Bakı Apellyasiya Məhkəməsi Qərar — İş №2-1(103)-1894/2025

Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(103)-1894/2025 22.05.2025 BAKI APELLYASİYA MƏHKƏMƏSİ Hakimlər: Əkbərov Kamran Hüseyn oğlu (sədrlik edən və məruzəçi), Nəbizadə Nigar Xeyrulla qızı və Tağızadə Mirzə Nəsib oğlundan ibarət tərkibdə, X3 Asəf qızının katibliyi, Cavabdehin nümayəndəsi X2 iştirakı ilə, İddiaçı cavabdeh İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi və s.” tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı İnzibati Məhkəməsinin e-2-1(112)-12915/2024 saylı, xx.xx.2024-cü il tarixli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş apellyasiya şikayətinə əsasən inzibati işə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin binasında (Bakı şəhəri, Z.Xəlilov küçəsi, 540-cı məhəllə) açıq məhkəmə iclasında baxaraq M Ü Ə Y Y Ə N E T D I : İddiaçı cavabdeh İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi və s.” barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, İddiaçı Avtandil oğlu (VÖEN **********) 2021-ci ildə rəsmi qaydada elektron qaimə-faktura ilə rəsmiləşdirilməklə 216620,5 manat dəyərində mal satmışdır. Lakin həmin malların elektron qaimə-faktura ilə alınması imkan xaricində olmuşdur. Bundan sonra, vergi orqanı şəxsi riskli vergi ödəyicisi qrupuna salmaqla gəlir vergisi bəyannaməsindən malın dəyərinə dair xərcləri silmiş və bütün gəliri xalis gəlir kimi qəbul edərək şəxs barəsində qanunsuz vergi hesablamışdır. Nazirlər Kabinetinin müvafiq qərarında bu formada həyata keçirilən əməliyyata görə riskli vergi ödəyicisi hesab olunma nəzərdə tutulmamışdır. Belə ki, şəxs müxtəlif çeşidli mallar alıb satmamışdır. Sadəcə satılan malların alış sənədi olmamışdır ki, buna görə də riskli qrupa salınma Meyarlarda nəzərdə tutulmamışdır. İddiaçı tərəfindən sonuncu təqdimolunmuş gəlir vergisi bəyannaməsi də qəbul edilməmiş və şəxs barəsində xx.xx.2024-cü il tarixli 3-21-2-3/2-40950/2024 nömrəli “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” Qərarla 35446,91 manat əlavə vergi məbləği hesablanmışdır. Halbuki, iddiaçı tərəfindən şərti rentabellik norması əsasında sonuncu təqdim olunmuş bəyannamə ilə 7220,69 manat məbləğində vergilər dövlət büdcəsinə bəyan olunmuşdur. Bununla bağlı qeyd olunur ki, gəlirin 216620,5 manat olması işin mübahisəsiz halıdır və cavabdeh tərəfindən də qəbul olunur. Bu zaman nəzərə alınmalıdır ki, cavabdeh də qəbul edir ki, iddiaçı satılan malların alınmasına faktiki xərc çəkib və bu kimi halda Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinə uyğun olaraq gəlir müəyyən edilməlidir. Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinə uyğun olaraq göstərilən xərclərin müəyyən olunması üçün ən münasib üsul isə Məcəllənin 67.14-cü maddəsinə əsasən xərclərin şərti rentabellik norması ilə hesablanmasıdır(Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin 2021-ci il üzrə qüvvədə olan redaksiyasına əsasən). Cavabdeh özü qeyd olunan normanı tətbiq edərək vergiyə cəlb olunan gəliri müəyyən etməli olduğu halda, bunu yerinə yetirmədiyi üçün iddiaçı könüllü şəkildə şərti rentabellik normasına uyğun bəyannamə təqdim etmişdir. Cavabdeh isə həmin bəyannaməni təsdiq etmək əvəzinə, yenidən xalis gəlir məbləğini gəlir vergisinə cəlb etmişdir. Halbuki, fiziki formaya malik malın alınmasına xərc çəkilmədən satışını başqa cür həyata keçirmək imkansızdır. Cavabdeh əgər xərcləri qəbul etmirsə, demək ki, gəliri də qəbul etməməli və bəyannamədə gəlirlər sətirindən azaltmalı idi. Yoxsa əgər gəlir qəbul olunursa, demək ki, onun formalaşmasında xərc iştirak edib və Məcəllənin 67-ci maddəsi də məhz bu hallar üzrə tənzimləməni əks etdirir. Bundan başqa, Vergi Məcəlləsinin 58.16-cı maddəsinə görə, Bu Məcəllənin 58.8-ci maddəsinin məqsədləri üçün malların dəyəri dedikdə həmin malların alış qiyməti, malların alış qiymətini müəyyən etmək mümkün olmadığı halda isə topdansatış bazar qiyməti nəzərdə tutulur. Alışı bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada rəsmiləşdirilməyən malların təqdim edilməsinə dair tərtib edilmiş elektron qaimə-fakturalarda mallar barədə məlumatlar, o cümlədən malın adı dəqiq göstərilmədikdə, həmin malların alışı ilə bağlı çəkilən xərclərin dəyəri təqdimedilən malların dəyərinin 1,2-yə bölünməsi yolu ilə