Bakı Apellyasiya Məhkəməsi Qərar — İş №2-1(103)-3333/2022

Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(103)-3333/2022 04.11.2022 BAKI APELLYASİYA MƏHKƏMƏSİ Hakimlər: Tağızadə Mirzə Nəsib oğlu (sədrlik edən və məruzəçi), Baxışova Vüsalə Ələkbər qızı və Oruczadə Aytən Pənah qızından ibarət tərkibdə X7 qızının katibliyi, İddiaçının nümayəndəsi X2 və vəkili X5, Cavabdehin nümayəndəsi X1 iştirakları ilə, İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “xx.xx.2021-ci il tarixli **********151760 nömrəli qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı İnzibati Məhkəməsinin e-2-1(112)-4868/2022 saylı, xx.xx.2022-ci il tarixli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş apelyasiya şikayətinə əsasən inzibati işə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin binasında (Bakı şəhəri, Z.Xəlilov küçəsi, 540-cı məhəllə) açıq məhkəmə iclasında baxaraq müəyyən etdi: Birinci instansiya məhkəməsində aparılan icraat : İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək aşağıdakı tələblər irəli sürmüşdür: 1) Milli Gəlirlər Baş İdarəsi tərəfindən İddiaçı barəsində qəbul etdiyi xx.xx.2021-ci il tarixli **********151760 saylı məsuliyyətə cəlb edilmə haqqında qərarın: -“Nobel Oil” LTD şirkətinin Azərbaycan Respublikasındakı Filialı tərəfindən göstərilən peşəkar dəstək xidmətlərinə və SAP proqram təminatının quraşdırılmasına görə ödənilmiş ƏDV məbləğlərinin əvəzləşdirilməsi ilə bağlı hesablanmış 579,325.42 manat ƏDV və bununla bağlı maliyyə sanksiyası, -Peşəkar dəstək xidmətlərinin mənfəət vergisi məqsədləri üçün gəlirdən çıxılması ilə bağlı hesablanmış mənfəət vergisi və onunla bağlı olan maliyyə sanksiyası, -Vergi Məcəlləsinin 56.1-ci maddəsinin müddəaları nəzərə alaınraq, vergi orqanı tərəfindən 2016-cı və 2017-ci illər üzrə hesablanmış mənfəət vergisi və oktyabr 2016-cı ildən başlayaraq 2018-ci ilin oktyabr ayına qədər əhatə edən dövr üzrə hesablanmış ƏDV hissəsində ləğv edilməsi; 2) 2018-ci il üzrə mənfəət vergi öhdəliyi hesablanarkan amortizasiya ayırmaları gəlirdən çıxılan xərc kimi nəzərə alınsın və mənfəət vergisi öhdəliyinə 118,857 manat düzəliş edilməsi. 3) 2016-2018-ci illər ərzində layihə çərçivəsində işçilərin yeməklə təmin edilməsi xərcləri gəlirdən çıxılan xərc kimi qəbul edilsin, mənfəət vergisi öhdəliklərinə müvafiq düzəliş edilməsi və ƏDV məqsədləri üçün əvəzləşdirilməsi məqsədilə nəzərə alınması. Sonradan iddia tələbinə dəqiqləşdirmə verilmiş, iddia tələbi İddiaçı barəsində qəbul edilmiş xx.xx.2021-ci il tarixli **********151760 saylı məsuliyyətə cəlb edilmə haqqında qərarının bütövlükdə ləğv edilməsi kimi qəbul edilmişdir. Bakı İnzibati Məhkəməsinin e-2-1(112)-4868/2022 saylı, xx.xx.2022-ci il tarixli qərarı ilə iddia təmin edilmiş, İddiaçı barəsində qəbul edilmiş xx.xx.2021-ci il tarixli **********151760 saylı məsuliyyətə cəlb edilmə haqqında qərarı ləğv edilmişdir. Qərardan narazı qalan cavabdeh inzibati orqan apelyasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilməməsini xahiş etmişdir. Apellyasiya şikayətinin dəlilləri və tərəflərin izahatları : Apelyasiya şikayəti onunla əsaslandırılmışdır ki, peşəkar dəstək xidmətlərinə görə ödənilmiş məbləğlərin xərclərdən çıxarılması və əvəzləşdirilmiş ƏDV-nin ləğvi ilə bağlı məhkəmənin mövqeyi: 1) Məbləğlərin sadəcə yüksək olması səbəbi ilə iddiaçı tərəfindən təqdim edilən dəlillərə uyğun bazar qiymətini müəyyən edib müqayisələr aparmadan hər hansı əsaslar təqdim etmədən əlavə vergi hesablaması əsaslı hesab edilə bilməz. Belə ki, məhkəmə hesablamanın əsasında duran müqayisəli təhlili nəzərə almadan tamamilə əsassız qənaətə gəlmişdir. Həm səyyar vergi yoxlamasının nəticələrinə dair aktda, həm də qərarda aparılan hesablamaların əsasları təsvir edilmiş, eyni zamanda, iddiaçının apardığı ödənişlərin sadəcə yüksək olması səbəbindən deyil, müqayisə olaraq iddiaçının öz ştat işçilərinə aparılan ödənişlər və həm ştat işçilərin gördüyü işlərin, həm də digər şəxslərdən əldə olunan işlərin (xidmətlərin) tərkibinin araşdırılmasına əsaslanması müəyyən edilmişdir. Bundan başqa eyni iş və xidmətin göstərilməsi üzrə təkrar olaraq xərcin çəkilməsi vergitutma baxımından gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərc kimi qəbul edilməsi qanunvericilikdə nəzərdə tutulmamışdır. Belə ki, vergi ödəyicisi eyni iş və xidmətləri üçün təkrar olaraq başqalarından da xidmətlər alırsa bu onun sahibkarlıq fəaliyyəti ilə əlaqədar olan xərclərdir və o bunu dövlət büdcəsinə ödənilməli vergilərin azaldılması hesabına edə bilməz. Vergi Məcəlləsinin 108-ci maddənin tələblərinə əsasən gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərclər gəlirdən çıxılan xərclər hesab edilir. Hazırki iş üzrə aparılan ödənişlərin gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı olması müəyyən edilmədiyindən xərclərin tərkibindən çıxarılmışdır. İddiaçı öz işçiləri tərəfindən həyata keçirilən fəaliyyətin yenidən kəskin fərqli məbləğlər müqabilində kənardan əldə edilməsinin tamamlayıcı və ya əlavə xarakter daşımasını əks etdirən heç bir sübut təqdim etməmişdir. Qeyd olunmalıdır ki, yüksək səviyyəli mütəxəssis xidmətlərin Cəmiyyətin analoji fəaliyyəti həyata keçirən əməkdaşlarının fəaliyyətindən faktiki olaraq necə fərqlənməsi və bu fərqin hansı konkret əqddə təsbit olunmasını müəyyən etmək mümkün olmamışdır. İddiaçı yüksək səviyyəli mütəxəssis xidmətlərin nəticəsini və görülən işin mahiyyətini təsdiq edən heç bir dəlil təqdim etməmiş, iddia olunan xidmətlərin faktiki olaraq göstərilməsini əsaslandıra bilməmişdir. Məhkəmənin istinadı mütəxəssislərin ixtisası, peşəkarlığı və təcrübəsi ilə bağlı sənədlər və bağlanmış müqavilələrdir. Məhkəmə bu şəxslərin xidmətlərinin həqiqətən göstərilməsi, və ştat işçilərinin fəaliyyətindən hansı fəaliyyətə görə fərqlənməsi barədə cavabdehin müqayisəsinə qiymət verməmişdir. Beləliklə, yüksək peşəkarlıq və təhsil səviyyəsi olan şəxslərə əlavə məbləğdə ödənişlərin aparılmasının sahibkarlıq fəaliyyəti məqsədlərinə xidmət etməsi və həmin xidmətlərin faktiki olaraq göstərilməsi, gəlirin əldə edilməsi üçün çəkilən xərc olması öz təsdiqini tapmamışdır. 2) Məhkəmə tərəflər arasında bağlanmış müqavilələrin Mülki Məcəlləyə zidd olmayan müqavilələr olduğunu qeyd etmişdir. İlk növbədə qeyd olunmalıdır ki, vergitutma məqsədləri baxımından hansı xərclərin gəlirlərin tərkibindən çıxarılması ilə bağlı tətbiq olunan qanunvericilik Vergi Məcəlləsidir. Həmin Məcəllənin tələblərinə əsasən xərclər o zaman gəlirin tərkibindən çıxarılır ki, bu çəkilən xərclər sahibkarlıq fəaliyyəti məqsədlərinə xidmət etmiş olsun. SAP proqram təminatına çəkilmiş xərclərin gəlirdən çıxılan xərc hesab edilməməsi ilə əlaqədar məhkəmə qeyd edir ki, ekspert rəy vermədiyindən əks hal sübuta yetirilmədiyi üçün tərəflər arasındakı müqavilə qiyməti bazar qiyməti kimi qəbul edilməlidir. Ziddiyyətli məqam odur ki, məhkəmə qərarı məhz cavabdeh inzibati orqanın hesablamasının əsasında duran faktı, yəni SAP proqram təminatının 2015-ci ildən quraşdırıldığı faktını təsdiq edir. Bu faktı təsdiq edən məhkəmə bu cür quraşdırılmanın “test rejimi” olması barədə qənaətini yalnızca iddiaçının şifahi bəyanına istinad etməklə heç bir dəstəkləyici fakta əsaslanmır. Məhkəmə proqram təminatının alınmasına görə elektron qaimə fakturanın təqdim edilməməsinə və bunun həm iddiaçı həm 3-cü şəxsin nümayəndəsi tərəfindən təsdiq olunması faktına münasibət bildirməmişdir. Halbuki, cavabdeh inzibati orqan tərəfindən həmin proqram təminatının quraşdırılmasının və bu cür quraşdırılmanın istifadə olması ilə bağlı əvvəlki dövrlər üzrə aparılan ödənişlər barədə sənədlər məhkəməyə təqdim edilmiş və məhkəmə qərarında buna qiymət