bəyannamə kameral qaydada yoxlanan zaman vergi ödəyicisinin bəyan etdiyi xərclərin öz təsdiqini tapmadığı müəyyən olunmuş və bu səbəbdən də gəlir vergisi Vergi Məcəlləsinin 67.1.6-cı, 67.14-cü və 83.9-cu maddələrinin tələblərinə əsasən Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 nömrəli qərarı il ə müəyyən edilmiş qaydada hesablanmışdır. Vergi ödəyicisinin xərclərinin tərkibi elektron alış aktlarından və elektron qaimələrdən ibarət olmuşdur. Elektron alış aktları ilə müəyyən edilən xərclərin məbləği 1986198,9 manat, elektron qaimə-fakturalarla müəyyən edilən xərclərin məbləği isə cəmi 60376992,89 manat olmaqla elektron qaimələrlə müəyyən edilən xərclərin tərkibində 60015298,06 manat dəyərində 59 sayda elektron qaimə vergi ödəyicisi X13 tərəfindən 3031 dekabr 2021-ci il tarixlərdə təqdim edilmişdir. X8 həmin malları istehsal etməsi üçün müvafiq təsərrüfatının olmadığı və onun tərəfindən həmin malların alınmadığı müəyyən edilmişdir. X13 tərəfindən malların iddiaçıya satılması görüntüsünün yaradılması üçün tərtib edilmiş həmin qaimələrdə göstərilən məhsulların tərkibi də olduqca maraq lıdır. Belə ki, qaimələrin tərkibində dekabr ayında albalı, alça, böyürtkən, yemiş, ərik, gilas, moruq, qarpız və sair mövsümə uyğun olmayan məhsulların guya iddiaçı tərəfindən alınması göstərilmişdir. Əslində isə yük-gömrük bəyannamələri ilə üzləşdirdikdə həmin məhsulların öz mövsümündə ixrac edildiyi, deməli həmin vaxtda da satın alındığı, lakin qanunvericiliyə uyğun xərclərin uçotunun aparılmadığı, hesabat ilinin son iki günündə isə saxta elektron qaimələrlə əmtəəsiz əməliyyat rəsmiləşdirilməklə saxtalaşdırılmış xərc sənədlərin formalaşdırılmasına cəhd edildiyi sübuta yetirilmişdir. Yük-gömrük bəyannamələrinə əsasən 86384 kq çəkidə 146228,80 manat dəyərində albalı məhsulu mövsümünə uyğun olaraq 2021-ci ilin may-iyun aylarında ixrac olunsa da, vergi ödəyicisi tərəfindən tərtib edilmiş el ektron qaimə məlumatlarında X4 guya xx.xx.2021-ci il tarixində 91393 kq çəkidə 246998,72 manat dəyərində albalı məhsulunun alınması göstərilmişdir. Analoji vəziyyət bütün digər məhsullarda da mövcuddur. Əlavə olaraq qeyd edilməlidir ki, iddiaçı tərəfindən xx.xx.2022-ci il tarixdə yenidən əvvəlki bəyannamə məlumatlarına uyğun 2021-ci il üçün dəqiqləşdirilmiş gəlir vergisi bəyannaməsi təqdim edilmiş və həmin bəyannamənin kameral yoxlanması nəticəsində “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********177000 nömrəli yeni qərar qəbul edilmiş və həmin qərarla hazırkı iş üzrə mübahisələndirilən xx.xx.2022-ci il tarixli **********763000 nömrəli qərar ləğv edilmişdir. İddiaçının alış və satış sənədlərində malların qiyməti əks olun ub, ona görə də analoji vergi ödəyicisindən qiymət müəyyən etməyə ehtiyac olmayıb. Həmçinin hesablanmış məbləğ iddiaçının özünün verdiyi bəyannamə əsasında hesablanmışdır.