alınan dəyər kimi müəyyən edilir. Göründüyü kimi, qanunverici vergi orqanına tək əlavə vergi hesablamaq səlahiyyəti verməyib, həm də vergi ödəyicisinin xeyrinə olan halları nəzərə almaqla düzgün vergiləri hesablamaq vəzifəsi müəyyən edib. Həmçinin, Vergi Məcəlləsinin 58.16- cı maddəsi ilə digər nəzarət tədbirləri zamanıalışı rəsmiləşdirilməyən malların dəyərinin müəyyən edilməsi üsulunu tənzimləmişdir və bu qayda məhz yuxarıda qeyd olunan şərti rentabellik normasının tətbiqidir. Vergi Məcəlləsinin 67.14cü maddəsinə görə, Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisiningəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır. Hazırki halda iddiaçının gəlirləri mümkündür (216620,5 manat), xərcləri isə mümkün olmadığından qeyd olunan norma tətbiq edilməlidir. Eyni zamanda, Nazirlər Kabinetinin 55 saylı Qərarının 6.1-ci bəndinə görə, vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda vergi orqanı şərti rentabellik norması əsasında onun mənfəətini (gəlirini) aşağıdakı şərti üsullardan biri ilə müəyyən edir. Göründüyü kimi, göstərilən normaların heç biri dispozitiv deyildir və qanunverici 67.1-ci maddəyə uyğun gələn hallarda mənfəətin əlaqəli məlumatlar, analoji vergi ödəyicisinin məlumatları və ya şərti rentabellik normasının tətbiqi əsasında müəyyən olunmasını inzibati orqana hüquq deyil, vəzifə olaraq müəyyən edib. O da qeyd olunmalıdır ki, qanunverici hətta əməliyyatın əmtəəsiz olduğu halda belə, gəlirdən xərclərin çıxılmalı olduğunu müəyyən edib. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 109.9-cu maddəsinə görə, əmtəəsiz əməliyyatlar çərçivəsində əldə edilmiş sənədlər gəlirdən çıxılan xərcləri təsdiq edən sənəd hesab edilmir və təqdim edilən malların (işlərin, xidmətlərin) dəyəri bu Məcəllənin 14-cü, 14-1-ci və 67-ci maddələri nəzərə alınmaqla gəlirdən çıxılır. Həmçinin, Vergi Məcəlləsinin 72.5-ci maddəsinin 2-ci cümləsinə görə, dəqiqləşdirilmişhesabat üzrə büdcəyə ödənilməli vergi məbləği əvvəl təqdim edilmiş hesabat üzrə büdcəyə ödənilməli vergi məbləğindən çox olduqda, əlavə hesablanmış vergi məbləği faizlərlə birlikdə büdcəyə ödənilir, az olduqda isə hesablanmış vergi və faiz məbləğləri azaldılır. Göründüyü kimi, qanunverici imperativ şəkildə vergi ödəyciisi tərəfindən təqdim olunan bəyannamənin 72.6-cı maddədə sadalanan hallar istisna olmaqla qəbul edilməli olduğunu müəyyən etmişdir. Vergi orqanı həmin bəyannamə göstəriciləri ilə razıl olmadığı halda Vergi Məcəlləsinin 37.2-ci maddəsinə uyğun olaraq 30 və ya 60 iş günü ərzində araşdırma aparıb yenidən kameral qaydada hesablama həyata keçirə bilər. Lakin təqdim olunmuş bəyannamə üzrə yuxarıda, yəni “Vergilər üzrə vərəqə” hissəsində əks olunan məbləği öz daxili yanaşmalarına uyğun şəkildə şəxsi hesab vərəqəsinin aşağısında yerləşdirdikləri əsassız təsdiqlənməmiş azalma xanasına əlavə edə bilməzlər. Vergidən süni şəkildə yayınmanın qarşısını almaq məqsədilə olsa belə, həmin müddət Məcəllənin 37.2-ci maddəsi ilə müəyyən olunmuş müddəti aşa bilməz və mütləq şəkildə bəyannaməyə münasibət bildirilərkən həmin xanadakı məbləğ silinməlidir. İşin birinci instansiya icraatı zamanı cavabdeh iddiaya dair yazılı etiraz təqdim edərək iddia tələbinin rədd edilməsini xahiş etmişdir. Etirazda qeyd edilmişdir ki, vergi orqanları tərəfindən uçot və hesabat məlumatlarının yoxlanılması, əlaqəli məlumatların təhlil edilməsi zamanı İddiaçı tərəfindən əmtəəsiz (və ya riskli) əməliyyatların aparıldığı müəyyən olunmuşdur. İddiaçı xx.xx.2023-cü il tarixli **********496700 Qərarla riskli vergi ödəyicisi qrupunda olduğu müəyyən edildiyi üçün, kameral yoxlanılmalı məbləğin aradan qaldırılması təmin edilməmişdir. İddiaçı riskli vergi ödəyicisi qrupundan çıxarıldıqdan sonra şəxsi hesab vərəqəsində mövcud olan kameral yoxlanılmalı məbləğlərin aradan qaldırılması barədə qanunamüvafiq tədbirlər görüləcəkdir. Eyni zamanda, “Elektron qaiməfakturanın formasının, tətbiqi, uçotu və istifadəsi Qaydaları”nın təsdiq edilməsi haqqında Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2017-ci il tarixli 89 nömrəli Qərarına əsasən 2018-ci ilin 1 yanvar tarixindən etibarən statusundan asılı olmayaraq bütün vergi ödəyiciləri tərəfindən sahibkarlıq fəaliyyəti məqsədləri üçün malların (işlərin, xidmətlərin) təqdim edilməsi zamanı