verilməmişdir. Proqram təminatının quraşdırılması faktının təsdiq olunduğu, bununla bağlı alqı-satqı müqaviləsinə qədərki dövrdə aparılan xidmət haqqı ödənişlərinin məhkəməyə təqdim olunduğu təqdirdə, məhkəmə ekspert rəyinin verilməməsini qeyd etməklə kifayətlənmişdir. Halbuki ekspertin rəy verməsini mümkünsüz edən və bununla da bazar qiymətinin müəyyən edilməməsi birbaşa iddiaçının müvafiq məlumat və sənədləri təqdim etməməsindən irəli gəlmişdir. Məhkəmə gəlirdən çıxılan xərc kimi tanınmayan məbləğlərə dair cavabdehin istinad etdiyi müqaviləyə ümumiyyətlə qiymət verməmişdir. Yoxlama zamanı SAP proqram təminatına çəkilmiş xərclərin gəlirdən çıxılan xərc hesab edilməməsinin əsaslarından biri kimi qeyd olunan proqram təminatının xx.xx.2017-ci il tarixli müqaviləyə qədər artıq quraşdırılması faktı olmuşdur. Belə ki, SAP proqram təminatı 2015-ci ildə İngiltərədə qeydiyyata olan "xxxx" Şirkəti tərəfindən qeyri-rezident "İnline Group” QSC- dən alınmış və 5 şirkətin ("xxxx" Şirkətinin AR filialı, "X6" MMC, İddiaçı MMC, "xxxx" MMC, Llamrei DMCC (Dubai)) istifadəsi üçün nəzərdə tutulmuş və quraşdırılmışdır. "xxxx" Şirkəti (Sifarişçi) və qeyri- rezident "xxxx" QSC (Konsultant) arasında Konsultasiya xidmətlərinin göstərilməsi haqqında №Z95-N0325-15PO1 nömrəli 2015-ci il tarixli müqavilənin Preambulasına əsasən Konsultant ilə Sifarişçi arasında müqavilə ilə müəyyən edilmiş layihənin effektiv icrası üzrə SAP proqram təminatının həyata keçirilməsi və konsultasiya xidmətlərinin göstərilməsi razılaşdırılmışdır. Həmçinin, 1-ci bənd ilə müəyyən edilir ki, xidmətlərin həyata keçiriləcəyi yer Azərbaycandır. Xidmətlərin əhatə dairəsini müəyyən edən 1.03-cü bəndə əsasən Konsultant SAP təminatının həyata keçirilməsi üzrə öhdəlik götürür. Konsultant zəmanət təqdim etməyi öhdəsinə götürür ki, bu zəmanət (Maddə 5.01,o) SAP sistem məhsuldarlığı və Sifarişçinin müqavilə ilə müəyyən edilmiş tələblərinə uyğunluğunu əhatə edir. Sifarişçi həmçinin, konfidensiallıqla bağlı öhdəliklər götürür. Həmin müqavilənin 1 nömrəli Əlavəsinə (A.03.01) əsasən “Layihənin Təşkilati Əhatə Dairəsi” aşağıdakı şirkətləri əhatə edir: 1) "xxxx" Şirkətinin AR filialı 2) "xxxx" MMC 3) İddiaçı MMC 4) "xxxx" MMC 5) Llamrei DMC (Dubai) Göründüyü kimi 2017-ci ildə alqı-satqı müqaviləsi ilə əldə edildiyi iddia edilən SAP proqram təminatının həmin müqaviləyə qədər artıq quraşdırılmış olması və istifadə edilməsi müəyyən edilmişdir. Müəssisə tərəfindən xx.xx.2017- ci il tarixində "xxxx" Şirkətinin AR filialından dəyəri 544 2850,0 manat (ƏDV-siz) olan SAP proqram təminatının alınması haqqında və xx.xx.2017-ci il tarixdə isə onun quraşdırılması ilə əlaqədar 500 000,0 manat (ƏDV-siz) məbləğində müqavilələr imzalanmış, yalnız proqram təminatının quraşdırılması ilə əlaqədar "xxxx" Şirkətinin AR filial tərəfindən xx.xx.2017-ci il tarixdə 500 000,0 manat (ƏDV-siz) məbləğində elektron qaimə-faktura təqdim edilmiş, lakin, proqram təminatının alınmasına görə yoxlama dövrünün sonunadək elektron Qaimə-faktura təqdim edilməmişdir. SAP proqram təminatına çəkilmiş xərclərin gəlirdən çıxılan xərc hesab edilməməsi ilə bağlı qeyd olunan proqram təminatının xx.xx.2017-ci il tarixli müqaviləyə qədər artıq əldə edilməsi faktı, belə proqram təminatının alınmasına görə yoxlama dövrünün sonunadək elektron qaimə-fakturanın təqdim edilməməsi müəyyən edilmişdir. Göründüyü kimi, aparılan ödənişlər proqram təminatının alınması barədə müqavilə olsa da bağlanmış müqavilənin sırf xərclərin şişirdilməsinə və vergiyə cəlb olunan gəlirlərin azaldılmasına yönəldiyini əyanı sübut edir. Proqram təminatının bazar qiymətinin müəyyən edilməsi ilə əlaqədar ekspert dəvət edilmişdir. Ekspert işin faktiki halını araşdıran zaman cəmiyyət tərəfindən SAP proqram təminatının quraşdırılması və istifadəçilər barədə sənədlərin tam təqdim edilməməsi səbəbindən yoxlama ilə əhatə olunan dövrdə SAP proqram təminatının quraşdırılmasının və onun bazar qiymətinin müəyyənləşdirilməsi mümkün olmamışdır. Bu səbəbdən ekspert tərəfindən proqram təminatının bazar qiyməti ilə əlaqədar rəy verilməmişdir. Ekspert tərəfindən aparılmış araşdırma zamanı müəyyən edilmişdir ki, “Nobel Oil LTD" Şirkətinin AR Filial ilə İddiaçı MMC arasında bağlanmış alqısatqı müqaviləsinin predmeti SAP proqram sisteminin tətbiqetmə və təkmilləşdirilməsindən ibarətdir. Qeyd olunanlara əsasən xx.xx.2017-ci ildə təhvil təslim aktlarına əsasən SAP proqram təminatının quraşdırılması adı altında olan ödənişlərin bilavasitə sahibkarlıq fəaliyyəti ilə əlaqədar olmadığı qənaətinə gəlinmişdir və bu səbəbdən gəlirdən çıxılan xərclərdən çıxarılaraq 41242,63 manat mənfəət vergisi hesablanmışdır. Məhkəmə qərarında vergidən yayınma sxemi ilə bağlı bildirilən mövqeyə münasibətdə bildiririk ki, iddiaçı və iş üzrə 3-cü şəxs qismində cəlb edilmiş və müqavilənin tərəfi olan “Nobel Oil" qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslərdir. Kommersiya fəaliyyəti iştirakçılarının mövqeyindən çıxış edərək “outsourcing” təcrübəsinə izah verən məhkəmə təcrübədə bu cür “outsourcing”-in qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslər arasında məhz vergi öhdəliklərinin azaldılmasına yönəlmiş süni müqavilələr mexanizmi olmaqla sui- istifadə hallarına yol açmasını və bu sui istifadənin istisna edilməməsini nəzərə almamışdır. Araşdırma zamanı vergi üstünlüyü əldə etmək məqsədi araşdırılmamışdır. İşin mübahisəsiz halıdır ki, bu müqavilə qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslər arasında bağlanmışdır və müqavilə tərəfləri bir- birinin fəaliyyətinin iqtisadi nəticələrinə birbaşa və ya dolayısı ilə təsir etmək imkanı olan şəxslərdir. İşin mübahisəsiz halıdır ki müqavilə bağlandığı tarixədək artıq proqram təminatı quraşdırılmışdır. İşin niyyət üzrə araşdırılmalı halı odur ki, artıq quraşdırlmış proqram təminatının quraşdırılması və alqı-satqısı yenidən sənədləşdirilmiş və yenidən xərcə salınmışdır. Eyni zamanda, amortizasiya və yemək xərclərinin tanınması ilə bağlı məhkəmənin verdiyi qiymət tamamilə əsassızdır. İlk növbədə bildirilmişdir ki, mübahisələndirmə barədə iddianı mümkün hesab edən və sonda inzibati aktın ləğvi qənaətinə gələn məhkəmə, inzibati aktla əhatə olunmayan məsələlərə də qiymət verməklə qanunvericiliyin iddianın mümkünlüyünə dair tələbini pozmuşdur. Qeyd olunur ki, istinad olunan yemək xərcləri və amortizasiya ayırmaları ilə bağlı məsuliyyətə cəlb etmə haqqında qərarda heç bir hesablama aparılmamış və gəlirdən çıxılan xərcin tərkibindən çıxarılmamışdır. Belə ki, səyyar vergi yoxlaması ilə əhatə edilən dövrdə işçilərin yeməklə təmin edilməsi xərcləri cəmiyyət tərəfindən gəlirdən çıxılan xərclərin tərkibinə daxil edilməmişdir. Yoxlama zamanı cəmiyyətin vəzifəli şəxsləri tərəfindən yemək xəclərinin cəmiyyətin işçiləri ilə bağlı olmasını əsas gətirərək qeyd olunan xərclərin gəlirdən çıxılan xərclərin tərkibinə daxil edilməsi xahiş edilmişdir. Yoxlama zamanı cəmiyyət tərəfindən işçilərin yeməklə təmin edilməsi xərclərinin gəlirdən çıxılan xərclərin tərkibinə daxil edilməsi barədə təqdim etdiyi sənədlər əsaslı hesab edilmədiyindən nəzərə alınmamışdır. Bundan başqa qeyd edirik ki, amortizasiya və yemək xərclərinin tanınması ilə bağlı hissədə məhkəməyə təqdim olunan sənədlərin nədən ibarət olması, həmin sənədlərdə əks olunan məlumatların məhz sahibkarlıq fəaliyyəti məqsədlərinə xidmət etməsi müəyyən edilməmişdir. Vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halların yoxlama zamanı nəzərə alınmadığnı bildirən məhkəmə bununla bağlı sənədlərin sadəcə mövcudluğuna əsaslanmaqla, məhkəməyə təqdim olunan sənədləri araşdırmadan mexaniki yanaşma tətbiq etmişdir. Halbuki, həmin