Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-958/2022 13.06.2022 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı ASC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın ləğv edilməsi) Hakimlər: Zakir Quliyev - məruzəçi hakim, Rahib Nəbizadə, Səyyad Kərimovdan ibarət tərkibdə, İddiaçı ASC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyə tə cəlb edilməsi haqqında qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 17 yanvar 2022-ci il tarixli 2-1(103)-322/2022 nömrəli qərarından iddiaçı tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin 29 mart 2020-ci il tarixli qərarı ilə 3 fevral 2020-ci il tarixli “səyyar vergi yoxlaması aktı” əsasında İddiaçı ASC barəsində 753.296,81 manat əlavə vergi hesablanması, 265.036,01 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilməsi qərara alınmışdır. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a. birinci instansiya məhkəməsində icraat
2. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək cava bdehin 29 mart 2020-ci il tarixli **********198573 nömrəli qərarının ləğv edilməsini xahiş etmişdir.
3. İddiaçı tələbini belə əsaslandırmışdır ki, Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin 29 mart 2020-ci il tarixli qərarı ilə 3 fevral 2020-ci il tarixli “səyyar vergi yoxlaması aktı” əsasında İddiaçı ASC barəsində 753.296,81 manat əlavə vergi hesablanması, 265.036,01 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilməsi qərara alınmışdır. Həmin qərar əsassız və qanunsuz hesab edilir. Belə ki, 2018-ci ildən başlayaraq təqribən 1 il 3 ay davam etmiş səyyar vergi yoxlamasının 3 mart 2020-ci il tarixli aktının 1.9.1-ci bəndindən də göründüyü kimi, yoxlama predmetinə aid olan 1 yanvar 2015-ci il tarixdən 31 oktyabr 2018-ci il tarixədək vergilərin hesablanması üçün tələb olunan ilkin mühasibat sənədləri, müqavilələr, kredit müqavilələri, əsas vəsaitlərin sənədləri, qəbzlər, uçot jurnalları, ödəniş, xəzinə sənədləri və tələb olunan bütün sənədlər iddiaçı tərəfindən təqdim edilmişdir. Bütün sənədlər araşdırıldıqdan sonra vergidən yayınma, kənarlaşma halı müəyyən edilməmişdir. Aktdan da göründüyü kimi, tətbiq edilən bazar qiymətindən başqa hər hansı əlavə vergi müəyyən edilməmişdir, hesablanmamışdır. Bazar qiymətinin müəyyən edilməsi ilə əlaqədar ekspertizanın təyin edilməsi isə, hazırkı halda qanunauyğun deyil, eyni zamanda ekspert tərəfindən də bazar qiyməti düzgün hesablanmamışdır, həmçinin ekspertin ümumiyyətlə rəy verilmədiyi dövrə vergi orqanı tərəfindən qeyri-real bazar qiyməti tətbiq edilmişdir. İddiaçı ASC 1998-ci ildə dövlət müəssisəsi olan “Bakelektroterm” İB-n in bazasında yaradılmış və investisiya müsabiqəsi ilə “X3”yə satılmış və ona məxsusdur. “X3” tərəfindən 227.000.000 manat vəsait qoyularaq bütün infrastruktur, kommunikasiyalar, istehsal sahələri daxil olmaqla yeni metallurgiya kompleksi tikilib yaradılmışdır. Bunlar hamısı “X3”nin mülkiyyətidir və balansındadır. Həmin metallurgiya kompleksinin fəaliyyəti həmçinin “X3”nin özəlləşdirdiyi "xxxx" ASC-nin bütün respublika üzrə fəaliyyət göstərən sahələri ilə təmin edilir. Yəni, İddiaçı ASC-də “X3” tərəfindən yaradılmış metallurgiya kompleksi yalnız “X3”nin digər müəssisələrində olan fəaliyyəti ilə əlaqəli mümkündür. Beləliklə, icarə münasibətləri və icarə haqqı yalnız İddiaçı ASC illik əmlak, torpaq vergilərinin qarşılanması üçün müəyyən edilmişdir. Bütün istehsal kompleksi, qurğu və avadanlıq lar “X3”yə aiddir. Başqa sözlə, icarə münasibətlərinin şərtləri bir tərəfin digər tərəfdən asılılığı səbəbindən yaranmamışdır, təsərrüfat əlaqələri, iri məbləğdə, 227 min manat məbləğində yatırım, qovuşmuş ərazi, sıfırdan yaradılmış istehsal ərazisi, vahid istehsal kompleksinin yaranması səbəbi ilə formalaşmışdır. Qeyd edildiyi kimi, İddiaçı ASC-nin dövlət müəssisəsi kimi özəlləşdirilmə qaydasında “X3”yə satışı, onun tərəfindən uzun illərdir ki, 22 ilə yaxın müddətdir ki, ərazisində vəsait qoyaraq, investisiya yatırılaraq, metallurgiya kompleksi yaradılmışdır. «Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 14-cü və Azərbaycan Respublikası Mülki Məcəlləsinin 390-cı maddələrinin şərh edilməsinə dair» Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsinin 12 mart 2012-ci il tarixli Qərarında qeyd o lunur ki, əks hal sübut edilməyənə qədər hər kəsin hərəkətlərinin düzgün olmasını nəzərdə tutan vicdanlılıq prezumpsiyası fundamental hüquqi prezumpsiyalardan biridir (quivis praesumitur bonus dones probetur contrarium). Məhz bu prezumpsiyadan çıxış edərək, AR Vergi Məcəlləsinin 14.2-ci maddəsi müəyyən edir ki, bu maddədə başqa hallar nəzərdə tutulmamışdırsa, vergitutma məqsədləri üçün malların (işlərin, xidmətlərin) qiyməti tərəflərin əməliyyatda (əqddə) təsbit etdikləri qiymət qəbul edilir. Əks hal sübuta yetirilmirsə, bu qiymət bazar qiyməti kimi qəbul edilir. Əks halın, yəni nəticə etibarilə, mülki hüquqdan sui-istifadənin sübuta yetirilməsi, bununla da sözügedən prezumpsiyanın təkzib edilməsi isə, vergi orqanının üzərinə düşür. Yəni, aktdan da göründüyü kimi, icarəçi “X3”nin 22 illik yatırım, 227.000.000 manat məbləğində yatırımları, bu müddətdə ərazidə yaradılmış metallurgiya kompleksinin, istehsalın, avadanlıqların, sobaların, kommunikasiyaların, sexlərin ona məxsus olması ilə əlaqədar səyyar yoxlama zamanı vergi orqanı tərəfindən araşdırma aparılmamışdır. Hətta, dəfələrlə iddiaçı tərəfindən bildirilmişdir ki, süni şəkildə icarə haqqının artımı büdcəyə ödənilən verginin məbləğində dəyişiklik yaratmır, əksinə