Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(103)-3951/2025 20.11.2025 BAKI APELLYASİYA MƏHKƏMƏSİ İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Açar sözlər: (vergi məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın mübahisələndirilməsi; səyyar vergi yoxlaması, vergi orqanı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tələblərinin pozulması və inzibati orqanın mülahizə sərbəstliyinin hədləri) Hakimlər İsmayılov Orxan Nadir oğlunun (sədrlik edən və məruzəçi), X4 və X1 ibarət tərkibdə, Dəmirova Nəcimə Arif qızının katibliyi, İddiaçının nümayəndəsi və vəkili Nümayəndə, Cavabdehin nümayəndəsi X2 iştirakları ilə, İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı İnzibati Məhkəməsinin 26 may 2025-ci il tarixli, e-2-1(112)-4325/2025 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş apellyasiya şikayətinə şifahi məhkəmə iclasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İşin halları xx.xx.2025-ci il tarixli “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi” haqqında qərardan görünür ki, iddiaçıya 2021-ci il üzrə 148.862,59 manat, 2022-ci il üzrə 800.689,18 manat, 2023-cü il üzrə 590.828,40 manat mənfəət vergisi; 2022-ci il üzrə 61.509,51 manat, 2023-cü il üzrə 38.203,56 manat əlavə dəyər vergisi üzrə vergi borcu hesablanmış, eləcə də ƏDV məbləğinin ödənilməsinə görə VM-nin 58.6-cı maddəsinə görə maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Birinci instansiya məhkəməsində icraat İddiaçı MMC cavabdeh İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2024-cü il tarixli 3-21-2-3/2-155791/2024 nömrəli qərarın ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. Sonradan iddia tələbinin həcmi artırılaraq 27 dekabr 2024-cü il tarixli qərarın da ləğv edilməsi xahiş edilmişdir. Bakı İnzibati Məhkəməsinin icraatında olmuş digər iş üzrə iddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək cavabdehin 08 oktyabr 2024-cü il tarixli qərarının ləğv edilməsini xahiş etmişdir. Bakı İnzibati Məhkəməsinin qərardadı ilə inzibati işlər üzrə icraatlar birləşdirilmişdir. Bakı İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2025-ci il tarixli qərardadı ilə iddia tələbi “vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2025-ci il tarixli **********192768 nömrəli qərarın ləğv edilməsi” formasında icraata qəbul edilmişdir. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, İddiaçı MMC-yə “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” xx.xx.2024-cü il tarixli 3-21-2-3/2- 155791/2024 nömrəli Qərara əsasən 2024-cü ilin iyul ayına Əlavə dəyər vergisi üzrə 42,935.16 manat əlavə vergi məbləği hesablanmışdır. Qeyd olunan qərarda hesablama ilə bağlı əsaslandırma kimi göstərilmişdir ki, “sair. **********794400 nömrəli uyğunsuzluq məktubuna əsasən hesablama aparılır”. xx.xx.2024-cü il tarixli 3-21-2-3/2-108042/2024 nömrəli uyğunsuzluq məktubunda qeyd edilmişdir ki, 2022-ci ilin noyabr ayı üzrə təqdim edilmiş ƏDV bəyannamələrində öz əksini tapmış EBCJ seriyalı 261342 nömrəli, EBCJ seriyalı 259270 nömrəli, EBCJ seriyalı 256901 nömrəli, EBCJ seriyalı 791020 nömrəli, EBCJ seriyalı 261578 nömrəli elektron qaimə fakturalar üzrə aparılmış əməliyyatlar riskli hesab olunduğundan əvəzləşdirməyə əsas vermir. İddiaçı hesab edir ki, həmin qərar əsassız olduğundan, ləğv edilməlidir. Cavabdeh vergi orqanı tərəfindən iddiaya dair təqdim edilmiş yazılı münasibətdə (etirazda) bildirilmişdir ki, səyyar vergi yoxlaması ilə 2021-ci, 2022-ci və 2023-cü illər üzrə mənfəət vergisi bəyannamələri əhatə edilmişdir. Yoxlama ilə əhatə olunan dövr ərzində vergi