sənədlərin Vergi Məcəlləsinin tələblərinə əsasən gəlirdən çıxılan xərc kimi tanınmaması vergi orqanı tərəfindən araşdırılmış və əsaslı hesab edilməmişdir. Yoxlama zamanı faktiki iqtisadi göstəricilər əsasında araşdırma aparılmış, məhkəmə isə hüquqi cəhətdən etibarlı müqavilə və sənədlərin sadəcə mövcud olması ilə kifayətlənmiş, bu sənədləşmənin faktiki göstəricələrə xidmət etməsini nəzərə alınmamışdır. Məhkəmə əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi ilə bağlı qeyd olunmuşdur ki, mahiyyət etibarilə ilkin yoxlamadan fərqlənmədiyindən əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərar ilkin yoxlama kimi reyestrdə qeydiyyata alınmaldır. Həmçinin apelyasiya şikayətində qeyd edilmişdir ki, əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsinin yeni (ilkin) yoxlama keçirilməsi kimi qiymətləndirilməsi qanunvericiliyə ziddir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 49.1-2-ci maddəsində birbaşa qeyd olunur ki, əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərar əsasında təyin edilən yoxlama əvvəlki səyyar vergi yoxlamasının davamı hesab edilir. Beləliklə də məhkəmənin əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi haqqında qərarı yeni qərarla eyniləşdirməsi qanunauyğun deyildir. Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərarın qanunla müəyyən edilmiş qaydada reyestrdə qeydiyyata alınması işin mübahisəsiz halıdır. Qanunda əlavə yoxlama tədbirlərinin keçirilməsi haqqında qərarın reyestrə daxil edilməsi tələbi nəzərdə tutulmamışdır. Qanunvericilik reyestrə düşməyən yoxlamanın hüquqi qüvvəsi olmadığını bildirir. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamənin” 1.5-ci bəndinə əsasən sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq sahəsində aparılan hər bir yoxlama yalnız reyestrdə qeydiyyata alındıqdan sonra keçirilə bilər. Reyestrdə qeydiyyata alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur.Hazırkı iş üzrə səyyar vergi yoxlamasının başlanması barədə qərarı reyestrdə qeydiyyata alınmışdır və yoxlama bu qərar əsasında başlanmışdır ki, bu hal da işin mübahisəsiz halıdır. Səyyar vergi yoxlaması zamanı cavabdeh vergi orqanı tərəfindən bütün prosedur qaydalara tam riayət olunmuş, yoxlama ilə bağlı bütün qərarlar vergi ödəyicisinə vaxtında təqdim edilmiş və vergi ödəyicisi bütün qərarları rəsmi sürətdə qəbul etmişdir. Tərəflərin izahatları : Məhkəmə kollegiyasının iclasında cavabdeh tərəf apelyasiya şikayətini müdafiə edərək, qərarın ləğv edilməsi və iddianın rədd edilməsi barədə yeni qərar qəbul edilməsini xahiş etdi. Məhkəmə kollegiyasının iclasında iddiaçı tərəf apelyasiya şikayətini əsassız hesab edərək, qərarın dəyişdirilmədən qüvvədə saxlanılmasını xahiş etdi. Apellyasiya Məhkəməsinin mövqeyi : Məhkəmə kollegiyası tərəflərin izahatlarını dinləyib, apelyasiya şikayətinin dəlillərini iş materialları ilə birgə araşdıraraq aşağıdakı nəticəyə gəlir. Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 82-ci maddəsinə əsasən apelyasiya instansiyası məhkəməsi mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində və hüquqi məsələlər, habelə sübutlar və faktlar(faktiki hallar) əsasında mahiyyəti üzrə tam həcmdə baxır. Cavabdehin apelyasiya şikayəti birinci instansiya məhkəməsinin qərarının ləğvinə yönəldiyi üçün kollegiya qərarın qanuniliyini tam yoxlayır. İşin birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən müəyyən edilmiş hallarına əsasən: -İddiaçı MMC-də xx.xx.2016-xx.xx.2019-cu ili əhatə edən dövrün növbəti səyyar vergisi yoxlaması keçirilmişdir: - xx.xx.2021-ci il tarixdə **********194100 nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktı tərtib edilmişdir. Əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında xx.xx.2021-ci il tarixli **********146188 nömrəli qərara əsasən keçirilmiş səyyar vergi yoxlaması materiallarına yenidən baxılması məqsədilə əlavə vergi yoxlaması tədbirləri keçirilmişdir; -xx.xx.2021-ci il tarixdə **********194100 nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktı tərtib edilmişdir. Əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında xx.xx.2021-ci il tarixli **********148777 nömrəli qərara əsasən keçirilmiş səyyar vergi yoxlamasının nəticəsinə dair tərtib edilmiş aktda yol verilmiş nöqsanların aradan qaldırılması məqsədilə əlavə vergi yoxlaması tədbirləri keçirilmişdir. -xx.xx.2021-ci il tarixli **********194100 nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktı tərtib edilmişdir. Nəticədə Vergi ödəyicisinin və ya sığorta edənin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında mübahisələndirilən xx.xx.2021-ci il tarixli **********151760 nömrəli qərar qəbul edilmişdir. Göründüyü kimi cavabdehin “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” 14 noyabr 2019-cu il tarixli **********193274 qərarı ilə iddiaçı barəsində Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə xx.xx.2016-xx.xx.2019 hesabat dövrləri üzrə növbəti səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir. Yoxlamanın nəticələrinə dair 15 sentyabr 2021-ci il tarixli **********194100 saylı səyyar vergi yoxlaması aktı tərtib olunmuşdur. Yoxlama materiallarına baxılmış və 22 noyabr 2021-ci il tarixli **********151760 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərar qəbul edilmişdir. Qərara əsasən 1.748.333,46 manat vergilərin azaldılması, 691.299 manat vergilərin artıq hesablanması müəyyən olunmuş və 256.239,08 manat maliyyə sanksiyası tətbiq olunmuşdur. Mübahisəli məsələ birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən yuxarıda qeyd edilən qaydada həll edilmişdir. AR İPM-in 87.8-ci maddəsinə əsasən, apelyasiya instansiyası məhkəməsi qərarını əsaslandırmağa borcludur. Apelyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxladıqda, həmin qərardakı əsaslara istinad edə bilər. Lakin hər bir halda apelyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında apelyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirilməlidir. AR Konstitusiyasının 73-cü maddəsinin ikinci bəndinə əsasən, heç kəs qanunla nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan və qanunda göstərilmiş həcmdən əlavə vergilər və başqa dövlət ödənişləri ödəməyə məcbur edilə bilməz. Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 23.1.1-ci maddəsinə əsasən bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş hallarda və qaydada kameral və səyyar vergi yoxlamalarını, operativ vergi nəzarətini keçirmək vergi orqanlarının hüququdur; Həmin Məcəllənin 24.0.1-ci və 24.0.2-ci maddələrinə əsasən vergi orqanları vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etməyə; vergi qanunvericiliyinə tam və dəqiq riayət etməyə; vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə borcludurlar. Həmin məcəllənin 62.1-ci maddəsinə əsasən, hər bir vergi ödəyicisinin və ya başqa vəzifəli şəxsin vergi orqanlarının qərarlarından (aktlarından), habelə vergi orqanlarının vəzifəli şəxslərinin hərəkətlərindən (hərəkətsizliyindən) şikayət etmək hüququ vardır. 