süni qaldırılmış icarə haqqı “X3”də xərclərə aid edilərək mütənasib olaraq həmin məbləğdə vergi “X3”də azalır. Faktiki, ödənilən verginin məbləğində də dəyişiklik olmur, sadəcə həmin məbləğdə vergi bir müəssisədən digərinə keçirilir. Beləliklə, icarə münasibətlərinin şərtləri bir tərəfin digər tərəfdən asılılığı səbəbindən yaranmamışdır, təsərrüfat əlaqələri, iri məbləğdə, 227 mln manat məbləğində yatırım, qovuşmuş ərazi, istehsal ərazisi, vahid istehsal kompleksinin yaranması səbəbi və əsası ilə formalaşmışdır və buna görə Vergi Məcəlləsinin 14.5-ci maddəsinə uyğun olaraq, İddiaçı ASC ilə “X3” arasında olan həmçinin digər analoqu olmayan əməliyyatın qiyməti nəzərə alınmalıdır. “X3”-nin tikinti, təmir işləri, avadanlıqların həcm böyük olduğundan bir hissəsinə dair müqavilələr, aktlar, qaimələr, gömrük sənədləri, icarə müqavilələri, şəkillər əlavə edilmişdir. Zərurət olarsa, 22 illik müddətdə aparılmış tikinti, təmir işləri, avadanlıqların hamısına dair bütün sənədlər təqdim oluna bilər, bu çoxlu sayda qutular olmaqla böyük bir arxivdir. Bu 22 il ərzində ASC tərəfindən hər-hansı xərcin çəkilməsi belə vergi orqanı tərəfindən müəyyən edilməmişdir. Di gər tərəfdən, bazar qiymətinin müəyyənləşdirilməsi və vergilərin hesablanmasında da kobud qanun pozuntusuna və səhvlərə yol verilmişdir. Konstitusiya Məhkəməsinin 12 mart 2012-ci il tarixli qərarında müəyyən edilir ki, bazar qiyməti mal (iş, xidmət) satılan anadək, lakin malın (işin, xidmətin) təqdim edildiyi andan çoxu 30 gün keçənədək (əvvəl və ya sonra) ən yaxın tarixdə eyni (analoji) mal (iş, xidmət) üçün müvafiq əməliyyatlar zamanı təşəkkül tapan qiymətlərə əsasən müəyyənləşdirilir, bu metod əvvəllər ekvivalent hallarda bağlanılmış oxşar predmetli icarə müqavilələrinin şərtlərinin müşahidəsinə əsaslanmaqla müvafiq dövlət mənbələrindən, rəsmi, yaxud da açıq məlumatlardan istifadə etməklə əmlakların mümkün olan ən həqiqi qiymətinin müəyyən edilməsindən ibarətdir. Eyni normalar AR Vergi Məcəlləsində də müəyyənləşdirilmişdir. Lakin bütün bunlara zidd olaraq ekspertiza zamanı icarəçinin əmlakları icarəyə verənin əmlakı kimi göstərilmiş, metallurgiya kompleksi üçün restoran, otel, şadlıq evinin yanındakı ofis otaqları analoqlar kimi götürülmüş, hal hazırda da dövlət mülkiyyətində olan torpaq xüsusi mülkiyyətdə olan torpaq kimi qiymətləndirilmiş, 2020-ci ilin qiymətləri 2015 – 2018-ci illərə tətbiq edilmiş və digər kobud qanun pozuntusuna yol verilmişdir. Bu icarə münasibətinin bazarda analogiyası yoxdur. Eyni hal ekspert tərəfindən də rəydə qeyd edilmişdir. Rəyin “aparılmış hesablamalar” adlanan 9-cu bölməsində ekspert birbaşa göstərir ki, qiymətləndirmə icarə dəyərinin müəyyən edilməsində müqayisə mövqeyindən yanaşmaya qiymətləndirilən obyektin analoqları ilə aparılmış icar ə əməliyyatları barədə kifayət qədər bazar məlumatları olduğu hallarda istinad olunur. Rəydə qeyd edilir ki, oxşar halın praktiki baxımdan mövcud olmaması qiymətləndirici mütəxəssisə analoji obyektlər üzrə məlumatlar əldə etməkdə və onlar üzərində müəyyən təziqlər aparmaqda problemlər yaratmışdır. Lakin öz yazdığına zidd olaraq, ekspert analoqu olmayan kimi göstərdiyi metallurgiya kompleksinə 3 analoq müəyyənləşdirir. Məntiqli olmasa da, çoxmənzilli binada yerləşən restoran, otel və şadlıq sarayına bitişik ofis metallurgiya kompleksinə analoq kimi göstərilir. Həmin obyektlər üçün icarə haqqı 1 kv.m-ə 2 manat müəyyən edilərək bunun əsasında icarəçi “X3”yə məxsus metallurgiya istehsal kompleksinə icarə haqqı hesablanmışdır. Bundan başqa, 2020-ci il üzrə qiymətləri 2015 – 2018-ci illərə tət biq olunmuşdur. Hətta rəydə qiymətlərə 10 yanvar 2020-ci ildə istinad edilir. Maraqlı isə odur ki, tikilinin tarixini 2019-cu il kimi (“X3”nin hazır anbarının tikintisinin tam başa çatdırması tarixi) göstərən ekspert 2019-cu ilin tikilisinə 2015 – 2018-ci illərə icarə haqqı hesablayır. Daşınmaz əmlakın xərc üsulu ilə müəyyən edilməsi qeyd edildiyi kimi, bu halda mümkün deyil. Çünki, bütün çəkilən xərclər icarəçi “X3”nindir. Qeyd edildiyi kimi, 1998-ci ildən bu günədək 22 il müddətində sexlər, qurğular, oksigen zavodu tikilmiş, hətta tikililərin bir hissəsinə “X3” tərəfindən reyestrdən çıxarış da alınmışdır. Müqayisə edilən, qiymətləndirilən obyektdə “X4”nin vəsait xərcləməsi ümumiyyətlə nəzərə alınmamışdır. Əlavə olaraq, kobud şəkildə torpağın xüsusi mülkiyyətdə olması göstərilir, bunun əs asında torpağa qiymət qoyulur, hətta analoq tapılması üçün istifadə təyinatı, faktiki istifadəsi yaşayış sahəsi kimi qeyd edilərək digər yaşayış sahələri ilə müqayisə edilir. Avadanlıqlar üçün icarə haqqı hesablanması ümumiyyətlə anlaşılmazdır. Mövcud olmayan, istismar müddəti bitmiş avadanlıqlara icarə haqqı hesablanmışdır. Avadanlıqların ili göstərilməmişdir, göstərilənlər 70–80-ci illərin avadanlıqlarıdır və onların əksəriyyəti mövcud deyil. Bunun əvəzinə hətta mövcud olmayan divar plitəsinə, yaşıllaşdırmaya, abadlığa, tikinti işlərinə, yağış suları şəbəkəsinin tikinti işlərinə icarə haqqı hesablanmışdır. Nəticədə, qalıq dəyəri 2.573.077 manat olmuş əsas vəsaitə 2015-ci il üçün 1.618.593 manat icarə haqqı, qalıq dəyəri 2.393.219 manat olmuş əsas vəsaitə 2016-ci il üçün 1.247.505 manat i carə haqqı, qalıq dəyəri 2.225.933 manat olmuş əsas vəsaitə 2017-ci il üçün 1.280.052 manat icarə haqqı, qalıq dəyəri 2.070.340 manat olmuş əsas vəsaitə 2018-ci il üçün 1.363.402 manat icarə haqqı hesablanmışdır. Göründüyü kimi, hesablanmış illik icarə haqqı əmlakın dəyərinin 