8. Birinci instansiya məhkəməsinin xx.xx.2022-ci il tarixli qərardadına əsasən Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzi tərəfindən verilmiş xx.xx.2023-cü il tarixli, 9/3781 nömrəli ekspert rəyində qeyd edilmişdir ki, 2021-ci il ərzində təqdim olunmuş malların ümumi dövriyyəsi 64362743,87 manat olduğu halda, vergi ödəyicisi tərəfindən gəlir vergisi bəyannaməsində daxil olmuş 47274340,39 manat vəsaitin məbləği göstərilmişdir. Bununla əlaqədar olaraq gəlir vergisi bəyannaməsində 17088403,48 manat debitor borc olduğundan, 1066301,86 manat 2021-ci il üçün zərər göstərilmişdir. Yük-gömrük bəyannamələrindən də göründüyü kimi dövriyyə üzrə ma llar ixrac olunmuş, anbar üzrə mal qalığı olduğu müəyyən edilməmişdir. Bununla da daxil olmayan vəsaitlər debitor borcu kimi göstərilmişdir. Mövcud iş materiallarından göründüyü kimi, fiziki şəxs tərəfindən alınmış mallar tam şəkildə ixrac olunduğundan və mal qalığı olmadığından qeyd edilən 17088403,48 manatın debitor borc kimi göstərilməsi qanunvericiliyin tələblərinə uyğundur. İş materiallarında iddiaçının gəlir vergisi bəyannaməsi üzrə qeyd edilən 17088403,48 manat debitor borcla bağlı bank hesabında əməliyyatların aparılmasını özündə əks etdirən (mədaxil olunmuş məbləğlərlə bağlı) çıxarış məlumatları mövcud deyildir. Vergi orqanı tərəfindən kameral qaydada hesablanmış gəlir vergisi fiziki şəxsin təqdim etdiyi bəyannamə üzrə ümumi dövriyyənin 64362743,87 manat olmasına baxmayaraq, 47274 340,39 manat vəsaitin daxil olması səbəbindən vergi ödəyicisinin bəyan etdiyi xərclərin öz təsdiqini tapmadığı müəyyən olunmuş və bu səbəbdən də gəlir vergisi Vergi Məcəlləsinin 67.1.6-cı, 67.14-cü və 83.9-cu maddələrinin tələblərinə əsasən Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə müəyyən edilmiş qaydada hesablanmışdır. Yəni vergi orqanı tərəfindən 2021-ci il üzrə hesablanmış gəlir vergisi, fiziki şəxs tərəfindən təqdim edilən 2021-ci il üzrə gəlir vergisi bəyannaməsinə əsasən hesablanmışdır. Vergi ödəyicisi tərəfindən aparılan əməliyyatlara görə mövcud iş materiallarına əsasən, təqdim edilmiş gəlir vergisi bəyannaməsi məlumatları üzrə uyğunsuzluğun olduğu müəyyən edilmir.
9. Gəncə İnzibati Məhkəməsinin (hakim: Fikrət Hüseynov) 28 avqus t 2023-cü il tarixli, 2-1(114)-152/2023 nömrəli qərarı ilə iddia qismən təmin edilmiş, iddiaçı barəsində cavabdehin “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********177000 nömrəli qərarı ləğv edilmişdir.
10. Birinci instansiya məhkəməsi gəldiyi nəticəni onunla əsaslandırmışdır ki, hazırkı iş üzrə məhkəmə araşdırmasının predmeti cavabdehin mübahisələndirilən qərarının qanuniliyinin yoxlanılmasıdır. Həmin qərarın qanuni olub-olmadığını müəyyənləşdirmək üçün vergi sahəsindəki müvafiq normalar təhlil edilməlidir. Qeyd edilməlidir ki, mövcud vergi qanunvericiliyinin tələblərinə əsasən Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 1 mart tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mən fəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”na müvafiq hesablama tətbiq edilə bilər. Nəticə etibarı ilə həmin Qaydaların tətbiqi üçün Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsində sadalanan hallar olmalıdır ki, bundan sonra Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsinin digər alt maddələrində nəzərdə tutulan situasiyalar üçün gəlirlər və ya xərclər müəyyənləşdirilsin və yalnız bundan sonra həmin gəlirlər və ya xərclər üçün Vergi Məcəlləsinin 83.9-cü maddəsi tətbiq olunsun.
11. Həmçinin iddiaçının fəaliyyəti nəticəsində 2021-ci il üzrə gəlir vergisinin yaranıbyaranmaması, yarandığı təqdirdə gəlir vergisinin məbləğinin nə qədər olması, kameral vergi yoxlamasının gəldiyi nəticənin əsaslı olub-olmaması və s. halların müəyyən edilməsi məqsədilə iş üzr ə təyin edilmiş ekspertizanın nəticəsinə dair xx.xx.2023-cü il tarixli, 9/3781 nömrəli ekspert rəyi təqdim edilmişdir. Ekspert rəyində qeyd olunanlar ümumiləşdirildikdə belə nəticəyə gəlmək olur ki, vergi orqanı tərəfindən kameral qaydada hesablanmış 2021ci il üzrə gəlir vergisinin hesablanmasının düzgünlüyü tədqiqatla öz təsdiqini tapmamışdır. Beləliklə işin faktiki hallarına və maddi hüquq normalarına əsasən məhkəmə hesab edir ki, vergi orqanı tərəfindən “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********177000 nömrəli qərar qəbul edilərkən qanunvericiliyin tələbləri pozulmuşdur.
12. Cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək, həmin qərarın ləğv edilməsini və iddianın təmin olunmamasını xahiş etmişdir. apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
13. Gəncə Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının (hakimlər: Rəşad Mamedov /sədrlik edən və məruzəçi/, Azər Bayramov və Afiq Hüseynzadə) 23 noyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(104)-801/2023 nömrəli qərarı ilə cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
14. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmışdır.
15. Cavabdeh kassasiya şikayəti verərək, həmin qərarın ləğv edilməsini və iddianın təmin olunmamasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ kassasiya şikayətinin dəlilləri
16. Cavabdehin kassasiya şikayətinin dəlilləri mahiyyətcə onun iddiaya qarşı etirazının və apellyasiya şikayətinin dəlilləri ilə eynilik təşkil edir. Kassasiya şikayətində cavabdeh təkrarən qeyd etmişdir ki, iddiaçı tərəfindən saxtalaşdırılmış xərc sənədi formalaşdırmaq məqsədilə tərtib edilmiş elektron qaimə və alış aktlarına yalan məlumat daxil edilməsi aşağıdakı faktlarla da sübuta yetirilmişdir. Belə ki, iddiaçının mal almasına dair elektron qaimə və alış aktı tərtib etdiyi şəxslərdən X5, X6, X10, X2, X14, X11 (VÖEN: **********), X12 (VÖEN: **********), X1, Yüzbaşiyev Rahim Əhmədağa oğlu (VÖEN: **********), X7 (VÖEN: **********) verdikləri yazılı izahatlarında iddiaçını tanımadıqlarını və ona hər hansı mal satmadıqlarını bildirmişlər. Odur ki, iddiaçının xərcləri barədə tərtib etdiyi sənədlər qanunvericiliyin tələblərinə uyğun olmadığı və öz təsdiqini tapmadığı üçün həmin hala uyğun verginin hesablanması təmin edilmiş dir. kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri
17. Kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edilməmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
18. Azərbaycan Respublikasının Konstitusiyası Maddə
73. Qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəmək hər bir kəsin borcudur. Heç kəs qanunla nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan və qanunda göstərilmiş həcmdən əlavə vergilər və başqa dövlət ödənişləri ödəməyə məcbur edilə bilməz.
19. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi Maddə 3.7. Azərbaycan Respublikasının vergiləri yalnız bu Məcəllə ilə müəyyən edilir, onların dəyişdirilməsi və ya ləğv edilməsi bu Məcəlləyə dəyişiklik edilməsi ilə həyata keçirilir. Maddə 3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəll ə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. Maddə 3.11. Vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir. Maddə 13.2.81 (Mübahisəli dövrdə qüvvədə olan redaksiyada). Əmtəəsiz əməliyyat – vergi nəzarəti tədbiri zamanı aşkarlanan, başqa əməliyyatı pərdələmək məqsədilə aparılan və faktiki olaraq mallar, işlər və xidmətlər təqdim edilmədən mənfəət əldə etmək məqsədilə rəsmiləşdirilən əməliyyatlar. Maddə 13.2.82 (Mübahisəli dövrdə qüvvədə olan redaksiyada). Riskli vergi ödəyicisi – müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqanın (qurumun) təsdiq etdiyi meyarlara cavab verən, o cümlədən əmtəəsiz və (və ya) riskli əməliyyatlar aparan şəxsdir. Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicisi olması, habelə riskli vergi ödəyiciləri siyahısından çıxarılması barədə qərar müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqan (qurum) tərəfindən qəbul edilir. Maddə 16.1 və 16.1.1. Qanunla müəyyən edilmiş vergiləri, habelə bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada hesablanmış faizləri, tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyalarını və digər məcburi ödənişləri ödəmək vergi ödəyicisinin vəzifəsidir. Maddə 24.1.1 və 24.1.2. Vergi orqanları vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etməyə; vergi qanunvericiliyinə tam və dəqiq riayət etməyə; vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə borcludur. Maddə 36.1. Vergi orqanları tərəfindən keçirilən yoxlamalar kamer al və ya səyyar ola bilər. Maddə 36.2. Vergi yoxlamaları keçirildikdə, vergi orqanları və onların vəzifəli şəxsləri düzgün qərar qəbul edilməsi üçün əhəmiyyətli olan bütün halları, o cümlədən vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmalıdırlar. Maddə 37.1. Kameral vergi yoxlaması vergi orqanı tərəfindən yerlərə getmədən vergilərin hesablanmasını və ödənilməsini özündə əks etdirən və vergi ödəyicisinin fəaliyyəti haqqında vergi orqanında olan sənədlər və mənbəyi məlum olan məlumatlar əsasında keçirilir. Maddə 53.3. Bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada və ya məhkəmənin qanuni qüvvəyə minmiş qərarı ilə təqsiri təsdiq edilməyənədək hər bir vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında təqsirsiz hesab edilir. Vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur. Maddə 67.1 (Mübahisəli dövrdə qüvvədə olan redaksiyada). Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, mühasibat uçotu və hesabat sənədləri məhv olundu qda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin alınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyrimaddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfi ndən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.7. vergi ödəyicisinin bank hesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar, o cümlədən vergi orqanı tərəfindən həyata keçirilən vergi nəzarəti tədbirləri zamanı əldə edilmiş vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada rəsmiləşdirilməyən əməliyyatlar üzrə məlumatlar. Maddə 67.2 (Mübahisəli dövrdə qüvvədə olan redaksiyada). Vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin əlaqəli məlumatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda göstərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: 67.2.1. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı; 67.2.2. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi; 67.2.3. fəaliyyət göstərilən ərazi. Maddə 67.3 (Mübahisəli dövrdə qüvvədə olan redaksiyada). Vergilər əlaqəli məlumatlar və analoji vergi ödəyicisi barədə məlumatlar əsasında hesablandıqda, verginin məbləği vergi ödəyicisinin müvafiq olaraq gəlirinin, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərinin məbləğini analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin həmin hesabat dövründə gəlirində, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərində verginin xüsusi çəkisini göstərən əmsala vurmaqla müəyyənləşdirilir. Maddə 67.4. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır. Maddə 67.14 (Mübahisəli dövrdə qüvvədə olan redaksiyada). Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır. Maddə 83.9 (Mübahisəli dövrdə qüvvədə olan redaksiyada). Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda, həmin mənfəət (gəlir) müvafiq icra hakimiyyəti orqa nı tərəfindən müəyyən edilmiş qaydalar əsasında hesablanır.
20. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 01 mart tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları” 6.1. Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda vergi orqanı şərti rentabellik norması əsasında onun mənfəətini (gəlirini) müəyyən edir. 6.1.3. Vergi ödəyicisinin mənfəəti şərti üsulla müəyyən edilərkən şərti rentabellik norması (R) 20 faiz səviyyəsində götürülür. 21. 29 iyul 2020-ci il tarixdən qüvvəyə minmiş Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 28 iyul 2020-ci il tarixli, 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli verg i ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”
3. Riskli əməliyyatların meyarları 3.1. Vergi ödəyicisinin apardığı aşağıdakı əməliyyatlar riskli əməliyyat hesab olunur: 3.1.1. vergi ödəyicilərinin təqdim etdiyi elektron qaimə-fakturalarda aldığı və ya idxal etdiyi mal çeşidlərindən fərqli mal çeşidlərinin göstərildiyi aşkar edildikdə; 3.1.2. vergi ödəyicilərinin aldığı və ya idxal etdiyi malların həcmindən artıq həcmdə mallar təqdim etməsi halı aşkar edildikdə (artıq həcmdə təqdim edilmiş mallara münasibətdə). 22. “İnzibati icraat haqqında” Azərbaycan Respublikasının Qanunu Maddə 24.1. İnzibati orqan inzibati icraat zamanı işin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları hərtərəfli, tam və obyektiv araşdırmağa borcludur. Maddə 24.2. İnzibati orqan maraqlı şəxsl ərin xeyrinə olan halların araşdırılmasından və nəzərə alınmasından imtina edə bilməz. Maddə 24.3. İnzibati icraat zamanı işin bütün hallarının araşdırılması inzibati orqanın xidməti vəzifəsindən irəli gəlir. Araşdırmanın üsulu və həcmi inzibati orqan tərəfindən müəyyən edilir. İnzibati orqan maraqlı şəxslərin izahatları ilə və təqdim etdiyi sübutlarla bağlı deyildir. Maddə 24.4. Təqdim olunmuş sübutlar yetərli olmadıqda, inzibati orqan öz təşəbbüsü ilə əlavə sübutlar toplamağa borcludur. Maddə 47.1. İnzibati orqan sübutlara iş üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki və hüquqi hallara müvafiq olaraq qiymət verir. Maddə 61.1. Yazılı və ya yazılı formada təsbit olunmuş inzibati akt yazılı şəkildə əsaslandırılmalıdır. Maddə 61.2. Əsaslandırma zamanı işin faktiki və hüquqi halları və bu halları təsdiq və ya rədd edən sübutlar, habelə inzibati akt qəbul edilərkən istinad olunan qanunlar və digər normativ hüquqi aktlar göstərilməlidir. Maddə 67.1. İnzibati orqan tərəfindən inzibati icraat haqqında hüquq normalarının və ya maddi hüquq normalarının pozulması və ya düzgün tətbiq edilməməsi nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt qanunsuz sayılır.
23. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi Maddə 14.1. Mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şi kayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.4. Kassasiya mümkün sayıldıqda, Ali Məhkəmədə işə yazılı icraat qaydasında baxılır. Məhkəmə hüququn inkişafının və ya məhkəmə təcrübəsinin vahidliyinin təmin edilməsi üçün əhəmiyyətli hesab etdikdə, işə məhkəmə iclasında baxılması barədə qərardad qəbul edir. Bu barədə proses iştirakçıların a məlumat verilir. Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
24. Kassasiya şikayəti mümkündür. Şikayət vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir.
25. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahis ələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
26. Məhkəmə kollegiyası iş üzrə materialları və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayəti əsassızdır. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətlərinə maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas müəyyən edilməmişdir.
27. Şikayətdə fundamental vacib hüquqi məsələlərin qaldırılmadığı təqdirdə, yuxarı instansiya məhkəmələrinin, xüsusən məhkəmə baxışının predmetini yalnız hüquqi məsələlərin tə şkil etdiyi kassasiya instansiyası məhkəmələrinin şikayəti yalnız ona aid müvafiq qanunvericiliyə istinad etməklə rədd etmələri məqbul hesab oluna bilər (Avropa İnsan Hüquqları Məhkəməsinin “Məzahir Cəfərov Azərbaycana qarşı” işi üzrə qərarı).
28. Məhkəmə kollegiyası xüsusilə qeyd edir ki, kassasiya şikayətinin dəlilləri mahiyyətcə apellyasiya şikayətinin dəlillərini təkrarlamaqla onunla eynilik təşkil edir. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən hazırkı mübahisə üzrə zəruri olan həcmdə, eləcə də apellyasiya şikayətinin dəlillərindən irəli gələn işin hallarının tam və hərtərəfli araşdırılması təmin edilmişdir. Ona görə də, işin faktiki halları ilə bağlı apellyasiya instansiyası məhkəməsinin araşdırmaları yetərli hesab olunur.
29. Qanunvericiliyin yuxarıda istinad olunan normaları ba xımından mübahisələndirilən kameral vergi qərarının ləğvi üçün əsasların mövcudluğu ilə bağlı məsələ apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən lazımi qaydada araşdırılmışdır. Məhkəmə bununla bağlı istinad etdiyi sübutları prosessual qanunvericiliyin mümkünlük, aidiyyət və mötəbərlik tələblərini nəzərə almaqla qiymətləndirmişdir. Odur ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında ətraflı şərh olunmuş həmin məsələləri təkrarlamağa lüzum qalmır.
30. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi mübahisənin müəyyən olunmuş faktiki hallarına hüquq normalarını da düzgün tətbiq etmişdir, ona görə də məhkəmə kollegiyası, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin hüquq normalarının tətbiqi ilə bağlı qiymətləndirməsi ilə də razılaşır.
31. Bununla belə, məhkəmə kollegiyası kassasiya şikayətinin dəlillər inə münasibətdə əlavə olaraq aşağıdakıları qeyd etməyi zəruri hesab edir.
32. Mübahisəyə dair işin apellyasiya məhkəməsi tərəfindən müəyyən edilmiş hallarına görə, iddiaçı cavabdehin kameral qaydada şərti rentabellik norması tətbiq etməklə ona əlavə gəlir vergisinin (1575811,35 manat) hesablanması barədə qərarını mübahisələndirmişdir. Hesablamanın əsası qismində iddiaçının 2021-ci il üzrə təqdim etdiyi dəqiqləşdirilmiş gəlir vergisi bəyannaməsində göstərdiyi gəlirdən çıxılan xərclərin (48340642,25 manat) sənədlərlə təsdiq edilmədiyi qeyd olunmuşdur. Cavabdeh iddiaçının gəlirlərini (47274340,39 manat) əsas götürmüş və Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən e tmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”na istinadən şərti rentabellik norması əsasında gəlir vergisini aşağıdakı qaydada hesablamışdır: 47274340,39 / 120 x 20 = 7879056,73 x 20 % = 1575811,35 manat.
33. Göründüyü kimi, cavabdeh iddiaçının təqdim etdiyi dəqiqləşdirilmiş gəlir vergisi bəyannaməsində göstərdiyi gəlirdən çıxılan xərclərin (48340642,25 manat) sənədlərlə təsdiqini tapmadığına istinadən birbaşa şərti rentabellik norması tətbiq etmişdir.
34. Halbuki Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsinin 2021-ci ildə qüvvədə olan redaksiyasına görə, bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil o lmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, mühasibat uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin alınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyrimaddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfindən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.7. vergi ödəyicisinin bank hesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar, o cümlədən vergi orqanı tərəfindən həyata keçirilən vergi nəzarəti tədbirləri zamanı əldə edilmiş vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada rəsmiləşdirilməyən əməliyyatlar üzrə məlumatlar.