62.2. Vergi orqanlarının qərarlarından (aktlarından), habelə vergi orqanlarının vəzifəli şəxslərinin hərəkətlərindən (hərəkətsizliyindən) şikayət qanunla müəyyən edilmiş qaydada yuxarı vergi orqanına (yuxarı vəzifəli şəxsə) və (və ya) məhkəməyə verilir. AR İPM-nin 14.1-ci maddəsinə əsasən, mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Belə olan halda vergi orqanının dövlət büdcəsinə ödənilməli olan vergi borcunun məbləğini məhz hansı sübutlara əsasən hesablamasını təsdiq edən sübutları cavabdeh vergi orqanı təqdim etməlidir. AR Vergi Məcəlləsinin 53.3-cü maddəsinə müvafiq olaraq vergi ödəyicisi vergi qanunericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir, vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi dəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasına aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur. Eyni zamanda, Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi Plenumunun “Vergi qanunvericiliyinin iqtisad məhkəmələri tərəfindən tətbiqi təcrübəsinin bəzi məsələləri haqqın-da” xx.xx.2003-cü il tarixli 5 saylı Qərarı ilə məhkəmələrə izah olunmuşdur ki, Vergi Məcəlləsinin 3.11 -ci maddəsinə əsasən vergilərlə bağlı işlərə baxılarkən iş üzrə aydın olmayan, vergi orqanı tərəfindən aydınlaşdırılması mümkün olmayan məqamlar, vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan halları, habelə vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunmalıdır. Birinci instansiya məhkəməsi cavabdehin mübahisələndirilən qərarını həm inzibati aktın qanunun tələblərinə uyğun olmayan inzibati icraatın nəticəsində qəbul edilməsi, həm də cavabdeh tərəfindən vergi qanunvericiliyinin tətbiqi ilə bağlı pozuntulara yol verməsi ilə əsaslandırmışdır. İnzibati aktın qanunun tələblərinə uyğun olmayan inzibati icraatın nəticəsində qəbul edilməsi ilə bağlı aşağıdakıları qeyd etmək zəruridir. Məhkəmə kollegiyası ilk öncə vergi yoxlamasının aparılması müddətinə dair cavabdehin mövqeyinə münasibətdə aşağıdakıları bildirir. İş materiallarından görünür ki, cavabdehin 14 noyabr 2019-cu il tarixli **********193274 saylı “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” qərarına əsasən növbəti səyyar vergi yoxlaması təyin edilmiş və yoxlamanın müddəti 30 iş günü müəyyən edilmişdir. Qərar “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”ndə qeydiyyata alınmış və yoxlamanın başlama tarixi xx.xx.2019-cu il tarixi, yoxlamanın sona çatma tarixi isə xx.xx.2020-ci il göstərilmişdir. AR Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinin tələblərinə əsasən, səyyar vergi yoxlaması 30 gündən artıq davam edə bilməz. Müstəsna hallarda, yuxarı vergi orqanının qərarına müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti 90 günə qədər artırıla bilər. Həmçinin Azərbaycan Respublikası Vergilər Nazirliyinin Kollegiyasının “Vergi inzibatçılığının təkmilləşdirilməsi məqsədi ilə bir sıra normativ hüquqi aktların təsdiq edilməsi haqqında” xx.xx.2016-cı il tarixli **********011400 saylı Qərarı (X8 Reyestrinin qeydiyyat nömrəsi **********1400) ilə təsdiq edilmiş “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi Qaydaları”nın “Müddətlərin müəyyən edilməsi” adlı 8.5.4-cü bəndində qeyd edilmişdir ki, günlərlə hesablanan müddət müddətin sonuncu gününün başa çatması ilə bir vaxtda qurtarır. Göstərilən qayda isə Mülki Məcəllənin 369.6-cı maddəsinin tələbindən irəli gəlir. Həmin Qaydaların müddəalarına əsasən müddət uzadıldıqda yeni müddət bitmiş müddətin sonundan, yəni növbəti gündən hesablanır (8.9-cu bənd.). Ayın birinci günü ayın başlanğıcı, on beşinci günü ayın ortası, sonuncu günü isə ayın axırı sayılır (8.10-cu bənd). Qaydaların 8.11-ci bəndində Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinə uyğun olaraq qeyd edilmişdir ki, səyyar vergi yoxlamasının 30 gündən artıq davam edə bilməz. Vergi Məcəlləsinin 38.4-cü maddəsinə görə isə, səyyar vergi yoxlaması iş günü və vergi ödəyicisinin iş vaxtı ərzində keçirilir. Bununla da, Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsinin 2ci abzasının 2-ci cümləsində göstərilən “30 gün” ifadəsi ilə həmin Məcəllənin 38.4-cü maddəsinin qarşılıqlı təhlili nəticəsində müəyyən olunur ki, səyyar vergi yoxlaması 30 təqvim günü daxilində vergi ödəyicisinin iş vaxtını əhatə edən iş günləri ərzində həyata keçirilməlidir. Göstərilən qayda Vergi Məcəlləsinin müddətlərlə bağlı digər normalarını təhlil etdikdə də öz təsdiqini tapır. Belə ki, Məcəllənin 33.10-cu, 34.7.2-ci, 36.3-cü, 37.2-ci, 37.4-cü, 42.1-ci, 42.14-cü, 50-1.3-cü, 70.2-1.2-ci, 70.2-1.3-cü, 72.7-ci, 76.2-ci, 77-ci, 83.4-cü, 157.2-ci, 221.4.9-cu və 221.8.5-ci maddələrində müəyyən olunan müddətlər konkret iş günləri ilə göstərilmişdir. Buradan isə belə müəyyən olunur ki, qanunverici Məcəllənin 38.2-ci maddəsi də daxil olmaqla qalan bütün müddətləri təqvim günləri ilə tənzimləmişdir. Hec təsadüfü deyil ki, 03 dekabr 2021-ci il tarixli Qanunla Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsində “gün” ifadəsi “iş günü” ifadəsi ilə dəyişiklik edilmiş və 2022-ci il yanvarın 1dən qüvvəyə minmişdir. Göründüyü kimi cavabdeh səyyar vergi yoxlaması zamanı sözügedən müddətləri “iş günü” kimi tətbiq etmiş, nəticədə VM-nin 38-ci maddəsi ilə müəyyənləşdirilən müddət məhdudiyyətlərini aşmışdır. Qeyd edilənlərdən əlavə, keçirilmiş yoxlama xx.xx.2019-cu il tarixdə başlamış və xx.xx.2021-ci il tarixdə yekunlaşmışdır. Bu dövr ərzində yoxlama 10 dəfə dayandırılmış, 2 dəfə yoxlamanın müddəti uzadılmış və 2 dəfə əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərar qəbul edilmişdir. Səyyar vergi yoxlamasının dayandırılması barədə qərarlar “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”ndən çıxarışda qeydə alınsa da, bu dayandırmalara səbəb olan hallar cavabdeh tərəfindən araşdırılmayaraq, formal olaraq (bu barədə təsdiq edicisənəd olmadığı halda) iddiaçının səlahiyyətli şəxsinin müvəqqəti olaraq əmək qabiliyyətini itirməsi barədə müraciəti əsasında səyyar vergi yoxlaması dayandırılaraq, VM-nin 38.7-ci maddəsinin tələbləri pozulmuşdur. İş materiallarında olan “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”ndən Çıxarışdan müəyyən olunur ki, yoxlamanın müddətinin artırılması və əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarlar qeydiyyatdan keçməmişdir. Azərbaycan Respublikası Prezidentinin 15 fevral 2011-ci il tarixli Fərmanı ilə təsdiq edilmiş “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında” Əsasnamənin 1.5-ci bəndinə əsasən, sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq sahəsində aparılan hər bir yoxlama yalnız Reyestrdə qeydiyyata alındıqdan sonra keçirilə bilər. Reyestrdə qeydiyyata alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur. Həmçinin "Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların tənzimlənməsi və sahibkarların maraqlarının müdafiəsi haqqında" Azərbaycan Respublikası Qanununun 3cü maddəsinə əsasən, bu Qanun və onun əsasında qəbul edilmiş digər normativ hüquqi aktların tələblərinin pozulması ilə, o cümlədən yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydə alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi yoxdur. Bu cür yoxlamaların gedişində aşkar edilmiş sahibkarlıq fəaliyyətinə dair məcburi tələblər müəyyən edən Azərbaycan Respublikası qanunlarının və onlara uyğun qəbul olunmuş digər normativ hüquqi aktların pozulması faktları ilə bağlı məsuliyyət tədbirləri tətbiq edilə bilməz. Həmin Qanunun 13.1-ci maddəsinə görə sahibkarlarda yoxlamaların aparılmasının dövriliyi, ardıcıllığı, təkrarlanması və nəticələri haqqında tam və operativ məlumatın əldə olunması məqsədi ilə müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən yoxlamaların vahid məlumat reyestri aparılır. Həmin Qanunun 13.3-cü maddəsinə əsasən yoxlayıcı orqanlar apardıqları hər bir yoxlama barədə məlumatı bu Qanunun 13.2-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş qaydaya uyğun olaraq müvafiq icra hakimiyyəti orqanına verməyə borcludurlar. Həmin Qanunun 17.2.7-ci maddəsinə görə yoxlamanın aparılması haqqında qərarda yoxlamanın müddəti (başlama və başa çatma tarixləri göstərilməklə) göstərilir. Oxşar işlər üzrə məhkəmənin icraatında olan işlərdə vergi orqanının əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarının Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrində qeydə alınmalı olması ilə bağlı dəlili ondan ibarət