elektron qaiməfaktura təqdim edilməlidir. Beləliklə, vergi ödəyicisi tərəfindən 2021-ci il ərzində ümumilikdə 216 365,27 manat (ƏDV- siz) məbləğində elektron-qaimə fakturaların təqdim edildiyini, 2021-ci il ərzində təqdim edilmiş malların (iş və xidmətlərin) alışının elektron qaiməfaktura, elektron alış aktı və yük gömrük bəyannamələri ilə təsdiqlənmədiyini, 2021-ci il üçün gəlir vergisi bəyannaməsinin xərclər hissəsində əks etdirilmiş məbləğlər üzrə təsdiqedici sənədlərin olmadığını, Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 1 mart tarixli 55 nömrəli qərarına uyğun olaraq vergiləri hesablamaq hüququ yalnız vergi orqanına aid olduğunu, alınan malların rəsmilləşdirilməməsi ilə faktiki olaraq həmin malların “qara bazara” paylanıldığı üçün vergi orqanı tərəfindən bu mal partiyasının hərəkətinin izlənməsi və sonrakı satış dövriyyəsinin nəzarətə alınmasını çətinləşdirməklə vergilərin tam həcmdə dövlət büdcəsinə hesablanmasında məqsədli maneələrin yaradıldığını, habelə elektron qaimə-fakturalar ilə təqdim edilən malların alışının rəsmilşdirilməməsinin aparılmış əməliyyatların Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların meyarları”nın müddəalarına uyğun olaraq aparılmış əməliyyatların (təsdiqedici sənədlərlə alınmayan malların satılması) riskli əməliyyatlar və vergi üstünlüyü əldə etmək məqsədi ilə vergidənyayınma sxemi olmasını şərtləndirdiyini nəzərə alaraq, cavabdeh iddia tələbinin rədd edilməsini xahiş etmişdir. Bakı İnzibati Məhkəməsinin e-2-1(112)-12915/2024 saylı, xx.xx.2024-cü il tarixli qərarı ilə iddia tələbi təmin edilmiş və cavabdeh tərəfindən iddiaçı barəsində qəbul edilmiş “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” 06 avqust 2024-cü il tarixli, 3-21-2- 3/2- 40950/2024 qərarı ləğv edilməsi, 41.071,57 manat təsdiqlənməmiş azalma məbləğinin İddiaçı şəxsi hesab vərəqəsindən silinməsi öhdəliyi cavabdeh İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə həvalə edilməsi qərara alınmışdır. Cavabdeh qərardan apellyasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini xahiş etmişdir. Apellyasiya şikayəti iddiaya dair yazılı etiraza uyğun tərtib edilmişdir. Məhkəmə kollegiyası iclasında iştirak edən cavabdehin nümayəndəsi apellyasiya şikayətini müdafiə edərək onun təmin edilməsini xahiş etdi. İddiaçı məhkəmə iclasının vaxtı və yeri barədə lazımi qaydada məlumatlandırılmalsına baxmayaraq məhkəmə iclasına gəlməmişdir. Azərbaycan Respublikası İPM-nin 62.3-cü maddəsinə əsasən işə onun iştirakı olmadan baxılması mümkün hesab edilmişdir. Məhkəmə kollegiyası iş materiallarını yoxlayaraq və apellyasiya şikayətinin dəlilini araşdıraraq hesab edir ki, apellyasiya şikayəti təmin edilməməli, Bakı İnzibati Məhkəməsinin e-2- 1(112)-12915/2024 saylı, xx.xx.2024-cü il tarixli qərarı dəyişdirilmədən qüvvədə saxlanılmalıdır. Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 82-ci maddəsinə əsasən apellyasiya instansiyası məhkəməsi mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində və hüquqi məsələlər, habelə sübutlar və faktlar (faktiki hallar) əsasında mahiyyəti üzrə tam həcmdə baxır. İş materiallarından müəyyən edilir ki; Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə 06 avqust 2024-cü il tarixli, 3-21-2-3/2-40950/2024 qərarı ilə kameral yoxlama nəticəsində iddiaçıya 35.446,91 manat məbləğində əlavə vergi hesablanmışdır. Qərarda əsas kimi 177.234,58 manat məbləğində sənədlərlə təsdiq edilməyən gəlirdən çıxılan xərclərin müəyyən olunduğuna istinad olunmuşdur. Şəxsi hesab vərəqəsindən görünür ki, təsdiqlənməmiş azalma kimi 41.071,57 manat göstərilmişdir. Məhkəmə kollegiyası birinci instansiya məhkəməsinin mövqeyi ilə razılaşır. Belə ki, Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin: 37.1. Kameral vergi yoxlaması vergi orqanı tərəfindən yerlərə getmədən vergilərin hesablanmasını və ödənilməsini özündə əks etdirən və vergi ödəyicisinin fəaliyyəti haqqında vergi orqanında olan sənədlər və mənbəyi məlum olan məlumatlar əsasında keçirilir. 37.2-1. Kameral vergi yoxlaması başa çatdıqdan sonra vergi orqanı verginin hesablanması üçün əlavə sənəd və ya mənbəyi məlum olan digər məlumat aşkar etdikdə, vergi ödəyicisinə 5 iş günü müddətində bu Məcəllənin 72.5-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş dəqiqləşdirilmiş hesabatın 10 iş günü müddətində təqdim edilməsi barədə bildiriş göndərir. 