35. Vergi Məcəlləsinin istinad olunan 67.1-ci maddəsinin 2021-ci ildə qüvvədə olan redaksiyasının məzmunundan göründüyü kimi, vergi ödəyicisinin ödəməli olduğu verginin məbləği ilk əvvəl əlaqəli məlumatlardan istifadə edilməklə müəyyən olunmalıdır. Halbuki, iş üzrə materiallardan görünür ki, iddiaçının rəsmi idxal etdiyi və alış aktları ilə aldığı mallar mövcuddur və qeyd olunan məlumatlar sənədlərlə təsdiqini tapmayan xərclərin müəyyən olunması üçün yetərlidir.
36. Bundan başqa, Vergi Məcəlləsinin 67.2-ci, 67.3-cü və 67.4-cü maddələrinin 2021-ci ildə qüvvədə olan redaksiyasına görə, vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin əlaqəli məlumatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda gö stərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı, eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi, fəaliyyət göstərilən ərazi. Vergilər əlaqəli məlumatlar və analoji vergi ödəyicisi barədə məlumatlar əsasında hesablandıqda, verginin məbləği vergi ödəyicisinin müvafiq olaraq gəlirinin, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərinin məbləğini analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin həmin hesabat dövründə gəlirində, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərində verginin xüsusi çəkisini göstərən əmsala vurmaqla müəyyənləşdirilir. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır.
37. Vergi Məcəlləsinin istinad edilən həmin normalarından (67.2-ci, 67.3-cü və 67.4cü maddələrinin 2021-ci ildə qüvvədə olan redaksiyasından) göründüyü kimi, vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatların mövcud olmadığı halda belə, vergi orqanı ödənilməli verginin məbləğini şərti rentabellik norması əsasında deyil, analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin məlumatları əsasında müəyyən etməlidir. Bu qaydalar əsasında verginin müəyyən edilməsinin mümkün olmadığı hallarda, qanunverici tərəfindən son zəruri tədbir qismində şərti rentabellik normasının tətbiqi, yəni şərti vergi məbləğinin (20 faiz ticarət əlavəsi) hesablanması qaydası nəzərdə tutulm uşdur.
38. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, Vergi Məcəlləsinin yuxarıda istinad olunan normalarına görə, kameral vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, vergi orqanının ödənilməli verginin məbləğini vergi ödəyicisinə aid əlaqəli məlumatlardan, belə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda isə, analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinə aid vergi orqanında olan məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə cavabdeh vergi məbləğini birbaşa Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinə və Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gə lirin) hesablanması Qaydaları”na əsasən hesablamışdır. Halbuki, istinad olunan normaların tətbiqinə dair Ali Məhkəmənin formalaşmış hüquqi mövqeyi vardır.
39. Belə ki, vergi orqanının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ, onun həmin məlumatlara münasibətdə seçim hüququnu deyil, həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablama aparmaq hüququnu nəzərdə tutur. Başqa sözlə, vergi orqanı həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablamanı aparmaq haqqına malikdir, lakin bunu həmişə etməyə borclu deyildir. Lakin hesablama aparmaq qərarına gəldiyi təqdirdə, vergi orqanı həm də bu qənaətini əsaslandırmağa, yəni hüququndan nəyə görə məhz bu qaydada istifadə etdiyini açıqlamağa borcludur. Nəzərə almaq lazımdır ki, qanunverici tərəfindən Vergi Məcəllə sinin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş sıra ardıcıllığı həmin məqsədlərə xidmət edir və bu məqsədlər baxımından təfsir olunmalıdır.
40. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərclərin sənədlərlə təsdiqini tapmadığına istinadən cavabdeh tərəfindən iddiaçıya münasibətdə şərti rentabelliyin birbaşa tətbiqi əsassız sayılmalıdır. Nəzərə almaq lazımdır ki, həmin normanın müddəalarına görə, əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablama ilə bağlı diskresion səlahiyyətlərin həyata keçirilməsi zamanı inzibati orqan tərəfindən mütənasiblik prinsipinin tələblərinə əməl olunmalı, şəxsin hüquqlarına müdaxilə inzibati orqanın nail olmaq istədiyi legitim məqsədə çatmaq üçün yararlı, zəruri və proporsional olmalıdır.
41. Bundan əlavə, hazırkı mübahisəyə münasibətdə həmçini n Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin (67.1-67.4-cü maddələrinin) tətbiqinin mümkünlüyünü, o cümlədən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə ödənilməli vergi məbləğinin hesablanması qaydasının tətbiqini istisna edən və şərti rentabellik institutunun birbaşa tətbiqini zəruri edən əsaslar cavabdeh tərəfindən açıqlanmamışdır.