olmuşdur ki, «Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə»də əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarların Reyestrə daxil edilməli olması barədə imperativ norma yoxdur, həm də vergi orqanının Vergi Məcəlləsinin 49.1.2-ci maddəsinə əsasən əlavə yoxlama tədbirlərinin kecirilməsi barədə qərar əsasında təyin edilən yoxlama əvvəlki səyyar vergi yoxlamasının davamı hesab edildiyindən, əlavə yoxlama tədbirilərinin kecirilməsi haqqında qərarı yeni qərarla eyniləşdirmək olmaz. Məhkəmə kollegiyası bu mövqe ilə bağlı qeyd edir ki, sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların əsaslarının, aparılma qaydasının, müddətinin qanunvericiliklə dəqiq və hərtərəfli şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Aparılan yoxlamalar barədə məlumatların reyestrə daxil edilməsi də inzibati orqanlar tərəfindən sahibkarların fəaliyyətinə edilən müdaxilələrin qanuniliyinə nəzarətetmə üsullarından biridir. “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə”nin müddəalarına əsasən o yoxlamalar Reyestrdə qeydə alınmalıdır ki, inzibati orqanlar həmin yoxlamanı sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirildiyi yerlərə gəlməklə sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərində həyata keçirirlər. Vergi qanunvericiliyinin müddəalarına əsasən vergi orqanlarının vergi ödəyiciləri tərəfindən hesablanmış vergilərin düzgünlüyünün yoxlanılması üçün həyata keçirdiyi tədbirlərdən biri – səyyar vergi yoxlamasının aparılmasıdır ki, həmin yoxlama vergi ödəyicisinin, yəni sahibkarın fəaliyyətini həyata keçirildiyi yerə gəlməklə aparılır. Səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə vergi yoxlaması aktı tərtib edilir və səyyar vergi yoxlamasının materiallarına baxılmanın nəticələri üzrə vergi orqanının rəhbəri Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsinə əsasən əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında qərar qəbul edilə bilər. Əlavə vergi yoxlamasının tədbirlərinin keçirilməsi isə o deməkdir ki, vergi orqanın səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə tərtib etdiyi akt öz əhəmiyyətini itirir və yenidən yoxlama keçirilməklə yeni akt qəbul edilir. Başqa sözlə, vergi orqanı yenidən vergi ödəyicisinin (sahibkarın) fəaliyyətini həyata keçirdiyi yerə gəlməklə onun sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı yoxlama aparır, vergi ödəyicisi tərəfindən vergilərin düzgün hesablanıb hesablanmadığını yoxlayır. Vergi orqanı “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinin forması və aparılması qaydası haqqında Əsasnamə”nin müddəalarında birbaşa olaraq əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi haqqında qərarın Reyestrdə qeydə alınmalı olmasına dair müddəa nəzərdə tutulmadığını qeyd etsə də, həmin Əsasnamənin müddəalarının ümumi təhlili onu deməyə əsas verir ki, nə qədər ki, əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi faktiki olaraq ilkin səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsindən fərqlənmir və vergi ödəyicisinin (sahibkarın) fəaliyyətini həyata keçirildiyi yerə gəlməklə aparılır, eyni zamanda vergi orqanına ilkin yoxlama zamanı verilən bütün hüquqları verir, bu halda həmin yoxlama da ilkin yoxlama kimi qeydə alınmalıdır. Qeyd edilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası bu qənaətə gəlir ki, vahid məlumat reyestrində qeydə alınmadan aparılan yoxlamaların hüquqi nəticəsi olmadığından, bu yoxlamanın nəticəsində hər hansı bir məsuliyyət tədbiri tətbiq edilə bilməz. Bundan əlavə, cababdeh tərəfindən AR Vergi Məcəlləsinin 38.7-ci maddəsinin də tələbləri pozulması müəyyən olunur. AR Vergi Məcəlləsinin 38.7-ci maddəsinə əsassən yoxlama barədə qərar qəbul etmiş vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən növbəti və ya növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması aşağıda göstərilən hallarda və müddətlərdə, lakin 9 aydan çox olmamaqla dayandırılır (təxirə salınır):...... Lakin, iş materiallarından müəyyən olunur ki, cavabdeh tərəfindən xx.xx.2019-cu il tarixli qərarla başlayan yoxlama 22 aydan sonra yekunlaşmış və yekun akt xx.xx.2021-ci il tarixində təqdim edilmişdir. Yuxarıda qeyd edilənlərə əsasən, birinci instansiya məhkəməsi mübahisələndirilən inzibati akt qanunun tələblərinə uyğun olmayan inzibati icraatın nəticəsində qəbul edildiyindən iddiaçının digər dəlillərindən asılı olmayaraq ləğv edilməsinə dair nəticəsi qanuni və əsaslıdır. İş materiallarından müəyyən olunur ki, mübahisələndirilən inzibati akt qanunun tələblərinə uyğun olmayan inzibati icraatın nəticəsində qəbul edilməklə yanaşı, vergi qanunvericiliyinin tətbiqi zamanı da pozuntulara yol verilmişdir. Belə ki, iş materiallarından müəyyən olunur ki, cavabdeh mübahisələndirilən **********193274 saylı “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarı 14 noyabr 2019-cu il tarixdə qəbul etmiş, yoxlamanın dövrü isə yoxlamanın keçirilməsi barədə qərar, reyestrdən çıxarış və yoxlama aktı ilə oktyabr 2016 - oktyabr 2019 dövrləri əhatə etmişdir. AR İPM-in 1.2-ci maddəsinə görə, bu Məcəllə ilə başqa qayda müəyyən edilmədiyi və bu Məcəllə ilə nəzərdə tutulmuş prosessual prinsiplərə zidd olmadığı hallarda, inzibati mübahisələrə dair işlər üzrə məhkəmə icraatında (bundan sonra - inzibati məhkəmə icraatı) Azərbaycan Respublikasının Mülki Prosessual Məcəlləsinin müddəaları tətbiq oluna bilər. AR MPM-in 217.2-ci maddəsinə əsasən, qətnamə mübahisəli hüquq münasibətinin yarandığı zaman qüvvədə olan maddi hüquq normalarına və işin baxılması zamanı qüvvədə olan prosessual hüquq normalarına uyğun çıxarılmalıdır. Yoxlamanın əhatə etdiyi dövrdə qüvvədə olan AR Vergi Məcəlləsinin 56.1-ci maddəsinin yoxlama dövründə qüvvədə olan redaksiyasına əsasən, vergi qanunvericiliyinin pozulması anından 3 il keçmişdirsə, şəxs həmin qanunvericiliklə bağlı hüquq pozuntusunun törədilməsinə görə məsuliyyətə cəlb edilə bilməz və vergi öhdəlikləri yarana bilməz. Vergi orqanının səyyar və kameral vergi yoxlamasının nəticələrinə görə hesablanmış vergiləri, faizləri və maliyyə sanksiyalarını hesabat dövrü qurtardıqdan sonra 3 il ərzində yenidən hesablamaq hüququ vardır (83.3). Vergi orqanları vergiyə cəlb edilən hesabat dövrü qurtardıqdan sonra 3 il ərzində vergi ödəyicisinin vergisini, faizləri və maliyyə sanksiyasını hesablamaq hüququna malikdirlər (85.4). 29 noyabr 2019-cu il tarixli 1704-VQD nömrəli Azərbaycan Respublikasının Qanunu ilə qəbul edilmiş və 2020-ci ilin 1 yanvar tarixindən qüvvəyə minmiş yeni redaksiyaya əsasən Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin tələblərinin (məcburi dövlət sosial sığorta, işsizlikdən sığorta və icbari tibbi sığorta haqları istisna olmaqla) pozulması anından 3 il (xaricdə əldə olunan gəlirlər üzrə xarici dövlətlərin səlahiyyətli orqanlarından müvafiq məlumatlar daxil olduğu hallarda həmin gəlirlər üzrə 5 il, Azərbaycan Respublikasının Cinayət-Prosessual Məcəlləsinə uyğun olaraq təyin edilən vergi yoxlamalarında isə Azərbaycan Respublikasının Cinayət Məcəlləsinə müvafiq olaraq cinayət məsuliyyətinə cəlb etmə müddəti) keçmişdirsə, şəxs həmin hüquq pozuntusunun törədilməsinə görə məsuliyyətə cəlb edilə bilməz və vergi öhdəlikləri yarana bilməz. Bu maddə ilə müəyyən edilən müddət bu Məcəllənin 49.1-ci maddəsinə uyğun olaraq məsuliyyətə cəlb edilməsi barədə qərarın qəbul edilmə tarixindən asılı olmayaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə vergi orqanının qərar qəbul etdiyi tarixdən əvvəlki müvafiq dövrü əhatə edir". Göründüyü kimi, yoxlamanın əhatə etdiyi dövrdə və başlandığı zaman qüvvədə olan redaksiyada 3 illik müddətin hesablanmasında səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərarın tarixi əsas götürülmür. Bu da onu deməyə əsas verir ki, həmin redaksiyaya əsasən, yoxlamanın nəticələri üzrə yekun qərarın (məsuliyyətə cəlb edilmə barədə qərarın) tarixindən etibarən ümumi 3 illik müddət tətbiq edilməli, həmin 3 illik müddət keçdikdən sonra həm məsuliyyət tədbirlərinin tətbiqi, həm də vergi öhdəliklərinin yaranması istisna edilməlidir. Belə olan halda Dövlət Vergi Xidməti tərəfindən vergi öhdəliklərinin müəyyən edilməsi və buna əsasən məsuliyyət müəyyənləşdirilməsi məqsədi ilə yoxlama keçirilməsi qanuna zidd olmasına dair birinci instansiya məhkəməsi düzgün nəticəyə gəlmişdir. Yüksək peşəkarlıq və təhsil səviyyəsi olan şəxslərə əlavə məbləğdə ödənişlərin aparılmasının sahibkarlıq fəaliyyəti məqsədlərinə xidmət etməsi, həmin xidmətlərin faktiki olaraq göstərilməsi və gəlirin əldə edilməsi üçün cəkilən xərc olmasının öz təsdiqini tapmaması, buna görə də “Nobel Oil” LTD şirkətinin Azərbaycan Respublikasındakı Filialı tərəfindən göstərilən peşəkar dəstək xidmətlərinə görə İddiaçı MMC-nin ödəmiş olduğu məbləğlərin Vergi orqanı tərəfindən xərclərdən çıxarılması və əvəzləşdirilmiş ƏDV-nin ləğv edilməsinin əsassız olmasına dair apelyasiya şikayətinin dəlilləri ilə məhkəmə kollegiyası razılaşmır. Belə ki, iş materiallarından müəyyən olunur ki, iddiacı ştatında göstərilən sahələr üzrə işçiər olsa da, analoji xidmətlərə görə filialın ("Nobel Oil" şirkətinin Azərbaycandakı filialı nəzərdə tutulur) xidmətlərindən istifadə etməsini və göstərilən xidmətin dəyəri kifayət qədər yüksək olmasını inkar etməmiş, bunu onunla əsaslandırmışdır ki, “Nobel Oil” tərəfindən İddiaçı MMC-yə xidmətlərin göstərilməsi İddiaçı MMC-nin təsisçiləri tərəfindən qəbul edilmiş səlahiyyət bögüsü barədə qərara əsasən həyata keçirilir. “Nobel Oil Services (UK) Limited” şirkəti İddiaçı MMC-də 95% paya malik təsisçidir. Eyni şirkət Nobel Oil LTD şirkətində də 100% paya malik təsisçidir. Eyni şirkətlər Nobel OİL qrupuna daxil olan digər şirkətlərin də təsisçiləridir. Bu səbəbdən qrup şirkətləri arasında idarəetmə proseslərinin optimizasiyası və məsul şəxslərin məsuliyyətinin yüksəldilməsi üçün əməliyyatlar üzrə qərar verilməsi proseslərinin bütün qrup şirkətləri üçün eyni olan proseduru səlahiyyətlər bölgüsü cədvəli şəklində təsdiq və tətbiq edilmişdir. Qabaqcıl ölkələrin qlobal şirkətlər qrupları dünyanın bir çox ölkəsindəki filiallarının və törəmə müəssisələrinin fəaliyyətinə nəzarət etmək, idarəetməni asanlaşdırmaq və qrupun hər bir törəmə müəssisəsində və ya filialında eyni funksiyam yerinə yetirən departamentlərin təkrarlanmasının aradan qaldırmaq üçün, bəzi inzibati və idarəetmə funksiyaları qrupun ancaq bir müəssisəsində mərkəzləşdirilmiş qaydada saxlanılır. Mərkəzləşdirilmiş idarəetmə qrupa daxil olan digər şirkətlərə maliyyə, hüquq və digər xidmətlərin göstərilməsi, həmin şirkətlərin daxili prosedurlara əməl edərək qrup standartlarına uyğun olmasını təmin edir. “Nobel Oil” qrup qabaqcıl təcrübələri rəhbər tutaraq, idarəetmənin mərkəzləşdirilməsi modelinin özündə tətbiq edilməsinə qərar vermişdir. “Nobel Oil”-in göstərdiyi peşəkar dəstək xidmətlərinin bütün sahələri üzrə İddiaçı MMC-nin ştatında anoloji işçiləri mövcud olmamışdır. Bundan əlavə, vergi ödəyicisinin hər hansı xidmətdən (öz işçisləri olsa belə) kənardan əldə etməsini qadağan edən hər hansı müddəa qanunvericilikdə nəzərdə tutulmamışdır. Əksinə, qanunvericilikdə hətta hüquqi şəxsin icra orqanının səlahiyyətlərinin icrasının belə kənar idarəçiyə verilməsinin mümkünlüyü nəzərdə tutulmuşdur. Kommersiya hüquqi şəxsi kommersiya fəaliyyətini təşkil etməklə bağlı idarətetmə zəncirini, qərarların qəbul edilməsi və risklərin bölgüsü mexanizm(lər)ini müəyyən edə bilər. AR Mülki Məcəlləsinin 91-2.4-cü maddəsinə əsasən cəmiyyətin nizamnaməsində nəzərdə tutulduğu halda cəmiyyətin icra orqanının səlahiyyətləri müqavilə əsasında başqa fiziki və ya hüquqi şəxslərə (kənar idarəçiyə) verilə bilər. Kənar idarəçi ilə ümumi yığıncaqda təsdiq olunan və cəmiyyətin adından ümumi yığıncaqda sədrlik edən və ya ümumi yığıncağın səlahiyyət verdiyi iştirakçılardan biri tərəfindən imzalanan müqavilə bağlanır. Kommersiya hüquqi şəxsləri qanunla qadağan edilməyən istənilən fəaliyyət növlərini həyata keçirmək üçün zəruri mülki hüquqlara malik ola və mülki vəzifələr daşıya bilərlər. Həmin Məcəllənin 390.1-ci maddəsinə əsasən fiziki və hüquqi şəxslər azad surətdə müqavilələr bağlaya və bu müqavilələrin məzmununu müəyyənləşdirə bilərlər. Onlar bu Məcəllədə nəzərdə tutulmayan, lakin ona zidd olmayan müqavilələr də bağlaya bilərlər. Eyni zamanda, “Nobel Oil” LTD şirkətinin Azərbaycan Respublikasındakı Filialı ilə İddiaçı MMC arasındakı peşəkar dəstək xidmətlərinə görə müqavilələrin Mülki Məcəlləyə zidd olduğu müəyyən edilmir. Bundan əlavə, göstərilən xidmətlərin eyni iş və xidmət olmamasına dair iddiaçının dəlillərini cavabdeh orqan tərəfindən araşdırılmamışdır. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin Məcəllənin 49.2-ci maddəsinə əsasən vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə vergi ödəyicisinin məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarda vergi yoxlaması ilə müəyyən olunan vergi qanunvericiliyinin pozulmasının şəraiti, həmin şəraiti təsdiq edən sənədlər və digər məlumatlar, vergi ödəyicisinin özünün müdafiəsi üçün göstərdiyi dəlillər və bu dəlillərin yoxlanılmasının nəticələri, vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə və tətbiq olunan məsuliyyət tədbirlərini nəzərdə tutan müvafiq qanunların maddələri göstərilməklə vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin konkret hansı tələblərinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb olunması ona izah olunur. İddiacı tərəfindən təqdim edilmiş cədvəldən də müəyyən olunur ki, həqiqətən də İddiaçı MMC-nin anoloji vəzifələrdə işciləri mövcud olmadığından, peşəkar dəstək xidmətlərinin göstərilməsi üçün “Nobel Oil”-dən işcilər cəlb etmişdir. Mövcud olan anoloji vəzifələr üzrə xidmətlərin cəlb edilməsini isə bu işçilərin vəzifələrinin eyni olsa belə, onların əmək funksiyaları fərqli və göstərilən xidmətlərin İddiaçı MMC-nin mütəxəssislərinin əmək funksiyalarına daxil olmaması ilə əsaslandırmışdılar. İş materiallarından və iddiaçının izahatından müəyyən olunur ki, “Nobel” Oil-in hüquqşünas vəzifəsində çalışan işçisinin göstərdiyi xidmətlərə müxtəlif məsələlər üzrə hüquqi rəyin verilməsi, təchizatçı və sifarişçilər ilə olan münaqişələrin idarə edilməsi, səlahiyyət bölgüsü cədvəlinə uyğun olaraq bir sıra müqavilələrin tərtibi, tenderlə bağlı sənədləşmələrin hazırlanması daxildir ki, bu xidmətlərdə İddiaçı MMC-nin hüquqşünas vəzifəsində çalışan işçisinin əmək funksiyaları ilə əhatə olunmur. Eyni zamanda, müəyyən olunur ki, İddiaçı MMC-nin İnformasiya Texnologiyaları, SƏTƏM və Daxili audit departamentləri (şöbələri) və bu sahələrdə işçiləri, həmçinin baş inzibatçı səviyyəli heyəti mövcud olmamışdır. Mövcud kadr bazasında müvafiq işçilər mövcud olmadığından İddiaçı MMC bu biznes ehtiyaclarını “Nobel Oil”-dən əldə etdiyi xidmətlər hesabına ödəmişdir. İş materiallarından mübahisəsiz şəkildə təsdiq olunur ki, yuxarıda sözügedən peşəkar dəstək xidmətləri bu xidmətlərin İcraçısı (Nobel Oil) tərəfindən mənfəət vergisinə və ƏDV-yə cəlb edilən gəlir kimi bəyan edilmişdir. Göründüyü kimi, cavabdeh tərəfindən “Nobel Oil”-in fəaliyyəti üzrə kameral və səyyar qaydada vergi yoxlamaları keçirilməsinə baxmayaraq, eyni əməliyyatın iki qarşı tərəfinə müxtəlif yanaşma tətbiq etmişdir. Belə ki, xidmətləri alan və xərc çəkən İddiaçı MMC üçün bu xərcləri əsassız hesab edilərək mənfəət vergisi məqsədləri üçün ləğv