37.3. Kameral yoxlama aparmaq üçün vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim olunmuş bəyannamə və cari vergi ödəmələrinin hesablanması haqqında arayışla bağlı sənədlərdə olan məlumatlar arasında ziddiyyət və ya səhv aşkar edildikdə, vergi orqanı vergi ödəyicisi tərəfindən əlavə məlumat, sənəd və izahat tələb edir. 37.4. Kameral yoxlama nəticəsində vergi bəyannaməsində və ya cari vergi ödəmələrinin hesablanması haqqında arayışda vergilərin düzgün hesablanmaması (vergi məbləğinin az və ya artıq göstərilməsi) aşkar edildikdə, vergi ödəyicisinə 5 iş günü müddətində müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi formada vergi orqanı tərəfindən vergilərin hesablanmasına dair vergi orqanının qərarı göndərilir. Vergi orqanının qərarında hesablamanın səbəbləri və vergi ödəyicisinin bu Məcəllənin 62-ci maddəsinə uyğun olaraq şikayət etmək hüququ göstərilməlidir. Bu maddənin birinci hissəsində göstərilən hallarda və (və ya) kameral yoxlama aparmaq üçün vergi bəyannaməsi, sənədlər və məlumatlar üzrlü əsas olmadan təqdim edilmədikdə, vergi orqanının bu Məcəllənin 67-ci maddəsinə müvafiq olaraq vergiləri hesablamaq hüququ vardır. 67.1. Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır. Sadalanan qanunvericilik normalarından göründüyü kimi kameral vergi yoxlaması vergi orqanı tərəfindən yerlərə getmədən vergi orqanında olan, vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim edilən vergi hesabatları, habelə vergilərin hesablanmasını və ödənilməsini özündə digər sənədlər əsasında keçirilən yoxlama növüdür. Kameral vergi yoxlaması vergi ödəyicisi tərəfindən verginin hesablanması və ödənilməsi üçün əsas olan sənədlərin vergi orqanına təqdim edildiyi gündən 30 gün müddətində keçirilir. Kameral yoxlama aparmaq üçün vergi ödəyicisinin təqdim etdiyi bəyannamə ilə bağlı sənədlərdə olan məlumatlar arasında ziddiyyət və ya səhv aşkar edildikdə vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisindən əlavə məlumat, sənəd və izahat tələb edə bilər. Kameral yoxlama zamanı vergi bəyannaməsində vergilərin hesablanmaması (vergi məbləğinin az və ya artıq göstərilməsi) aşkar edildikdə, vergi ödəyicisinə 5 gün müddətində müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi formada vergi orqanı tərəfindən vergilərin hesablanmasına dair bildiriş göndərilir. Kameral yoxlama aparmaq üçün zəruri olan vergi bəyannaməsi üzrlü əsas olmadan VMdə müəyyən olunmuş müddətdə təqdim edilmədikdə, VM-nin 67-ci maddəsinə müvafiq olaraq vergi hesablanır. Hazırkı iddia tələbinin məzmunundan görünür ki, iddiaçı cavabdeh tərəfindən qəbul edilmiş “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” 06 avqust 2024-cü il tarixli, 3-21-2-3/2- 40950/2024 qərarı ləğv edilməsini və 41.071,57 manat təsdiqlənməmiş azalma məbləğinin İddiaçı şəxsi hesab vərəqəsindən silinməsi öhdəliyinin cavabdehin üzərinə qoyulmasını xahiş etmişdir. İddia tələbinin birinci hissəsi- “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” 06 avqust 2024-cü il tarixli, 3-21-2-3/2- 40950/2024 qərarı ilə bağlı məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, iddiaçı cavabdehə müraciət edərək satın aldığı malların sənədlərin tam əldə edilməsinin mümkün olmamasını qeyd etmiş, qeyd olunan halların nəzərə alınması və vergilərin şərti rentabellik norması tətbiq edilməklə hesablanmasını xahiş etmişdir. Lakin cavabdeh qeyd olunan halları nəzərə almayaraq şərti rentabellik normasını tətbiq etməmişdir. İlk öncə qeyd edilməlidir ki, yuxarıda göstərilən malın satılmasını həm iddiaçı, həm də cavabdeh qəbul edir, buna uyğun olaraq həmin satılan malın alınması da hər hansı şübhə yarada bilməz. Bu səbəbdən iddiaçı tərəfindən təqdim edilən gəlir vergisi göstəriciləri ilə razılaşmayan cavabdeh vergilərin düzgün müəyyən olunması məqsədilə ilk növbədə Vergi Məcəlləsinin 67.1.1- 67.1.9-cu maddələrində əks olunan əlaqəli məlumatlar əsasında iddiaçının gəlirinin müəyyən edilməsi istiqamətində araşdırma aparmalı idi. Qeyd olunan mənbələr əsasında gəliri müəyyən etmək mümkün olmadıqda isə digər üsul və vasitələrdən - Vergi Məcəlləsinin 67.3 və 67.4-cü maddəsinin imkanlarından, həmçinin Vergi Məcəlləsinin 67.14-cü maddəsinə uyğun