65%-dən də artıqdır. Ekspert qarşısında 2015-ci ilin noyabrından 2018-ci ilin noyabrınadək aylıq icarə haqqının müəyyən edilməsi sualı qoyulmuşdur. Rəydən göründüyü kimi, ekspert də bu suala cavab vermişdir (iddiaçı bunu qəbul etmir). Lakin bu halda da vergi orqanı tərəfindən ekspertin cavabının tətbiqində də pozuntuya yol verilmişdir. Ekspertin 2015-ci ilin yanvar – oktyabr ayları üçün heç bir araşdırma aparmadığı, yalnız noyabr 2015-ci il tarixdən sonrakı dövr üçün qiymətlərə dair öz mübahisəli rəyini bildirməsinə b axmayaraq, vergi orqanı əsas olmadan hətta bunu əvvəlki dövrə də aid edir və tam 2015-ci il üçün mənfəət vergisi hesablayır. Qeyd etmək lazımdır ki, ekspertin rəyinin akta əlavə edildiyi göstərilsə də, əslində vergi orqanı yoxlama aktını vergi ödəyicisi kimi iddiaçıya qeyd edilən rəy əlavə edilmədən göndərmişdir. Əlavə səylərdən sonra, iddiaçıya rəyin növbəti dəfə götürülməli olduğu bildirilmiş və rəy 10 aprel 2020-ci il tarixdə təqdim edilmişdir. Yoxlamanın nəticələrinə baxılması haqda məktub iddiaçıya baxış təyin edilən gün keçəndən sonra təqdim edilmişdir. Məktubun özündən də göründüyü kimi, 16 mart tarixli məktubla növbəti günə 17 mart tarixinə bildiriş göndərilir və bundan başqa, 1 gündən az vaxt qalmasına baxmayaraq bu bildiriş də müddət keçəndən sonra təqdim edilir. Mübahisələndiril ən 29 mart 2020-ci il tarixli qərar isə, dəfələrlə müraciətə baxmayaraq, bu günədək iddiaçıya təqdim edilməmişdir. Həmin qərar haqda iddiaçı elektron kargüzarlıqla göndərilmiş **********573500 saylı tələbnaməni aldıqdan sonra məlumatlanmışdır. Həmçinin, qanunun tətbiqində də səhvə yol verilmişdir. Belə ki, məsuliyyət və məsuliyyətə cəlbetmə həmin dövr üçün qüvvədə olan AR Vergi Məcəlləsinə uyğun aparılmalı idi. Belə ki, həmin dövrdə olan həmin Məcəllənin 56.1-ci maddəsinə əsasən vergi qanunvericiliyinin pozulması anından 3 il keçmişdirsə, şəxs həmin qanunvericiliklə bağlı hüquq pozuntusunun törədilməsinə görə məsuliyyətə cəlb edilə bilməz və vergi öhdəlikləri yarana bilməz. Lakin, AR Vergi Məcəlləsinə dəyişiklik edilməsi haqında 29 noyabr 2019-cu il tarixli, 1704-VQD nömrəli Azərbaycan Res publikasının Qanunu ilə 56.1-ci maddə yeni redaksiyada verilmişdir. Artıq 2020-ci ildən iddiaçıya münasibətdə Məcəllənin 56.1-ci maddəsinin yeni redaksiyası onun vəziyyətini yüngülləşdirmir, əksinə ağırlaşdırır. Yeni redaksiyaya əsasən əlavə şərt əlavə edilmişdir ki, Məcəllənin 56.1-ci maddəsi ilə müəyyən edilən müddət bu Məcəllənin 49.1-ci maddəsinə uyğun olaraq məsuliyyətə cəlb edilməsi barədə qərarın qəbul edilmə tarixindən asılı olmayaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə vergi orqanının qərar qəbul etdiyi tarixdən əvvəlki müvafiq dövrü əhatə edir. Başqa sözlə, bu yeni bu yeni norma olmasa idi, əvvəlki norma ilə iddiaçı yoxlama başa çatdırılaraq qərarın çıxarıldığı tarixdən əvvəlki 3 il üçün məsuliyyətə cəlb edilə bilərdi. Lakin yoxlamanın 2018-ci ildə təyin edilməsinə (ba şlanmasına) baxmayaraq, 2020-ci ildə qüvvəyə minmiş yeni norma tətbiq edilmişdir. Göstərilənlərə və AR Vergi Məcəlləsinin 3.8, 3.11, 53.3, 54.0.2-ci maddələrinə, «İnzibati icraat haqqında» AR Qanununun 67-ci maddəsinə, İPM-in 32.1-ci maddəsinə əsaslanaraq, cavabdehin **********198573 nömrəli 29 mart 2020-ci il tarixli qərarının ləğv edilməsi barədə qərar çıxarılması məhkəmədən xahiş etmişdir.
4. Cavabdeh inzibati orqan iddiaya dair yazılı etiraz etmiş və etirazını onunla əsaslandırmışdır ki, müəssisə müstəqil balansı və hesablaşma hesabı olan hüquqi şəxsdir. Təşkilatı hüquqi forması ASC, mülkiyyət forması xüsusidir. Müəssisə yoxlama ilə əhatə olunan dövrdə icarə fəaliyyəti ilə məşğul olmuşdur. Müəssisənin təsisçisi “X3” MMCdir. Müəssisə tərəfindən yoxlamanın keçirilməsi üçün zəruri olan il kin sənədlər təqdim edilmişdir. Səyyar vergi yoxlaması təqdim edilmiş ilkin sənədlərə, müəssisənin apardığı əməliyyatlar barədə Vergilər Nazirliyinin baza məlumatlarına, bank əməliyyatları barədə hesabları yerləşən banklardan alınmış məlumatlara aparılmışdır, həmçinin, yoxlama zamanı vergilərin hesablanması üçün yoxlamaya cəlb edilmiş ekspertin verdiyi rəydən istifadə edilmişdir. ASC yoxlanılan dövrdə ünvan 1 ünvanda şəxsi daşınmaz əmlakin istismara və kirayəyə verilməsi fəaliyyəti ilə məşğul olmuşdur. Əlavə dəyər vergisi üzrə: yoxlanılan dövrdə vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim olunmuş ƏDV bəyannamələrin düzgünlüyü yoxlanılmışdır. “MBA LTD" MMC qiymətləndirmə qurumunun eksperti tərəfindən 16 dekabr 2019-cu il tarixli qərara əsasən müəssisəyə məxsus, ünvan 2 ünvanda yerləşən obyektə müşahi dələr aparılaraq ekspertiza keçirilmişdir. İcarəyə verilmiş təsərrüfat subyektinin, o cümlədən qeyri-yaşayış sahəsinin (torpaq, binalar və istehsal sahələri), avadanlıq, dəzgah və qurğuların orta aylıq icarə haqları yoxlanılan dövrdə – 2015-ci il üzrə 134.882,8 manat (qeyri-yaşayış sahəsi üzrə 116.982,1 manat, qurğu və avadanlıqlar üzrə 17.900,7 manat), 2016-cı il üzrə 103.958,8 manat (qeyri-yaşayış sahəsi üzrə 90.452,6 manat, qurğu və avadanlıqlar üzrə 13.506,2 manat), 2017-ci il üzrə 106.671 manat (qeyri-yaşayış sahəsi üzrə 92.561 manat, qurğu və avadanlıqlar üzrə 14.110 manat), 2018-ci il üzrə 113.616,9 manat (qeyri-yaşayış sahəsi üzrə 97.308,4 manat, qurğu və avadanlıqlar üzrə 16.308,5 manat) icarə haqqı müəyyən edilmişdir. Beləliklə, bəyannamədə göstərilən məbləğin bəyannamədə göstəri lməli olan məbləğə nisbətən 424.254,22 manat azaldılması aşkar edilmişdir. AR Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci maddəsinə əsasən ƏDV-nin hesabatda göstərilən məbləğinin hesabatda göstərilməli olan məbləğinə nisbətən 424.254,22 manat azaldılmasına görə azaldılmış vergi məbləğinin 50%-i miqdarında, yəni 117.796,2 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir (AR Vergi Məcəlləsinin 56-cı maddəsi nəzərə alınmaqla). Mənfəət vergisi üzrə: Bəyannamə məlumatlarına əsasən mənfəət vergisi üzrə 2015-ci ildə ümumi gəlir 334.800 manat, xərclər 279.866,14 manat, vergiyə cəlb olunan mənfəət 54.933,86 manat, keçmiş illərin zərəri 47.662,63 manat çıxılmaqla, vergiyə cəlb edilən mənfəət 7.271,23 manat, mənfəət vergisi 1.454,25 manat hesablanmışdır. 