etmiş, xidmətlərin icraçısı olan və gəlir əldə edən “Nobel”Oil üçün bəyan olunan gəlirləri mübahisələndirməmiş və həmin gəlirləri mənfəət və ƏDV-nin vergituma bazasından çıxartmamışdır. Eləcə də, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 21.2-ci maddəsinə əsasən, inzibati aktı qəbul etməzdən əvvəl inzibati orqan onun məzmunu, xüsusilə işin müəyyən edilmiş faktiki halları və həmin işlə bağlı nəzərdə tutulan tədbirlər haqqında maraqlı şəxslərə və ya onların nümayəndələrinə məlumat verməyə və bu barədə onların mülahizələrini dinləməyə borcludur. Göründüyü kimi inzibati aktın qəbul edilməsi zamanı qanunvericilik müvafiq prosedur müəyyən etmişdir, yəni qanunvericiliyin tələbinə görə inzibati aktın qəbul edilməsi və ümumiyyətlə, inzibati icraatın aparılması zamanı inzibati icraatda iştirak etmək hüququna malik olan şəxsin dinlənilmə imkanlarının təmin edilməsi inzibati orqanın borcudur. Konkret halda, bu hüquq özünü məsuliyyətə cəlb etmə haqqında qərarda vergi ödəyicisinin dəlillərin yoxlanılmasının nəticələrinin göstərilməsində ifadə olunur. Odur ki, həmin müqavilələrlə bağlı ödənişlərin sadəcə olaraq kifayət qədər yüksək olması səbəbi ilə iddiaçı tərəfindən təqdim edilən dəlillərə uyğun olaraq (həmin dəlilləri müzakirə edib yoxlanılmasının nəticələrini göstərmədən) göstərilən xidmət(lər)in xüsusiyyətlərinə dair bazar qiymətlərini müəyyən edib hər hansı müqayisə aparmadan və bununla bağlı hər hansı əsaslar təqdim etmədən (nə mübahisələndirilən qərarda, nə də inzibati məhkəmə araşdırması zamanı) gəlirdən çıxılan xərc kimi qəbul edilməməsi və əvəzləşdirilmiş ƏDVnin ləğv edilməsiəlavə mənfəət vergisinin hesablanması əsaslı hesab edilə bilməz. Belə olan halda, birinci instansiya məhkəməsinin qeyd edilən hissədə inzibati aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğu, yəni Vergi Məcəlləsinin X fəslinə uyğun olaraq gəlirdən çıxılmayan xərc olduğunun cavabdeh qurum tərəfindən sübut edilməməsinə dair qənaəti ilə məhkəmə kollegiyası razılaşır. “Nobel Oil” LTD şirkətinin Azərbaycan Respublikasındakı Filialı tərəfindən 2017-ci il ərzində SAP proqram təminatının quraşdırılması xidmətlərinə görə İddiaçıMMC tərəfindən ödənilmiş xidmət haqları üzrə əvəzləşdirilmiş ƏDV-nin cavabdeh tərəfindən ləğv edilməsinin əsassız olmasına dair birinci instansiya məhkəməsinin nəticəsi ilə də məhkəmə kollegiyası razılaşır. İş materiallarından müəyyən olunur ki, SAP proqram təminatı 2015-ci ildə “Nobel Oil” tərəfindən qeyri-rezident olan "xxxx" QSC-dən alınmış və 5 şirkətin (Nobel Oil, “X6” MMC, İddiaçı MMC, "xxxx" MMC, “Llamrei DMCC”) istifadəsi üçün nəzərdə tutulmuş və quraşdırılmışdır. 18 dekabr 2017-ci il tarixində Cəmiyyət “Nobel Oil”-dən SAP proqramının alınmasına dair və 20 fevral 2017-ci il tarixində isə onun quraşdırılması ilə əlaqədar müqavilələr imzalamışdır və cəmiyyət mühasibat uçotunu SAP mühasibat proqramından istifadə etməklə aparır. SAP proqram təminatı biznes proseslərinin vahid sistem vasitəsilə idarə edilməsində istifadə edilir. Cavabdeh apelyasiya şikayətində SAP proqram təminatına çəkilmiş xərclərin gəlirdən çıxılan xərc hesab edilməməsini ekspert tərəfindən rəy verilməsinin mümkün olmaması, proqram təminatının xx.xx.2017-ci il tarıxli müqaviləyə qədər artıq əldə edilmiş olması və SAP proqram təminatının alınmasına görə yoxlama dövrünün sonunadəkelektron qaimə fakturanın təqdim edilməməsi ilə əsaslandırmışdır. İşin bu halı ilə bağlı iddiacının dəlili ondan ibarət olmuşdur ki, ekspert tərəfindən SAP proqram təminatının quraşdırılması və istifadədə olması faktı müəyyən və təsdiq edilmişdir. Müəyyənləşdirilə bilməyən hal yenə də “Nobel Oil” tərəfindən təmin edilmiş quraşdırma xidməti və proqram təminatının real bazar qiyməti olmuşdur. Əgər ekspert bazar qiymətini müəyyən edə bilmirsə, bu fakt çəkilmiş xərclərin sahibkarlıq fəaliyyəti lə bağlı olmadığı barədə qənaətə əsas vermir. Bazar qiymətinin müəyyənləşdirilməsi ilə xərclərin sahibkarlıq fəaliyyətinə aid olması arasında nəinki səbəbi, ümumiyyətlə heç bir əlaqə müəyyən edilmir və bu iki amil arasında əlaqə müəyyənləşdirilməsi tam bir məntiqsizlikdir. Başqa sözlə, ekspert bazar qiymətini müəyyən edə bilməmişdirsə, bu o demək deyil ki, xərclər sahibkarlıq faəliyyətinə yox, hansısa naməlum bir digər məqsədə xidmət etmişdir. Ümumiyyətlə, SAP proqram təminatının sahibkarlıqdan başqa hansısa məqsədə xidmət etməsi qeyri-mümkündür. Belə ki, bu proqram təminatı məhz biznes proseslərinin idarə edilməsi üçün yaradılmış və biznes vahidlərindən başqa hər hansı digər şəxslər tərəfindən istifadə edilmir və edilə bilməz. Proqram təminatının xx.xx.2017-ci il tarixli müqaviləyə qədər artıq əldə edilmiş olması əsası üzrə məsuliyyətin yaranması səbəbləri ümumiyyətlə anlaşılmır. SAP proqramı “Nobel Oil” tərəfindən 2015-ci ildə alınmış və qrupa daxil olan şirkətlərin istifadəsinə verilmişdir. Belə ki, proqram təminatı birbaşa olaraq “Nobel Oil” tərəfindən alınmış, həmin proqram təminatı bir neçə qrupdaxili şirkətin istifadəsində olmuş, bu müddət də SAP Proqram təminatı “Nobel Oil”-in balansında olmuş və qrup şirkətlərinin balansına keçməmişdir. Bu müddət ərzində proqram təminatı test rejimində işlədilmiş və “Nobel Oil” qrup şirkətlərinə, o cümlədən İddiaçı MMC-yə proqram təminatından istifadə üzrə dəstək xidmətləri göstərmişdir. Bu müddət ərzində SAP proqramı ilə əlaqədar qrup şirkətləri, o cümlədən İddiaçı MMC tərəfindən “Nobel-Oil”-ə ödnilmiş məbləğlər həmin dəstək xidmətləri ilə əlaqədar olmuşdur. “Nobel Oil” tərəfindən qrup şirkətlərinə həmin müddətdə hesab fakturalar dəstək xidmətinin ödənilməsi üçün göndərilmişdir və “Nobel Oil” tərəfindən proqram təminatına çəkilmiş xərclərin qrup şirkətləri tərəfindən kompensasiya edilməsinə yönəlməmişdir. 2017-ci ilin sonlarında proqram təminatı üzrə xərclərin “Nobel Oil” tərəfindən hər bir qrup şirkətində istifadəçi sayına uyğun olaraq paylaşdırılması məqsədi ilə istifadəçi sayına uyğun olaraq istifadə hüquqlarının təqdim edilməsi həyata keçirilmiş və bu məqsədlə alqı-satqı müqaviləsi bağlanmışdır. Bu əməliyyat maliyyəmühasibat sənədlərində və qeydlərində real mahiyyətinə uyğun olaraq əks olunmuşdur, yəni 2017-ci ilin sonlarında SAP Proqramının istifadəçi sayına uyğun dəyərlərlə qeyrimaddi aktiv olaraq qrup şirkətlərinin balansına keçirilməsi qərarı verilmişdir. Bu həm də onunla təsdiq olunur ki, “Nobel Oil” həmin SAP Proqramını vergi məqsədləri üçün balansından çıxararaq onunla bağlı amortizasiya hesablamasını da həmin tarixdən etibarən dayandırmışdır. Proqramın satış qiyməti qrup şirkətlərinin hər birinin SAP proqramındakı istifadəçi sayına mütənasib şəkildə müəyyən edilmişdir. Qeyd edilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, SAP proqramı iddiacıya satılmış və bununla bağlı tərəflər arasında təhvil-təslim aktı imzalanmış, “Nobel Oil” və İddiaçı MMC arasındakı müqavilə üzrə proqramdan istifadə hüquqları da istifadəçi sayına uyğun olaraq təqdim edilmişdir. Bu səbəbdən də, SAP proqram təminatının alqısatqı müqaviləsindən əvvəl mövcud olması faktı onun quraşdırılmasına görə İddiaçı MMCnin etdiyi ödənişlərin xərclərə aid edilməməsi üçün əsas vermir. Belə olan halda, vergi orqanı tərəfindən dəvət olunmuş ekspert tərəfindən SAP proqram təminatının quraşdırılmasının və onun bazar qiymətinin müəyyənləşdirilməsi mümkün olmadığı, bu səbəbdən ekspert tərəfindən bazar qiyməti ilə əlaqədar rəy verilmədiyi halda, eləcə də iddiaçının təqdim etdiyi dəlillərə uyğun olaraq həmin proqram təminatı ilə bağlanmış əqdin ona uyğun hüquqi nəticələr yaratmaq niyyəti olmadan görünüş üçün bağlanması və vergi ödəyicisinin vergidən yayınma sxemi əsasında gəlirlərini azaltması