olaraq şərti rentabellik norması tətbiq edilməklə gəlir müəyyən olunmalı idi. Lakin cavabdeh inzibati orqan qanunvericiliyin qeyd edilmiş tələblərinə riayət etməyərək vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları nəzərə almamış və tətbiq edilməsi məcburi olan normanı tətbiq etməmişdir. Oxşar işlər üzrə Azərbaycan Respublikasının Ali Məhkəməsinin 2-1(102)- 943/2024 nömrəli, xx.xx.2024-cü il tarixli qərarında da qeyd edilmiş hüquqi mövqedən görünür ki, Vergi Məcəlləsinin şərti rentabellik normasının tətbiqini tənzimləyən 67.14-cü və 83.9- cu maddələrinin xx.xx.2024-cü il tarixdən qüvvədən düşməsinə (Məcəllədən çıxarılmasına) rəğmən, vergi orqanları tərəfindən 2021-ci il üzrə vergi yoxlamaları keçirilərkən qeyd olunan normalar vergi öhdəliyinin müəyyən olunmasının maddi hüquqi əsası qismində tətbiq edilir. Vergi orqanları Məcəllənin 67-ci maddəsini maddi hüquq norması kimi qiymətləndirir və vergi münasibətlərinin yarandığı dövrə həmin dövrdə qüvvədə olmuş müvafiq normanı tətbiq edir. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 1 mart tarixli 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş «Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları»nın (halhazırda ləğv edilmiş): 1-ci bəndinə əsasən bu Qaydalar Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 83.9- cu maddəsinə əsasən hazırlanmış və vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması qaydalarını müəyyən edir. 6.1-ci bəndinə əsasən vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda vergi orqanı şərti rentabellik norması əsasında onun mənfəətini (gəlirini) aşağıdakı şərti üsullardan biri ilə müəyyən edir: 6.1.1. vergi ödəyicisinin fəaliyyəti ilə əlaqədar əldə etdiyi gəliri (ƏDV nəzərə alınmadan) əsasında: M1 = G1 : ( 100 + R) x R. Burada: M1 — vergi ödəyicinin mənfəəti; G1 — vergi ödəyicisinin fəaliyyətindən əldə etdiyi gəlir; R — şərti rentabellik normasıdır. 6.1.3-cü bəndinə əsasən vergi ödəyicisinin mənfəəti şərti üsulla müəyyən edilərkən şərti rentabellik norması (R) 20 faiz səviyyəsində götürülür. Göstərilənlərə uyğun olaraq cavabdeh iddiaçının 2021-ci il üzrə gəlir vergisi məbləğini Vergi Məcəlləsinin 67.14-cü və 83.9-cu maddələrini, müvafiq olaraq Nazirlər Kabinetinin qeyd olunan Qərarını tətbiq etməklə müəyyən etməli idi. Kollegiya qeyd edir ki, hazırki iş üzrə iddiaçının xərclərini müəyyən etmək mümkün olmadığı halda vergi ödəyicisinin ödəməli olduğu gəlir vergisinin hesablanması üçün Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarxili, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə ediyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”na istinad etmək hüququndan imtinası qanunvericiliyin tələblərinə zidd olmuşdur. Digər tərəfdən cavabdeh iddiaçı tərəfindən aparılmış əməliyyatların əmtəəsiz əməliyyat olmasını qeyd etmişdir. Qeyd edilməlidir ki, Vergi Məcəlləsinə xx.xx.2020-ci il tarixdən “riskli vergi ödəyicisi” anlayışı daxil edilmişdir. Belə ki, həmin tarixdən Məcəlləyə daxil edilən 13.2.82-ci maddəyə əsasən riskli vergi ödəyicisi müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqanın (qurumun) təsdiq etdiyi meyarlara cavab verən, o cümlədən əmtəəsiz və (və ya) riskli əməliyyatlar aparan şəxsdir. Qanunvericilik “əmtəəsiz əməliyyat” termininə Məcəllədə hüquqi izah versə də (əmtəəsiz əməliyyat – vergi nəzarəti tədbiri zamanı aşkarlanan, başqa əməliyyatı pərdələmək məqsədilə aparılan və faktiki olaraq mallar, işlər və xidmətlər təqdim edilmədən mənfəət əldə etmək məqsədilə rəsmiləşdirilən əməliyyatlar),“riskli əməliyyatlar” termininə Məcəllədə aydınlıq gətirilməmişdir. Bununla belə, Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”nın 3cü bəndi riskli əməliyyatları aşağıdakı kimi təsbit etmişdir: - vergi ödəyicilərinin təqdim etdiyi elektron qaimə-fakturalarda aldığı və ya idxal etdiyi mal çeşidlərindən fərqli mal çeşidlərinin göstərilməsi; - vergi ödəyicilərinin aldığı və ya idxal etdiyi malların həcmindən artıq həcmdə mallar təqdim etməsi halı (artıq həcmdə təqdim edilmiş mallara münasibətdə) Vergi Məcəlləsinin 13.2.82, o cümlədən Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Riskli vergi ödəyicisinin, o cümlədən riskli əməliyyatların Meyarları”nın müddəalarının birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, riskli və (ya) əmtəəsiz əməliyyat aparan vergi ödəyicisi riskli vergi ödəyicisi hesab olunur. Başqa sözlə, vergi ödəyicisinin riskli və (ya) əmtəəsiz əməliyyat aparması onun barəsində “riskli vergi ödəyicisi olma barədə” qərarın qəbulu ilə nəticələnir. Bundan əlavə, Vergi Məcəlləsi riskli və (ya) əmtəəsiz əməliyyat aparan vergi ödəyiciləri ilə bağlı barələrində “riskli vergi ödəyicisi olma barədə” qərarın qəbulu ilə yanaşı, həmin əməliyyatın iştirakçısı olan tərəflərin, yəni vergi ödəyicilərinin vergi öhdəliklərinin müəyyən edilməsi ilə bağlı əlavə tənzimləmələr də nəzərdə tutmuşdur. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 109.9-cu maddəsinə əsasən əmtəəsiz əməliyyatlar çərçivəsində əldə edilmiş sənədlər gəlirdən çıxılan xərcləri təsdiq edən sənəd hesab edilmir və təqdim edilən malların (işlərin, xidmətlərin) dəyəri bu Məcəllənin 14-cü, 14-1-ci və 67-ci maddələri nəzərə alınmaqla gəlirdən çıxılır. Yuxarıda qeyd edildiyi kimi, əmtəəsiz əməliyyatlar çərçivəsində əldə edilmiş sənədlər gəlirdən çıxılan xərcləri təsdiq edən sənəd hesab edilmir. Həmçinin, Məcəllənin 13.2.81-ci maddəsi əmtəəsiz əməliyyata başqa əməliyyatı pərdələmək məqsədilə aparılan və faktiki olaraq mallar, işlər və xidmətlər təqdim edilmədən mənfəət əldə etmək məqsədilə rəsmiləşdirilən əməliyyatlar kimi anlayış vermişdir. Şübhəsizdir ki, əmtəəsiz əməliyyatın iştirakçısı olan vergi ödəyiciləri bu cür pərdələnmiş əməliyyatın baş tutmasında təqsirlidir və bu haldan irəli gələn hüquqi nəticələrə tabedirlər. Lakin, burada xüsusilə vurğulanmalıdır ki, vergi ödəyiciləri arasında baş tutan əməliyyatın həqiqətən əmtəəsiz baş tutması halının mötəbər sübutlarla təsdiqinin tapması zəruridir. Hazırki iş üzrə isə görünür ki, malın satıcısının idxalında və e-qaimə üzrə alışında məhz həmin malların müəyyən edilməməsi, yəni, vergi ödəyicilərinin təsdiqedici sənədlərlə almadıqları malları satması, özlüyündə birmənalı olaraq əməliyyatın əmtəəsiz baş tutması kimi qiymətləndirilməməlidir. Oxşar mövqeyi olaraq Ali Məhkəmənin 2-1(102)-10/2024 saylı xx.xx.2024-cü il tarixli qərarı əsas gətirilir. Həmin qərarda qeyd olunmuşdur ki, “Bundan başqa, xüsusilə qeyd edilməlidir ki, Vergi Məcəlləsinin 109.9-cu maddəsinə görə, əmtəəsiz əməliyyatlar çərçivəsində əldə edilmiş sənədlər gəlirdən çıxılan xərcləri təsdiq edən sənəd hesab edilmir və təqdim edilən malların (işlərin, xidmətlərin) dəyəri bu Məcəllənin 14-cü, 14-1-ci və 67-ci maddələri nəzərə alınmaqla gəlirdən çıxılır. Göründüyü kimi, qanunverici hətta əməliyyatın əmtəəsiz olduğu halda belə gəlirdən çəkilən xərclərin çıxılması qaydasını müəyyən etmişdir. Buna baxmayaraq, cavabdeh hazırkı mübahisəyə münasibətdə əməliyyatı əsassız olaraq əmtəəsiz hesab etsə də, bu yanaşmasına uyğun normanı tətbiq etməmiş, gəlirdən çıxılmalı məbləği bazar qiyməti və əlaqəli məlumatlar əsasında müəyyən etməmişdir (bununla bağlı bax: Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının xx.xx.2023-cü il tarixli, 2-1(102)- 2208/2023 nömrəli qərarı).” Oxşar mövqeyi həmçinin Azərbaycan Respublikasının Ali Məhkəməsinin 2-1(102)- 486/2024 saylı xx.xx.2024-cü il tarixli qərarında da əks olunmuşdur. Belə olan halda məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, birinci instansiya məhkəməsi haqlı olaraq “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” 06 avqust 2024-cü il tarixli, 3-21-2-3/2-40950/2024 qərarının ləğv edilməsi qənaətinə gəlmişdir. İddia tələbinin ikinci hissəsi - 41.071,57 manat təsdiqlənməmiş azalma məbləğinin iddiaçının şəxsi hesab vərəqəsindən silinməsi ilə bağlı qeyd edilməlidir ki, “təsdiqlənməmiş azalma” anlayışı VM-nin müddəalarında öz əksini tapmamışdır. Cavabdehin həmin ifadə altında nəzərdə tutduğu anlayış onunla bağlıdır ki, əgər vergi ödəyicisinin xərcləri qanuni sənədlər ilə təsdiq olunmazsa, bu xərclər “təsdiqlənməmiş” hesab olunur və vergi öhdəliklərinin müəyyən edilməsi zamanı nəzərə alınmır. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, cavabdeh iddiaçının şərti rentabellik norması əsasında müəyyən etdiyi gəlir vergisi barədə bəyannaməni qəbul etməyərək, əssasız hesablama nəticəsində “təsdiqlənməmiş azalma” kimi göstərdiyi vəsaiti şəxsi hesab vərəqəsində əks etmişdir. Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin aşağıdaki müddəalarına nəzər yetirdikdə görünür ki: 72.5. Bu Məcəllənin 163-cü maddəsində nəzərdə tutulan hallar istisna olmaqla əvvəlki hesabat dövrləri üzrə təqdim edilmiş hesabatlardakı məlumatlar ilkin uçot sənədləri üzrə məlumatlara uyğun olmadığı hallarda vergi ödəyiciləri tərəfindən həmin hesabat dövrü üçün dəqiqləşdirilmiş hesabat təqdim edilməlidir. Dəqiqləşdirilmiş hesabat üzrə büdcəyə ödənilməli vergi məbləği əvvəl təqdim edilmiş hesabat üzrə büdcəyə ödənilməli vergi məbləğindən çox olduqda, əlavə hesablanmış vergi məbləği faizlərlə birlikdə büdcəyə ödənilir, az olduqda isə hesablanmış vergi və faiz məbləğləri azaldılır. Vergi ödəyicisi tərəfindən dəqiqləşdirilmiş və ya vaxtında təqdim edilməmiş hesabatlar vergi ödəyicisində səyyar vergi yoxlamasının başlandığı günədək təqdim edilə bilər. 72.6. Vergi orqanı tərəfindən vergi hesabatının onun barəsində kameral vergi yoxlaması aparıldıqdan sonra və ya hər hansı digər hərəkətlərin həyata keçirilməsi ilə qəbul edilməsinin şərtləndirilməsi yolverilməzdir və qanunla müəyyən edilmiş məsuliyyətə səbəb olur. Vergi orqanı tərəfindən vergi hesabatı yalnız aşağıdakı hallardan biri olduqda qəbul edilmir: 72.6.1. vergi ödəyicisinin eyniləşdirmə nömrəsi göstərilmədikdə və ya səhv göstərildikdə; 72.6.2. vergi dövrü əks olunmadıqda; 72.6.3. vergi ödəyicisi olan hüquqi şəxs tərəfindən kağız daşıyıcı vasitəsi ilə verilən vergi hesabatı imzalanmadıqda və möhürlə təsdiq olunmadıqda; 72.6.4. vergi ödəyicisi olan fiziki şəxs tərəfindən vergi hesabatı imzalanmadıqda. 72.6.5. Vergi ödəyicisi olan hüquqi və fiziki şəxslər tərəfindən elektron sənəd formasında göndərilən vergi hesabatı müvafiq qanunvericiliyin və ya qaydaların tələlərinə uyğun olmadıqda. İlk növbədə qeyd edilməlidir ki, vergi ödəyicisinin şəxsi hesab vərəqəsi dedikdə vergi ödəyicisinin vergi orqanı qarşısında maliyyə öhdəliklərinin uçotunu aparmaq məqsədilə tərtib olunan maliyyə sənədi başa düşülür. Bu vərəqədə vergi ödəyicisinin dövriyyəsi, ödədiyi vergilər, hesablamalar və qalıqlar kimi maliyyə əməliyyatları qeyd olunur. Nəzərə alınmalıdır ki, şəxsi hesab vərəqəsinin uçotu anlayışı Mühasibat uçotu standartlarında birbaşa qeyd olunmasa da, həmin standartlar vergi öhdəlikləri və digər maliyyə öhdəliklərinin uçotu mexanizmini də ehtiva edir. Belə ki, “X1 Standartlarına” (MHBS): MMUS 18 – Gəlirlər üzrə vergi uçotu standartlarında müəyyən edilmiş qaydalarla tənzimlənir. Burada müəssisəsinin vergi öhdəliklərinin uçotunun düzgün aparılması ilə bağlı qaydalar verilir. MMUS 1 - Maliyyə Hesabatlarının tərtib edilməsi: Bu standart müəssisənin maliyyə vəziyyətinə dair bütün öhdəliklərin, o cümlədən vergi öhdəliklərinin maliyyə hesabatlarında düzgün əks etdirilməsini tələb edir. Göründüyü kimi şəxsi hesab vərəqəsi vergi ödəyicisinin dövriyyəsini, ödədiyi vergilər, hesablamalar və qalıqları kimi maliyyə əməliyyatlarını əks etdirən sənəddir. Vergi qanunvericiliyində şəxsi hesab vərəqəsində aparılacaq əməliyyatlara münasibətdə “təsdiqlənməmiş azalma” və ya “kameral yoxlanılmalı məbləğ” kimi hüquq institutları nəzərdə tutulmamışdır. Belə olan halda, vergi ödəyicisinin təqdim etdiyi bəyannamələrdə əksini tapan göstəricilərə şəxsi hesab vərəqəsində bu şəkildə müdaxilə edilməsinin məqsədi və mahiyyəti təhlil olunmaqla, iddiaçıya münasibətdə doğurduğu nəticələrdən çıxış edilməlidir. Bu mənada, sözügedən hərəkətlər iddiaçının vergi öhdəliyinə təsir edən xarakterlidir, həmin hərəkətlər ona münasibətdə bəyannamə məlumatlarının nəzərə alınmamasını, həmçinin əlavə vergi öhdəliyinin yaranmasına gətirib çıxarır. Bu qaydada davrana bilmək üçün isə cavabdeh konkret hüquqi əsaslara malik olmalıdır. Yuxarıda göstərildiyi kimi cavabdeh belə bir hüquqi əsas sahib olmamışdır. Ona görə də, cavabdehin sözügedən faktiki xarakterli hərəkətləri qanunsuz sayılmalıdır. İnzibati aktlar kimi, faktiki xarakterli hərəkətlər də qanunun tələblərinə uyğun olmalıdır, əks hal, qanunçuluq prinsipinə zidd hərəkət kimi qiymətləndirilir. Ali Məhkəmənin 2-1(102)-2060/2023 saylı xx.xx.2023-cü il tarixli qərarında qeyd olunmuşdur ki, “Məhkəmə kollegiyası nəzərə alır ki, vergi qanunvericiliyində şəxsi hesab vərəqəsində aparılacaq əməliyyatlara münasibətdə “təsdiqlənməmiş azalma” və ya “kameral yoxlanılmalı məbləğ” kimi