2016-cı ildə ümumi gəlir 334800 manat, xərclər 266.635,91 manat, verg iyə cəlb olunan mənfəət 68.164,09 manat, mənfəət vergisi 13.632,82 manat hesablanmışdır. 2017-ci ildə ümumi gəlir 334.800 manat, xərclər 258.045,05 manat, vergiyə cəlb olunan mənfəət 76.754,95 manat, mənfəət vergisi 15.350,99 manat hesablanmışdır. Yoxlama nəticəsində mənfəət vergisi üzrə 2015-ci ildə ümumi gəlir 507.614,92 manat, xərclər 279.866,14 manat, vergiyə cəlb olunan mənfəət 227.748,78 manat, keçmiş illərin zərəri 47.662,63 manat çıxılmaqla, vergiyə cəlb edilən mənfəət 180.086,15 manat, mənfəət vergisi 36.017,23 manat hesablanmışdır. 2016-cı ildə ümumi gəlir 1.057.208,16 manat, xərclər 266.635,91 manat, vergiyə cəlb olunan mənfəət 790.572,25 manat, mənfəət vergisi 158.114,45 manat hesablanmışdır. 2017-ci ildə ümumi gəlir 1.084.789,92 manat, xərclər 258.045,05 manat, vergiyə cəlb olunan mənfəət 826.744,87 manat, mənfəət vergisi 165.348,97 manat hesablanmışdır. Cəmiyyət yoxlanılan dövrdə 359.480,65 manat mənfəət vergisi hesablamalı olduğu halda, 30.438,06 manat mənfəət vergisi hesablamışdır. Nəticədə mənfəət vergisinin bəyannamədə göstərilən məbləği, bəyannamədə göstərilməli olan məbləğinə nisbətən 129.042,59 manat azaldılması aşkar olunmuşdur. AR Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci maddəsinə əsasən mənfəət vergisinin hesabatda göstərilən məbləğinin hesabatda göstərilməli olan məbləğinə nisbətən 329.042,59 manat azaldılmasına görə azaldılmış vergi məbləğinin 50%-i miqdarında, yəni 147.239,81 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir (AR Vergi Məcəlləsinin 56-cı maddəsi nəzərə alınmaqla). Beləliklə, yoxlanılan dövrdə ƏDV-in 424.254,22 manat, mənfəət vergisinin 329.042,59 man at, cəmi vergilərin 753.296,81 manat azaldılması müəyyən edilmişdir. İddiaçı qeyd etmişdir ki, bazar qiymətinin müəyyən edilməsi ilə əlaqədar ekspertizanın təyin edilməsi hazırkı halda qanunauyğun deyil, eyni zamanda ekspert tərəfindən də bazar qiyməti düzgün hesablanmamışdır. Vergi orqanı əsaslı olaraq AR Vergi Məcəlləsinin 14.3, 14.5, 14.6-cı maddələrinin tələblərinə uyğun şəkildə icarə obyektinin qiymətləndirilməsi üçün ekspertiza keçirilməsinə dair qərar qəbul etmişdir. Göstərilənlərə və AR Vergi Məcəlləsinin 16.1.1, 23.1.1, 24, 94-cü maddələrinə, AR Mülki Prosessual Məcəlləsinin 76.1-ci maddəsinə, İPM-in 58.7-ci maddəsinə əsaslanaraq, iddianın təmin edilməməsi barədə qərar çıxarılması xahiş etmişdir.
5. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)-918/2021 saylı, 21 iyun 2021-ci il qərarı ilə iddia tələbi təmin edilmiş, Dövlət Vergi Xidməti Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” **********198573 nömrəli 29 mart 2020-ci il tarixli qərarı ləğv edilməsi qərara alınmışdır.
6. Məhkəmə qeyd etmişdir ki, mübahisələndirilən inzibati akt qanuna zidd sayılmaqla yanaşı, qərarın qəbulu iddiaçının hüquqlarının pozulmasına səbəb olan hal kimi qiymətləndirildiyindən, həmçinin qəbul edilmiş həmin akt iddiaçıya vergi qanunvericiliyi ilə müəyyən edilməyən qaydada hesablanmış müvafiq məbləğdə vergi borcunu ödəmək öhdəliyi yaratdığından cavabdehin hərəkətləri qanunsuz hesab edilməli və iddia təmin edilməlidir.
7. Cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək Bakı İnzibati Məhkəməsinin 21 iyun 2021-ci il ta rixli, 2-1(112)-918/2021 nömrəli qərarının ləğv edilməsini, iddia tələbinin rədd edilməsini xahiş etmişdir. b. Apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
8. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 17 yanvar 2022-ci il tarixli 21(103)-322/2022 nömrəli qərarına əsasən (sədrlik edən H.Həmidov, hakimlər E.Nağıyeva və C.Yusifov) apellyasiya şikayəti təmin edilmiş, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)918/2021 saylı, 21 iyun 2021-ci il tarixli qərarı ləğv edilmiş, iddia tələbinin təmin edilməməsi qərara alınmışdır.
9. Məhkəmə hesab etmişdir ki, iş materiallarında olan “X2” MMC və "xxxx" MMC-nin rəylərində qeyd edilmişdir ki, 2020-ci il üzrə qiymətlərin artımı dinamikası təhlil edilmiş, iqtisadi vəziyyətin təhlili əsasında yaxın illərdə daşınmaz əmlakın qiymətlərində durğunluq ilə b ağlı nəticələri müəyyən olunmuşdur. Məhkəmə kollegiyası qeyd olunanlarla bağlı bildirir ki, səyyar vergi yoxlaması noyabr 2015-oktyabr 2018 dövrlərini əhatə etməsinə baxmayaraq, qiymətləndiricilər 2020-ci üzrə qiymətlərin artımı dinamikasını təhlil etmişlər. Halbuki, qiymətləndiricilər yoxlama dövrünün qiymətlərinin artımı dinamikasını təhlil etməli idilər. Bütün bunlar həmin rəylərin əsassız olduğunu bir daha sübut edir. Göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, məhkəmə qərarının əsası kimi istinad edilən sübutlara və gətirilən dəlillərə düzgün qiymətləndirilmədiyindən qəbul edilən qərar da işin faktiki hallarına və qanunvericiliyin tələblərinə uyğun olmamışdır.