qənaəti əsaslı hesab edilə bilməz. Eyni zamanda, elektron-qaimə fakturanın təqdim edilməməsi satış əməliyyatlarının baş verməsini inkar edən dəlil kimi qəbul edilə bilməz. Belə ki, Azərbaycan Respublikasının Nazirlər Kabinetinin 14 mart 2017-ci il tarixli, 89 nömrəli “Elektron qaimə fakturanın formasının, tətbiqi, ucotu və istifadəsi Qaydalarının təsdiq edilməsi haqqında” Qərarına və bu Qərara dəyişiklik edilməsi ilə bağlı 2 fevral 2021-ci tarixli 26 nömrəli Qərarın 2.5.3-cü bəndində əsasən elektron qaimə-faktura mallar (işlər, xidmətlər) barədə məlumatları özündə əks etdirən sənədlər (qəbzlər, çeklər və digər ödəniş sənədləri, müqavilələr (əqdlər), təhvil-təslim aktları, əvvəlcədən sifariş edilmədən təqdim edilən mallar üzrə malların təhvil-qəbul aktı, komissiyaya, emala və saxlamaya (məsuliyyətli mühafizəyə) götürülmüş mallara görə təhvil-qəbul aktı, malların alınması üçün vəkalətnamə vəs.) əsasında doldurulur. Həm də, sözügedən Qərarın 3.6-cı bəndində qeyd edilir: "Vergi ödəyicisi tərəfindən göndərilmiş elektron qaimə-fakturada göstərilən məlumatlar ilkin uçot sənədləri üzrə məlumatlarla uyğun olmadıqda (təhvil-qəbul aktına, üzləşmə aktına və s.), həmin elektron qaimə-fakturada təqdim edildiyi hesabat ayı başa çatdıqdan sonra növbəti ayın 20-dən gec olmayaraq düzəliş edilə bilər." Qərarın 2.5.3-cü bəndindən göründüyü kimi, təhvil-qəbul aktı elektron qaiməfakturanın tərtib edilməsi üçün əsasdır. Cünki, təhvil-qəbul aktının imzalanması artıq təqdim etmənin baş verdiyini sübut edir. Bundan başqa, Qərarın 3.6-cı bəndində elektron qaimə-fakturanın ilkin uçot sənədləri əsasında düzəliş edilə biləcəyi qeyd edilir ki, burada ilkin uçot sənədləri qismində təhvil qəbul aktı da sadalanır. Bu isə, elektron qaimə-fakturanın təhvil-qəbul prosesindən sonra, başqa sözlə malların (işlərin, xidmətlərin) təqdim edilməsindən sonra tərtib edildiyini bir daha sübut edir. İş materiallarından mübahisəsiz şəkildə təsdiq olunur ki, SAP proqram təminatının təqdim edilməsi ilə bağlı tərəflər arasında təhvil-qəbul aktı imzalanmışdır. İddiaçı MMC-nin fəaliyyətində istifadə edilməsi faktı cavabdeh tərəfindən inkar edilmir və səyyar vergi yoxlaması aktında qeyd edilmişdir. Qeyd edilənlərə əsasən həmin proqram təminatının quraşdırılması ilə bağlı xərclərin gəlirdən çıxılan xərclərin siyahısından çıxarılması və bu xərclərə görə əvəzləşdirilmiş ƏDV məbləğinin ləğv edilməsi əsassızdır. Birinci instansiya məhkəməsi SAP proqram təminatının dəyəri üzrə hesablanmış amortizasiya ayırmalarının, həmcinin 2016-2018-ci illər ərzində layihə çərçivəsində işçilərin yeməklə təmin edilməsi xərclərinin gəlirdən çıxılan xərc kimi tanınmamasının əsassız olması nəticəsi ilə də məhkəmə kollegiyası razılaşır. Belə ki, yuxarıda qeyd edilən məsələ ilə bağlı iddiaçı tərəfindən vergi orqanına müraciət ünvanlanmış, vergi orqanı tərəfindən sorğuda göstərilənlərlə əlaqədar bildirilmişdir ki, qeyri-maddi aktvlər üzrə hesablanmış amortizasiya ayırmaların gəlirdən çıxılmasına Vergilər Məcəlləsində məhdudiyyət nəzərdə tutulmur və qeyd olunanlar Vergi Məcəlləsinin 114-cü maddəsi ilə tənzimlənir. Bundan əlavə, iddiaçı tərəfindən vergi orqanına müraciət ünvanlanmış vergi orqanı tərəfindən bildirilmişdir ki, sorğuda qeyd olunan halda sifarişçi ilə bağlanmış müqavilənin şərtlərinə uyğun olaraq sifarişçinin tələbi ilə işçilərin yeməklə təmin edilməsi məqsədilə sifarişçinin podratçı müəssisəyə ödədiyi məbləğlər müqavilədə xidmətlərin tərkib hissəsi kimi müəyyən edildiyi halda həmin məbləğlər podratçı müəssisənin vergi tutulan gəlirlərinə, podratçı tərəfindən ödənilmiş işçilərin yemək xərcləri isə onun gəlirdən çıxılan xərclərinə aid edilir. Bu halda işçilərin yeməklə təmin edilməsi ilə bağlı çəkilmiş xərclərə görə ödənilmiş ƏDV məbləği podratçı müəssisə tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinə uyğun olaraq əvəzləşdirilir. Qeyd edilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, cavabdehin həmin yemək xərclərinin bazar qiymətinə uyğunluğunu araşdırmadan gəlirdən çıxılan xərc kimi tanınmamasına dair hərəkətləri əsaslı hesab edilə bilməz. AR Vergi Məcəlləsinin 16.1 və 24.0.1-ci maddələrinə əsasən vergi ödəyicisinin üzərinə qanunla müəyyən edilmiş vergiləri ödəmək, vergi orqanının üzərinə isə vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etmək vəzifələri qoyulmuşdur. Həmin Məcəllənin 36.2-ci maddəsinə əsasən vergi yoxlamaları keçirildikdə, vegi orqanları və onların vəzifəli şəxsləri düzgün qərar qəbul edilməsi üçün əhəmiyyətli olan bütün halları, o cümlədən vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmalıdır. Qeyd edilən norma vergi orqanının üzərinə vergi yoxlamaları keçirildikdə, vergi orqanları və onların vəzifəli şəxslərinin düzgün qərar qəbul edilməsi üçün əhəmiyyətli olan bütün halları, o cümlədən vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırması vəzifəsini qoymuş və qanunun bu norması imperativ xarakterə malikdir. Həmin Məcəllənin 3.8-ci maddəsinə əsasən heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergiləri ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. Həmin Məcəllənin 53.3-cü maddəsinə görə vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasına aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinəşərh olunur. Həmin Məcəllənin 54.0.2-ci maddəsinə əsasən vergi qanunvericiliyi ilə bağlı hüquq pozuntusunda şəxsin təqsirinin olmaması, vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb olunmanı istisna edən hallardan biridir. Azərbaycan Respublikası Konstitusiyasınын 73-cü maddəsinin İİ-ci hissəsinəəsasən «Heç kəs qanunla nəzərdə tutulmuş əsaslar olmadan və qanunda göstərilmiş həcmdən əlavə vergilər və başqa dövlət ödənişləri ödəməyə məcbur edilə bilməz. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 14.1-ci maddəsinə əsasən mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Məhkəmə kollegiyası iş üzrə toplanmış sübutların məcmusuna qiymət verərək hesab edir ki, birinci instansiya məhkəməsi iddiaçının iddiasını təmin etməklə iş üzrə düzgün nəticəyə gəlmişdir və qərarda göstərilmiş nəticələr işin hallarına uyğundur. Apellyasiya şikayətinin dəliləri formal mülahizələrdən ibarət olduğundan, onun təmin edilməsi və birinci instansiya məhkəməsinin qərarının ləğv edilməsi üçün əsaslar yoxdur. Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 68.2-ci maddəsinə əsasən məhkəmə qərarı yalnız məhkəmə icraatında tədqiq olunmuş və barələrində proses iştirakçılarının öz mülahizələrini bildirmək imkanına malik olduqları faktlar və sübutlarla əsaslandırılmalıdır Həmin Məcəllənin 87.6-cı maddəsinə əsasən, apelyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Birinci instansiya məhkəməsinin qərarı apelyasiya tələbi həddində dəyişdirilə bilər. Şərh olunanlara əsasən məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, cavabdehin apelyasiya şikayəti əsassız olduğundan təmin edilməməli, Bakı İnzibati Məhkəməsinin hazırki iş üzrə qəbul etdiyi 22 iyul 2022-ci il tarixli qərarı dəyişdirilmədən qüvvədə saxlanılmalıdır. Odur ki, məhkəmə kollegiyası Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 87, 89, 90 və 94-cü maddələrini rəhbər tutaraq, qərara aldı: Apelyasiya şikayəti təmin edilməsin. Bakı İnzibati Məhkəməsinin e-2-1(112)-4868/2022 saylı, 22 iyul 2022-ci il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərardan təqdim olunduğu gündən 30 (otuz) gün müddətində Bakı Apellyasiya Məhkəməsi vasitəsilə Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasına (Bakı şəhəri, Yusif Səfərov küçəsi 14, 1193-cü məhəllə) kassasiya şikayəti verilə bilər. Sədrlik edən: Mirzə Tağızadə Hakimlər: Baxışova Vüsalə Aytən Oruczadə