42. Məhkəmə kollegiyasının bu hüquqi mövqeyi şərti rentabellik normasının tətbiqi qaydasında vergilərin hesablanmasını nəzərdə tutan Vergi Məcəlləsinin 67.14-cü maddəsinin xx.xx.2024-cü il tarixdən ləğv edilməsi ilə də təsdiq olunur.
43. Bu qərarın 32-42-ci bəndlərində ifadə olunan hüquqi mövqedən çıxış edən məhkəmə kollegiyası xüsusilə qeyd edir ki, kassasiya instansiyası məhkəməsinin analoji iş üzrə xx.xx.2023-cü il tarixli, 2-1(102)-2258/2023 nömrəli qərarında ifadə o lunmuş yanaşmaya (40-43-cü bəndlər) görə, Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi prosessual (prosedur) hüquq norması olduğundan, həmin normanın inzibati aktın qəbul edildiyi zaman qüvvədə olan redaksiyası tətbiq edilməlidir. Yəni həmin yanaşmaya əsasən vergi öhdəliyi barədə 2022-ci il tarixindən sonra qəbul olunan qərarlar vergi ödəyicisinin həmin tarixdən əvvəlki fəaliyyətinə aid olsa belə, Məcəllənin 67.17-ci maddəsi 2022-ci ildən qüvvəyə mindiyindən və qərarın qəbulu zamanı həmin norma artıq qüvvədə olduğundan, şərti rentabellik norması birbaşa tətbiq edilə bilər.
44. Bununla bağlı nəzərə almaq lazımdır ki, maddi hüquq normaları hüquq münasibəti subyektlərinin hüquq və vəzifələrinin məzmununu müəyyən edir, prosessual hüquq normaları isə maddi hüquq normalarının realizasiyası prosedurunu və qa ydasını tənzimləyir. Beləliklə, maddi və prosessual hüquq hüquqi tənzimləmənin forma və məzmununun dialektik vəhdətini əks etdirən hüquqi kateqoriyalar kimi nəzərdən keçirilməli və fərqləndirmə bunun üzərindən aparılmalıdır. Fərqləndirmə zamanı həmçinin prosessual normaların qərarın (hazırkı mübahisəyə münasibətdə vergi öhdəliyi barədə qərarın) məzmununa deyil, onun qəbulu kontekstinə təsir etdiyi də nəzərə alınmalıdır.
45. Bu baxımdan Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin vergi öhdəliyinin müəyyən olunması barədə qərarın qəbulu prosedurunu tənzimləyən norma qismində deyil, həmin öhdəliyin müəyyən olunmasına dair qərarın maddi hüquqi əsası qismində, yəni vergi ödəyicisinə münasibətdə vəzifə yaradan norma qismində çıxış etdiyi nəzərə alınmalı və ona görə də birmənalı olaraq maddi hüquq normas ı kimi qiymətləndirilməlidir.
46. Vergi Məcəlləsinin 12.1-ci maddəsinə əsasən, vergi o halda müəyyən edilmiş hesab olunur ki, bu zaman vergi ödəyicisi və aşağıdakı vergitutma elementləri müəyyən edilmiş olsun: 12.1.1. vergitutma obyekti; 12.1.2. vergitutma bazası; 12.1.3. vergi dövrü; 12.1.4. vergi dərəcəsi; 12.1.5. verginin hesablanması qaydası; 12.1.6. verginin ödənilməsi qaydası və müddəti.
47. Vergi Məcəlləsinin tələblərinə əsasən, vergitutma obyekti (ödənilməli olan verginin məbləğinin nədən formalaşması (hazırkı mübahisəyə münasibətdə – gəlir/mənfəət) vergi ödəyicisinin özünün vergi uçotu göstəricilərinə əsasən və ya vergi orqanının müəyyən etdiyi gəlirlə (mənfəətlə) müəyyən olunur.
48. Vergi orqanı tərəfindən vergitutma obyektinin (o cümlədən gəlirin/mənfəətin) müəyyən olunmasının ə sas qismində isə Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi çıxış edir. Başqa sözlə, qeyd olunan norma şəxsə münasibətdə vergi öhdəliyinin müəyyənləşdirilməsi ilə bağlı dispozisiya şərtlərini təsbit edir. Bu qənaətə gəlmək üçün həmin normanın adına nəzər yetirmək kifayətdir: Vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydaları. Burada istifadə olunan “qaydalar” ifadəsi vergi öhdəliyinin müəyyənləşdirilməsinin prosedur qaydalarını deyil, şəxsin vergi öhdəliyini, yəni vergi hüquq münasibəti subyektinin vəzifəsinin məzmununu müəyyən edən hüquqi tənzimləməni nəzərdə tutur. Bu səbəbdən həmin normanın prosessual norma kimi təfsir edilməsi yolverilməzdir.
49. Xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, Vergi Məcəlləsinin şərti rentabellik normasının tətbiqini tənzimləyən 67.14-cü və 83.9-cu maddələrin in xx.xx.2024-cü il tarixdən qüvvədən düşməsinə (Məcəllədən çıxarılmasına) rəğmən, vergi orqanları tərəfindən 2020-2023-cü illər üzrə vergi yoxlamaları keçirilərkən qeyd olunan normalar vergi öhdəliyinin müəyyən olunmasının maddi hüquqi əsası qismində tətbiq edilir. Yəni analoji işlər üzrə praktikadan görünür ki, vergi orqanları da Məcəllənin 67-ci maddəsini maddi hüquq norması kimi qiymətləndirir və vergi münasibətlərinin yarandığı dövrə həmin dövrdə qüvvədə olmuş müvafiq normanı tətbiq edir. Bu hal da məhkəmə kollegiyasının bu qərarda ifadə olunmuş hüquqi mövqeyində haqlı olduğunu bir daha təsdiq edir.
50. Bundan əlavə, cavabdeh iddiaçının mal aldığı vergi ödəyicisi X8 həmin malların istehsalı üçün müvafiq təsərrüfata malik olmadığının və onun tərəfindən həmin malların alınmadığının, həm çinin digər şəxslərdən bəzilərinin iddiaçını tanımadıqlarının və ona mal satmadıqlarının müəyyən olunduğuna istinadən əməliyyatı əmtəəsiz kimi qiymətləndirmişdir.
51. Kassasiya instansiyası məhkəməsinin analoji işlər üzrə qərarlarında əks olunmuş vahid mövqeyə əsasən qeyd edilməlidir ki, iddiaçının mal aldığı şəxslərin alışında həmin malların rəsmi şəkildə görünməməsi əməliyyatın əmtəəsiz hesab olunması üçün yetərli əsas qismində çıxış edə bilməz. Bununla bağlı faktiki olaraq mal (iş, xidmət) təqdim olunmadan əməliyyat aparıldığını cavabdeh müvafiq nəzarət tədbirləri vasitəsi ilə sübuta yetirməlidir. Həmçinin, cavabdeh əməliyyatı əmtəəsiz hesab edirsə, onda həmin şəxsin gəlirlərini də nəzərə almamalı idi. Bundan başqa, iddiaçının mal aldığı şəxsin də gəlirləri azaldılmalı idi. Lakin cavabd eh əməliyyatı əmtəəsiz hesab etməsinə rəğmən, iddiaçının və iddiaçıya mal satan şəxsin gəlirini qəbul etmişdir və onun bu davranışı əməliyyatın əmtəəsiz hesab olunması ilə bağlı yanaşmaya uyğun deyildir. Başqa sözlə, gəlir qəbul olunursa, onun əldə olunmasında iştirak edən xərcin mövcudluğu da qəbul edilməlidir (Bununla bağlı bax: Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin 2-1(102)-2208/2023, 21(102)-10/2024, 2-1(102)-92/2024 nömrəli işlər üzrə qərarları).
52. Məhkəmə kollegiyası kassasiya şikayətinin dəlillərinə münasibətdə əlavə olaraq həm də qeyd edir ki, vergi qanunvericiliyinin məqsədi bir tərəfdən dövlət büdcəsinə vergilərin vaxtında və lazımi qaydada daxil olmasını təmin etməkdən ibarətdirsə, digər tərəfdən şəxsin əmlak hüquqlarına qanunsuz müdaxilələrin, o cümlədən, vergi yoxlamaları ndan və sahibkarlıq fəaliyyətinə nəzarət funksiyalarından aidiyyəti orqanlar tərəfindən sui-istifadə olunması hallarının qarşısının alınmasından və bunun üzərindən azad sahibkarlıq mühitinin təşəkkül tapmasına şərait yaradılmasından ibarətdir. Vergi orqanları öz fəaliyyətlərində vergi qanunvericiliyinin həmin məqsədlərini nəzərə almağa borcludurlar.
53. Beləliklə, yuxarıda istinad olunan normalar baxımından və qeyd edilən səbəblərdən apellyasiya instansiyası məhkəməsinin iş üzrə gəldiyi nəticə qanuni və əsaslı hesab olunmalıdır. Odur ki, kassasiya şikayəti təmin edilmədən, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
54. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayəti təmin edilmir. Gəncə Apell yasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 23 noyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(104)-801/2023 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılır. Qərar qətidir.