10. İddiaçı kassasiya şikayəti verərək Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 17 yanvar 2022-ci il tarixli 2-1(103)-322/2022 nömrəli qərarın ləğv edilərək yeni qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a) kassasiya şikayətinin dəlilləri
11. Apellyasiya instansiyası məhkəməsində araşdırma zamanı qərar qanunvericiliyin tələblərinə uyğun gəlməyən vəziyyətdə, maddi hüquq normalarının pozulması ilə çıxarılmış, işdəki faktiki hallar aydınlaşdırılmamış, ziddiyyətlər aradan qaldırılmamış və sübutlara düzgün hüquqi qiymət verilməmişdir. Məhkəmə istinad olunmalı hüquq normasına istinad etmədən qərar qəbul etmişdir. Apellyasiya məhkəməsi hesab etmişdir ki, Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzi tərəfindən keçirilmiş xx.xx.2020-ci il tarixli ekspertiza üçün mütəxəssis rəyi vermiş "X2" MMC və "xxxx" MMC-nin təqdim etdiyi rəylərə nəzər saldıqda onları hazı rlamış mütəxəssislərin təhsili, ixtisası, iş təcrübəsi qeyri-məlum olaraq qalmışdır. Həmçinin rəylərə mütəxəssislərin hansı sahədə ixtisaslaşmasını təsdiq edən sertifikat, habelə məsuliyyətini anlaması barədə iltizamlar əlavə edilməmişdir. Eyni zamanda vergi orqanında olan qeydiyyat məlumatlarına əsasən "X2" MMC-nin əsas fəaliyyət sahəsi "mühəndis axtarışları və bu sahədə texniki məsləhətlərin verilməsi", "xxxx" MMC-nin əsas fəaliyyət sahəsi isə "digər qruplara daxil edilməyən sair maliyyə vasitəçiliyi" olmuşdur. Bu barədə sübutlar iş materiallarına əlavə olunmuşdur. Həmçinin həmin müəssisələrin nizamnaməsində belə daşınmaz əmlakın icarə haqqının müəyyən edilməsi> qiymətləndirilməsi fəaliyyətinin adı çəkilmir. Bu hallara görə apellyasiya məhkəməsi Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzi tərəfindən is tinad edilən rəyləri vermiş müəssisələrin daşınmaz əmlakın icarə haqqının müəyyən edilməsi, qiymətləndirilməsi sahəsində rəy vermək hüquqlarının olmamasını müəyyən edir. 12. "X2" MMC, "xxxx" MMC-yə Azərbaycan Mərkəzi Bankı, "Azərbaycan Qiymətləndiricilər Cəmiyyəti", UNİDO tərəfindən verilmiş, onların bu sahədə fəaliyyəti, ixtisaslaşmasına dair çoxsaylı sertifikat, bildiriş və şəhadətnamə vardır və onlar mütəxəssislərin ixtisaslı, iş təcrübəsinə malik olmasını və müvafiq təlimini təsdiq edir. Həmçinin bu məlumatlar "X2" MMC, "xxxx" MMC-nin İnternet saytlarında açıq yerləşdirilmişdir. Həmin şəhadətnamələrin vergi orqanının cəlb etdiyi "xxxx" MMC-nin mütəxəssinin almış olduğu eyni cəmiyyət tərəfindən - "Azərbaycan Qiymətləndiricilər Cəmiyyəti" tərəfindən verilmiş olduğu müəyyən edilir. Digər tərəfdən, iş materiallarında olan "X2" MMC-nin nizamnaməsinin 3.1-ci bəndindən göründüyü kimi cəmiyyət Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyi ilə qadağan olunmayan bütün fəaliyyət növləri ilə, o cümlədən xüsusi icazə alınması tələb edən müəyyən fəaliyyət növləri ilə yalnız müvafiq icazəni (lisenziyanı) aldıqdan sonra məşğul ola bilər. Eyni şərtlər "xxxx" MMC-nin iş materiallarında olan, Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyi Yanında Bakı Vergilər Departamentinin Kommersiya X1 qeydiyyatı İdarəsi tərəfindən qeydiyyata alınmış nizamnaməsinin 3.1.-ci bəndində qeyd edilmişdir. Beləliklə, apellyasiya məhkəməsi tərəfindən qanuna zidd olaraq, MM-nin 44.2-ci maddəsi, "Lisenziyalar və icazələr haqqında" Qanun, "Qiymətləndirmə fəaliyyəti haqqında" Qanunun 2-ci maddəsi tətbiq edilməyərək, hər- hansı normaya istinad etmədən "X2" MMC-nin və "xxxx" MMC-nin qiymətləndirmə hüququnun olmadığı müəyyən edilmilşdir. Halbuki, göstərilən normalara əsasən Qiymətləndirmə fəaliyyəti xüsusi lisenziya və icazə tələb edilmir və vergi orqanının qeydiyyata aldığı nizamnamələrinə əsasən "X2" MMC, "xxxx" MMC bu fəaliyyətlə sərbəst məşğul ola bilərlər. Beləliklə, mütəxəssislərin rəy vermək hüququnun olmaması apellyasiya məhkəmə tərəfindən qanunvericiliyə zidd olaraq müəyyən edilmişdir, mütəxəssislərin rəy vermək üçün tam hüquqlara malikdirlər. b. kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri
13. Kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edilməmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
14. Vergilər Məcəlləsi: Maddə 39.1 Səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə vergi orqanlarının səlahiyyətli vəzifəli şəxsləri tərə findən müəyyən edilmiş formada vergi yoxlaması aktı tərtib edilir və həmin şəxslər və yoxlanılan vergi ödəyicisinin rəhbəri (onu əvəz edən şəxs) və ya fərdi sahibkar tərəfindən imzalanır. Vergi ödəyicisi yoxlama aktında öz qeydlərini edə bilər, aktı imzalamaqdan imtina edə bilər və bu barədə həmin aktda müvafiq qeyd aparılır. Maddə 49.1 Səyyar vergi yoxlamasının materiallarına baxılmanın nəticələri üzrə vergi orqanının rəhbəri (rəhbərin müavini) 10 gün müddətində aşağıda göstərilən qərarlardan birini çıxarır: vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi, vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsindən imtina olunması, əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında, əvvəlki vergi yoxlamasının nəti cəsi üzrə qəbul edilmiş qərarın qüvvədə saxlanılması, əvvəlki vergi yoxlamasının nəticəsi üzrə qəbul edilmiş qərarın tam və ya qismən ləğv edilməsi və ya qərara dəyişikliklər edilməsi, yeni qərarın qəbul edilməsi.