hüquq institutları nəzərdə tutulmamışdır. Belə olan halda, vergi ödəyicisinin təqdim etdiyi bəyannamələrdə əksini tapan göstəricilərə şəxsi hesab vərəqəsində bu şəkildə müdaxilə edilməsinin məqsədi və mahiyyəti təhlil olunmaqla, iddiaçıya münasibətdə doğurduğu nəticələrdən çıxış edilməlidir. Bu mənada, sözügedən hərəkətlər iddiaçının vergi öhdəliyinə təsir edən xarakterlidir, həmin hərəkətlər ona münasibətdə bəyannamə məlumatlarının nəzərə alınmamasını, həmçinin əlavə vergi öhdəliyinin yaranmasına gətirib çıxarır. Bu qaydada davrana bilmək üçün isə cavabdeh konkret hüquqi əsaslara malik olmalıdır. Yuxarıda göstərildiyi kimi cavabdeh belə bir hüquqi əsas sahib olmamışdır. Ona görə də, cavabdehin sözügedən faktiki xarakterli hərəkətləri qanunsuz sayılmalıdır. İnzibati aktlar kimi, faktiki xarakterli hərəkətlər də qanunun tələblərinə uyğun olmalıdır, əks hal, qanunçuluq prinsipinə zidd hərəkət kimi qiymətləndirilir.” Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, iddia tələbi bu hissədə də əsaslı olmuşdur. “İnzibati icraat haqqında» Azərbaycan Respublikası Qanununun: 64.2-cü maddəsinə əsasən inzibati akt qanunla müəyyən olunmuş qaydada geri çağırılana, ləğv edilənə, dəyişdirilənə, qüvvədə olma müddəti qurtardığına və ya başqa səbəbə görə qüvvədən düşmüş hesab edilənə qədər hüquqi qüvvəsini saxlayır və hüquqi cəhətdən etibarlı sayılır. 67.1-ci maddəsinə əsasən inzibati orqan tərəfindən inzibati icraat haqqında hüquq normalarının və ya maddi hüquq normalarının pozulması və ya düzgün tətbiq edilməməsi nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt qanunsuz sayılır. 67.2.-ci maddəsinə görə qanunsuz inzibati akt həmin aktı qəbul etmiş inzibati orqan və ya subordinasiya baxımından yuxarı inzibati orqan tərəfindən və yaxud məhkəmə qaydasında ləğv oluna bilər. 67.3-cü maddəsinə əsasən qanunsuz əlverişsiz inzibati akt hər bir halda ləğv olunmalıdır. Azərbaycan Respublikasının müvafiq qanunları ilə başqa qayda nəzərdə tutulmamışdırsa, qanunsuz əlverişsiz inzibati aktın ləğv olunması həmin aktın qüvvəyə mindiyi andan yaranmış hüquqi nəticələri aradan qaldırır. 71.1-ci maddəsinə əsasən maraqlı şəxslər hüquqlarını və ya qanunla qorunan maraqlarını müdafiə etmək məqsədilə inzibati aktdan və ya inzibati aktın qəbul edilməsindən imtinadan şikayət vermək hüququna malikdirlər. 72.1-ci maddəsinə əsasən inzibati aktdan şikayət inzibati qaydada və ya məhkəmə qaydasında verilə bilər. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası iş üzrə toplanmış və tədqiq edilmiş sübutlara məcmu halda qiymət verərək hesab edir ki, hazırkı mübahisəyə baxılarkən birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən işin faktiki halları düzgün araşdırılmış, sübutlara düzgün hüquqi qiymət verilmiş, maddi hüquq normalarının tətbiqində səhvə yol verilməmiş və düzgün nəticəyə gəlinmişdir. Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 87.6-cı maddəsinə əsasən apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Birinci instansiya məhkəməsinin qərarı apellyasiya tələbi həddində dəyişdirilə bilər. Həmin Məcəllənin 87.8-ci maddəsinə əsasən apellyasiya instansiyası məhkəməsi qərarını əsaslandırmağa borcludur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxladıqda, həmin qərardakı əsaslara istinad edə bilər. Lakin hər bir halda apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirilməlidir. Yuxarıda qeyd edilənləri nəzərə alaraq məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya şikayəti əsassız olduğundan təmin edilməməli, Bakı İnzibati Məhkəməsinin e-2-1(112)-12915/2024 saylı, xx.xx.2024-cü il tarixli qərarı dəyişdirilmədən qüvvədə saxlanılmalıdır. Məhkəmə kollegiyası şərh olunanları nəzərə alaraq, Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 82, 87, 90, 94 və 99-cu maddələrini rəhbər tutaraq Q Ə R A R A A L D I : Apellyasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı İnzibati Məhkəməsinin e-2-1(112)-12915/2024 saylı, xx.xx.2024-cü il tarixli qərarı dəyişdirilmədən qüvvədə saxlanılsın. Qərardan təqdim olunduğu gündən 1 (bir) ay müddətində Bakı Apellyasiya Məhkəməsi vasitəsilə Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin (Bakı şəhəri, Yusif Səfərov küçəsi 14, 1193cü məhəllə) İnzibati Kollegiyasına kassasiya şikayəti verilə bilər.