15. İnzibati Prosessual Məcəllə: Maddə 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Maddə 12.2. Məhkəmə müstəqil şəkildə öz təşəbbüsü ilə və ya proses iştirakçılarının vəsatətinə əsasən digər zəruri sübutları toplamağa borcludur. Məhkəmə tərəflərdən əlavə məlumat və sübutlar tələb edə bilər. Maddə 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfl i araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir. Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
16. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət üzrə kassasiya mümkün hesab edilmişdir.
17. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. K ASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
18. Məlum olduğu kimi İddiaçı ASC cavabdeh AR İİN yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı cavabdehin 29 mart 2020-ci il tarixli **********198573 nömrəli qərarının ləğv edilməsi tələbini irəli sürərək iddia ərizəsi ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinə müraciət etmişdir.
19. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi, birinci instansiya məhkəməsinin hazırkı iş üzrə qəbul etdiyi xx.xx.2021-ci il tarixindəki qərarında öz əksini tapmış hüquqi nəticəsi ilə razılaşmayaraq, vergi məcəlləsinin 39.1, 49.1, 14.3, 14.3.1, 14.3.2, 14.3.3, 14.3.4, 14.3.5, 14.5, 14.6.3, 14.6.3.1-14.6.3.4-cü maddələrinə əsaslanmaqla qeyd etmişdir ki, iddiaçının yoxlanılan dövrdə müəssisənin gəlirləri icarəyə verilməsindən formalaşmışdır. Belə ki, müəssisə tərəfindən xx.xx.2015-ci il tarixli müqaviləyə əsasən ünvan 1 ünvanda yerləşən təsərrüfat subyekti (qeyri-yaşayış sahəsi, avadanlıq və qurğular) “X3” MMC-yə aylıq icarə haqqı 32.922,0 manat (ƏDV daxil) olmaqla icarəyə verilmişdir.
20. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi öz qərarında göstərmişdir ki, “Vergi Məcəlləsinin 14.2-ci maddəsi tərəflərin əqddə təsbit etdikləri qiymətin bazar qiyməti kimi qəbul edilməsini ümumi müddəa kimi nəzərdə tutmuşdur. Lakin Məcəllənin 14.3-cü maddəsinin tələblərinə nəzər yetirdikdə aydın olur ki, qanunverici bazar qiyməti nəzərə alınmaqla vergilərin hesablanmasının konkret hallarını müəyyən etmiş və vergi orqanı yoxlama ilə vergi tutma məqsədləri üçün aylıq icarə haqqı məbləğinin müəyyən edilməsi zərurəti yarandığını nəzərə alaraq, bazar qiymətinin müəyyən edi lməsi üçün bu maddədə qeyd edilən tədbirləri görmüşdür. Səyyar vergi yoxlaması aktından da aydın olduğu kimi bazar qiymətinin Vergi Məcəlləsinin 14-cü maddəsində qeyd edilən üsullardan biri ilə təyin etmək mümkün olmadığından ekspert tərəfindən müəyyənləşdirilməsi üçün ekspertin cəlb edilməsi barədə qərar qəbul edilmiş və ekspert rəyi alınmışdır. Məhkəmə vergi orqanının qərarını ləğv edərkən səyyar vergi yoxlaması üzrə hesablamanın əsasını təşkil edən və yoxlamanın gedişində cəlb edilmiş ekspert tərəfindən daşınmaz əmlakın aylıq icarə haqqı ilə bağlı tərtib olunmuş rəyə deyil, Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzi tərəfindən keçirilmiş xx.xx.2020-ci il tarixli rəyə istinad etmişdir. Həmin rəy “X2” MMC və "xxxx" MMC tərəfindən hazırlanmış qiymətləndirmə rəyləri əsasında hazırlanmışdır”.
21. Apellyas iya məhkəməsinin qənaətinə görə Məhkəmə Ekspertizası Mərkəzi tərəfindən istinad edilən rəyləri vermiş müəssisələrin daşınmaz əmlakın icarə haqqının müəyyən edilməsi, qiymətləndirilməsi sahəsində rəy vermək hüquqları olmamışdır.
22. Çünki, ümumi sahəsi 100 801,50 m2 olan əsas sənaye obyektlərinə və şəhər mərkəzinə yaxın bir yerdə yerləşmiş 4 mərtəbəli avandanlıqlarla birgə əmlak kompleksinin (zavod) aylıq icarə haqqının maksimum 36.000,0 manat müəyyən edilməsi həqiqətə uyğun deyildir. Belə ki, iş materiallarında olan İddiaçı ASC-nin texniki pasportundan görünür ki, qeyri-yaşayış sahəsinin fonduna daxil olan obyektlərin ümumi sahəsi 100801,05 kv.m olmaqla, A-inzibati bina (dördmərtəbəli); B-baş istehsalat sexi; C-mexaniki sexi; D,E,L-anbar; F-kimyəvi təmizləmə stansiyası və s. bina, avadanlı q və qurğulardan ibarətdir. Zavodda 1 756 401.5 manat qalıq dəyərində qurğu və avadanlıqlar mövcuddur.
23. Buna görə də apellyasiya məhkəməsi belə hesab etmişdir ki, icarə haqqının bazar qiymətinin müəyyən edilməsi zamanı “X2” MMC və "xxxx" MMC-nin mütəxəssislərin heç bir sənəd və sübuta istinad etmədən əmlak kompleksinin təmirsiz, istismara yararsız olduğunu qeyd etməklə icarə haqqını aşağı qiymətlə müəyyən etməsi həmin rəylərin mötəbərliliyini şübhə altına alır.
24. Buna görə də apellyasiya məhkəməsi belə nəticəyə gəlmişdir ki, birinci instansiya məhkəməsi qərarınin əsası kimi istinad edilən sübutlara və gətirilən dəlillərə düzgün qiymətləndirilmədiyindən qəbul edilən qərar da işin faktiki hallarına və qanunvericiliyin tələblərinə uyğun olmamışdir.
25. Bununla əlaqədar olaraq məhkəmə k ollegiyası qeyd edir ki, xx.xx.2020-ci il tarixli, **********172996 saylı səyyar vergi yoxlaması aktından göründüyü kimi cavabdeh vergi məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən sözügedən vergi yoxlamasını aparmış, yəni vergi yoxlaması növbədən kənar vergi yoxlaması olmuşdur.
26. Məhkəmə kollegiyası səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə vergi orqanlarının qəbul etdiyi qərarlarla bağlı ilk növbədə qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. Vergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmirlər. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 2.0.2-ci maddəsinə əsasən inzibati akt inzibati orqan tərəfindən ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələni nizama salmaq və ya həll etmək məqsədilə qəbul edilmiş və ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaradan qərar, sərəncam və ya digər növ hakimiyyət tədbiridir. Bu normaya görə inzibati akt hakimiyyət tədbiri olmaqla aşağıdakı əlamətləri ilə səciyyələnir inzibati orqan tərəfindən qəbul edilməli; ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələləri nizama salmalı; ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaratmalı; qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş formalardan birinə uyğun olmalıdır. Beləliklə, inzibati akt hüquqi nəticələr yaradır, yəni ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxsin (şəxslərin) hüquqi vəziyyətini dəyişdirir, onun üzərinə vəzifə və ö hdəliklər qoyur və ya ona bu və ya digər hüququn həyata keçirilməsinə şərait yaradır, bununla da hüquq münasibətlərinin formalaşması, mövcud münasibətlərin dəyişdirilməsi və ya onlara xitam verilməsinin faktiki əsası kimi çıxış edir.
27. Vergi Məcəlləsinin 38, 39 və 49-cu maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar özü-özlüyündə vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmır. Belə ki, aparılan yoxlamanın nəticələri Vergi Məcəlləsinin 39.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilir və həmin akt əsasında vergi orqanının rəhbəri (rəhbərin müavini) Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan qərarlardan birini qəbul edir. Göründüyü kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərar, həmi n yoxlamanın nəticələrinin rəsmiləşdirildiyi akt hələ vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətini müəyyən etmir (başqa sözlə, hüquqi nəticə yaratmır), vergi məsuliyyətinin yaranması üçün vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) bu barədə qərarı tələb olunur. Vergi Məcəlləsinin 49-cu maddəsində isə vergi orqanının rəhbərinə (rəhbərin müavini) həm məsuliyyətə cəlbetmə, həm də məsuliyyətə cəlbetməmə barədə, həm də həmin maddədə nəzərdə tutulan digər qərarlardan birini qəbul etmə imkanı verilir. Belə olan halda isə, yalnız vergi orqanının rəhbərinin (rəhbərin müavini) vergi ödəyicisini vergi məsuliyyətinə cəlb etmə barədə qərarı ilə vergi ödəyicisi vergi məsuliyyətinə cəlb edilə bilər ki, bu da onu deməyə əsas verir ki, məhz həmin qərar vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmış olur.
28. Qey d edilənlərə əsasən, istər növbəti, istərsə də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qəbul edilmiş qərarlar vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmadıqlarından inzibati akt hesab edilmirlər və inzibati məhkəmə icraatında müstəqil surətdə mübahisələndirilə bilməzlər. Həmin qərarlar “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 28-ci maddəsi anlamında cavabdehin xidməti vəzifəsinə görə öz təşəbbüsü ilə inzibati icraatın başlanılması kimi qəbul edilməlidir.
29. Bununla yanaşı qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərarın müstəqil inzibati akt kimi mübahisələndirilə bilməməsi, həmin yoxlamanın keçirilməsinin qanuniliyini qiymətləndirmək imkanından məhrum etmir. Belə ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin nəticələrinə dai r tərtib edilmiş Akt əsasında qəbul edilmiş vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətinə cəlb edilməsi barədə qərar inzibati məhkəmə icraatında mübahisələndirildiyi halda, inzibati məhkəmə icraatında həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi və əsaslılığı yoxlanılır. Bu isə aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir.
30. Qeyd edildiyi kimi, səyyar vergi yoxlaması həm növbəti, həm də növbədənkənar ola bilər. Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi vergi orqanına il ərzində bir dəfə növbəti yoxlama keçirmək hüququ verir. Eyni zamanda, müəyyən qanunda konkret sadalanmış hallarda vergi orqanı həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirə bilər. Vergi Məcəlləsinin 38.3-cü maddəsində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi üçün əsasların dəqiq siyahısı göstərilmişdir və onlardan biri də vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergi tutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edilməsidir (Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi).
31. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunveric iliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq v ə əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir.
32. Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumatın nələrdən ibarət o lduğunu dəqiq göstərməyə, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən həmin halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur.
33. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatları) göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır.
34. Bundan əlavə, vergi orqanı həmin əlaqəli məlumatların nə olduğunu qərarında göstərməməklə yanaşı, səyyar vergi yoxlaması aktında da qeyd etməmişdir.
35. Bununla bağlı məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, inzibati icraat və proses h üququnun konsepsiyasına görə, inzibati məhkəmə inzibati orqanın əvəzinə icraat aparmaq öhdəliyi daşımır, məhkəmə ona təqdim olunmuş icraat materialları (inzibati icraat materialları və ya işi) əsasında inzibati orqanın qəbul etdiyi qərarın qanunauyğunluğunu məhkəmə nəzarəti qaydasında yoxlayır. Bu zaman məhkəmə tərəfindən iş üzrə qanuni qərarın qəbulu üçün əlavə araşdırmanın aparılması zərurətinin yaranması mümkündür və belə hallarda məhkəmə də İPM-in 12-ci maddəsinin tələblərinə uyğun davranmağa və tələb olunan həcmdə əlavə araşdırma aparmağa borcludur. Lakin İPM-in 12-ci maddəsinin müddəaları və məhkəmənin həmin müddəalardan irəli gələn obyektiv araşdırma vəzifəsi inzibati orqanın əvəzinə məhkəmə tərəfindən inzibati icraat aparılması anlamında təfsir oluna və qiymətləndirilə bilməz. Be lə yanaşma hakimiyyətlər bölgüsü ilə bağlı konstitusion prinsipə zidd olardı. Eyni zamanda, məhkəmənin apardığı araşdırma inzibati orqanın zəruri araşdırma aparmadan gəldiyi nəticənin haqlı sayılmasına yönəlmiş məzmunda, həcmdə və həddə ola bilməz. Məhkəmə tərəfindən aparılan araşdırma yalnız inzibati orqanda aparılmış araşdırmanı tamamlayan xarakterdə ola bilər.
36. Nəzərə almaq lazımdır ki, inzibati icraatın gedişində inzibati orqan tərəfindən lazımi araşdırma aparılmadığı halda, sonradan məhkəmədən inzibati icraatı əvəz edəcək qaydada araşdırma aparılmasını tələb etməkdə cavabdeh haqlı sayıla bilməz. Bu, məhkəmənin inzibati orqanı əvəz etməsi ilə nəticələnəcəyi üçün yolverilməzdir. Çünki inzibati məhkəmə icraatı inzibati orqanlar tərəfindən aparılmış inzibati icraat üzərində nəzarəti eh tiva edir. Həmin nəzarət şəxsə münasibətdə mahiyyətcə yeni bir inzibati icraatın aparılması kimi qəbul edilə və qiymətləndirilə bilməz. Bu mənada cavabdeh inzibati icraatın gedişində lazımi icraat, yəni obyektiv qərarın qəbulu üçün tələb olunan həcmdə və həddə inzibati icraat aparmadan vergi hesabladıqdan sonra, məhkəmə icraatının gedişində məhkəmə tərəfindən inzibati icraat anlamında araşdırma aparılmasını tələb edə bilməz. Məhkəmə araşdırması inzibati icraatda aparılmalı olan araşdırmanı əvəz edəcək qaydada yox, onu tamamlayacaq qaydada həyata keçirilə bilər.
37. Növbədənkənar vergi yoxlamasının təyin edilməsi barədə qərar qəbul edərkən cavabdehin sadəcə qanunun konkret normasına, o cümlədən VM-in 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin təl əbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. Bununla yanaşı, nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı ümumiyyətlə bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənkənar və bu baxımdan əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətlərin legitim məqsədləri və mütənasiblik pri nsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəkildə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır. Qeyd olunmalıdır ki, mübahisəyə baxılması və onun həll edilməsi zamanı məhkəmə mübahisə predmeti olan qərarın qanuna uyğunluğuna həm də cavabdeh tərəfindən istinad olunan həmin əsaslar üzərindən qiymət verır.
38. Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, VM-in 38.3.5-ci maddəsinin vergi yoxlamasının başlanılması ilə bağlı vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmuş əsaslardan yan qaçmağın pərdələnmiş vasitəsi kimi istifadə olunması və vergi ödənişlərinin təmin edilməsinə yönəlmiş vergi inzibatçılığının asanlaşdırılması üçün praktik məqsədlər baxımından həmin maddəyə ümumi şəkildə istinad edilməsi yolverilməzdir.
39. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın, xüsusilə də növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə diskresion səlahiyyətlərin məhz növbədənkənar yoxlamanın təyin edilməsi qaydasında həyata keçirilməsini, yəni növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsini zəruri edən şərtlərin mövcudluğu, bununla bağlı inzibati orqanın mülahizələri, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyi cavabdeh tərəfindən dəqiq və aydın şəkildə “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.2-ci maddəsinə uyğun olaraq əsaslandırılmamışdır. Yalnız məhkəmə icraatının gedişində yoxlamanın başlama əsasları barədə dəlillər irəli sürülmüş və materiallar təqd im edilmişdir. Həmin dəlillərin və sənədlərin inzibati icraatın gedişində iddiaçı müəssisəyə bildirildiyi, iddiaçı müəssisəyə həmin dəlilləri təkzib edən sübutların təqdim edilməsi üçün şərait yaradıldığı, başqa sözlə, inzibati icraat çərçivəsində inzibati orqanla vergi ödəyicisi arasında inzibati icraatın başlanğıcı və gedişatı ilə bağlı, inzibati icraat materialları ilə bağlı “kommunikasiyanın” olduğu iş üzrə sübuta yetirilməmişdir. Halbuki, VM-nin 36.2-ci və “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 24-cü maddəsinin tələbləri baxımından, inzibati orqan icraat zamanı xidməti vəzifəsinə görə yalnız şəxsin əleyhinə və ya ziyanına olan halları deyil, həm də onun xeyrinə olan halları hərtərəfli araşdırmağa, müəyyən etməyə və iş üzrə obyektiv qərar qəbul etməyə borcludur. İnzibati orqan həmçinin i craat çərçivəsində şəxsin dinlənilmə hüququnu təmin etmək, qəbul olunması nəzərdə tutulan inzibati aktla bağlı onun mülahizələrini və arqumentlərini dinləmək vəzifəsi də daşıyır. Bu inzibati orqanların fəaliyyətinin qanunçuluq və obyektiv araşdırma prinsiplərinə tabe olmasından irəli gəlir.
40. Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, vergi qanunvericiliyinin məqsədi bir tərəfdən dövlət büdcəsinə vergilərin vaxtında və lazımi qaydada daxil olmasını təmin etməkdən ibarətdirsə, digər tərəfdən şəxsin əmlak hüquqlarına qanunsuz müdaxilələrin qarşısını almaqdan ibarətdir. Qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar yoxlamanın aparılması əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi ilə bağlı normativ tənzimləmə də, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müda xilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir.
41. Nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin əmlak hüquqları konstitusiyanın qoruma sferası ilə əhatə olunan üstün dəyərlər sırasına aiddir. Məhz bu baxımdan həmin dəyərə yalnız qanunla müəyyən olunmuş qaydada və mütənasib üsullarla müdaxiləyə yol verilir. Hər kəsin qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəməyə borclu olması konstitusion vəzifə olsa da, bu konstitusiya öhdəliyinin reallaşdırılması vasitələrinə, dövlət məcburiyyət tədbirlərinin həyata keçirilməsinə müəyyən məhdudiyyətlərin... tətbiq olunması ictim ai hüquq münasibətlərinin stabilliyi və müəyyənliyi, idarəetmə şərtlərinin stabilliyinin təmin olunması, dövlətin maraqları və hüquq münasibətlərinin subyektlərinin şəxsi maraqları arasında tarazlığın qorunması kimi konstitusiya dəyərlərinin mühafizəsinə yönəlmişdir (Konstitusiya Məhkəməsinin “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 78.3, 85.4, 90.3 və 93.1.1-ci maddələrinin şərh olunmasına dair” 12 yanvar 2011-ci il tarixli Qərarı).
42. Hazırkı mübahisəyə münasibətdə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyin edilməsi və keçirilməsi üzrə yuxarıda istinad olunan normaların tələbləri və həmin normaların təfsiri ilə bağlı məhkəmə kollegiyasının hüquqi mövqeyi baxımından inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərindən düzgün istifadə etdiyi, diskresion səlahiyyət əsasında qəbul etdiyi qə rarını əsaslandırdığı, yoxlamanın keçirilməsi üçün yuxarıda qeyd olunan əsasların mövcudluğu, həmin əsasların mötəbərliyi və qanunauyğunluğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu mənada cavabdeh tərəfindən aparılmış yoxlama iddiaçının sahibkarlıq fəaliyyətinə və konstitusiyanın qoruma sferasına aid olan azad sahibkarlıq hüququna qanunsuz müdaxilə kimi qiymətləndirilməlidir.
43. Qeyd edilənlərdən əlavə, “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”ndən Çıxarışda yalnız əsas yoxlama qeydiyyatdan keçmişdir.
44. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi iddiaçıya vergilərin hesablanmasında bazar qiymətini əsas meyar kimi götürür, halbuki sözügedən malın, işin, xidmətin olmasını, nəticə etibarı ilə də vergilərin məhz bunu nəzərə alaraq hesablamasını istisna edən hallar mövcud deyildir.
45. Beləliklə, qeyd edilənlərə əsasən, mübahisələndirilən inzibati akt qanunun tələblərinə uyğun olmayan inzibati icraatın nəticəsində qəbul edildiyindən, onun ləğv edilməli olması ilə bağlı aşağı instansiya məhkəmələrinin nəticəsi düzgün olmuşdur.
46. Həmçinin qeyd edilməlidir ki, Vergi Məcəlləsinin 56.1-ci maddəsinə görə (köhnə redaksiyada ) Vergi qanunvericiliyinin pozulması anından 3 il keçmişdirsə, şəxs həmin qanunvericiliklə bağlı hüquq pozuntusunun törədilməsinə görə məsuliyyətə cəlb edilə bilməz və vergi öhdəlikləri yarana bilməz. Göründüyü kimi maliyyə sanksiyalarının tətbiq edilməsi 3 il ərzində mümkündür.
47. Bütün yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, kassasiya şikayəti təmin edilməli apellyasiya məhkəməsinin inzibati kollegiyasının 21(1 30)-322/2022 saylı, xx.xx.2022-ci il tarixli qərarı ləğv edilməli, iş üzrə yeni qərar qəbul edilməli, iddia təmin edilməlidir.
48. Şərh edilənləri və Azərbaycan Respublikası İPM-nin 96.9 və 98-ci maddələrini rəhbər tutaraq, məhkəmə kollegiyası: QƏRARA ALDİ: İddiaçının kassasiya şikayəti təmin edilsin. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 17 yanvar 2022-ci il tarixli, 21(103)-322/2022 saylı qərarı ləğv edilsin. İş üzrə yeni qərar qəbul edilsin. İddia tələbi təmin edilsin. İddiaçı ASC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 29 mart 2020-ci il tarixli **********198573 saylı qərarı