ödəyicisi sair ixtisaslaşdırılmış tikinti işləri və plastik qapıpəncərə istehsalı fəaliyyəti ilə məşğul olmuşdur. Vergi ödəyicisi səyyar vergi yoxlaması ilə əhatə edilən dövr ərzində lisenziyalı fəaliyyət növü ilə məşğul olmuşdur. Bununla əlaqədar, müəssisə Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyindən xx.xx.2020-ci il tarixli EL 323/2020 nömrəli, xx.xx.2021-ci il tarixli İN/L 477/2021 nömrəli, xx.xx.2023-cü il tarixli EL 397/2023 nömrəli və xx.xx.2024-cü il tarixli EL 144/2024 nömrəli lisenziyalar almışdır. Müəssisə tərəfindən 2021-ci, 2022-ci və 2023-cü illər üzrə vergi orqanına xərc sənədləri təqdim edilməmişdir. Vergi ödəyicisi tərəfindən 2021-ci, 2022-ci və 2023-cü illərin mənfəət vergisi bəyannamələri üzrə gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı malların maya dəyəri xərclərini və göstərilmiş iş və xidmətlərə görə istifadə edilmiş xammal və mal materialların dəyərini müəyyən etmək mümkün olmamışdır. Vergi ödəyicisi tərəfindən yoxlamaya Forma 2 sənədləri, müqavilələr, layihələr təqdim olunmamış, həmçinin gəlirlərin formalaşmasına səbəb olan və sifarişçilərə təqdim olunmuş bu sənədlər üzrə görülmüş işlərdə sərf olunmuş mal material hesabatı, hər fəaliyyət növü üzrə xərclərin tərkibi və digər zəruri sənədlər yoxlamaya təqdim edilməmiş, bu barədə xx.xx.2025-ci il tarixdə tərtib edilmiş “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi barədə” Protokolda öz əksini tapmış, nəticədə mənfəət vergisi Vergi Məcəlləsinin 67.14 və 83.9-cu maddəsinə və Nazirlər Kabinetinin 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq olunmuş "Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması qaydaları"na əsasən hesablanmışdır. Yoxlama ilə əhatə olunan dövr üzrə cəmiyyətin əldə etdiyi (yerinə yetirilmiş işlərə dair təqdim edilmiş elektron qaimə fakturalara əsasən) gəliri əsasında mənfəəti hesablanmışdır: Bununla əlaqədar, müəssisənin 2021-ci, 2022-ci və 2023-cü illər üzrə mənfəət vergisi gəlirə görə xərclərin müəyyən edilməsi metodu ilə 20 faiz rentabellik səviyyəsi tətbiq edilməklə hesablanmışdır. Cəmiyyət tərəfindən "xxxx" MMC-dən alınmış xx.xx.2021-ci il tarixli EBBF seriyalı 788913 nömrəli qaimə üzrə 12 300,00 manat əsas məbləğ bank hesabı vasitəsilə xx.xx.2021-ci il tarixdə ödənilsə də, 2 214,00 ƏDV məbləği depozit hesabı vasitəsilə xx.xx.2021-ci il tarixdə ödənildiyi üçün, "METAL ROOFİNG CENTER" MMC-dən alınmış xx.xx.2021-ci il tarixli EBBJ seriyalı 806341 nömrəli qaimə üzrə 6500,98 manat əsas məbləğ bank hesabı vasitəsilə xx.xx.2021- ci il tarixdə ödənilsə də, 1170,18 ƏDV məbləği depozit hesabı vasitəsilə xx.xx.2021-ci il tarixdə ödənildiyi üçün, "STAR PUBLİK TRANSPORT" MMC-dən alınmış xx.xx.2021-ci il tarixli EBBK seriyalı 361509 nömrəli qaimə üzrə 10595,00 manat əsas məbləğ bank hesabı vasitəsilə xx.xx.2021-ci il tarixdə ödənilsə də, 1907,1 ƏDV məbləği depozit hesabı vasitəsilə xx.xx.2021-ci il tarixdə ödənildiyi üçün, X3 alınmış xx.xx.2023-cü il tarixli EBDQ seriyalı 506314 nömrəli qaimə üzrə 6 193,59 manat əsas məbləğ bank hesabı vasitəsilə xx.xx.2023- cü il tarixdə ödənilsə də, 1 114,85 ƏDV məbləği depozit hesabı vasitəsilə xx.xx.2023-cü il tarixdə ödənildiyi üçün və "xxxx" MMCdən alınmış xx.xx.2023-cü il tarixli EBDQ seriyalı 871490 nömrəli qaimə üzrə 30 134,00 manat əsas məbləğ bank hesabı vasitəsilə xx.xx.2023-cü il tarixdə ödənilsə də, 5 424,12 ƏDV məbləği depozit hesabı vasitəsilə xx.xx.2023-cü il tarixdə ödənildiyi müəyyən edilmişdir. Birinci instansiya məhkəməsinin gəldiyi nəticə Bakı İnzibati Məhkəməsinin 26 may 2025-ci il tarixli, e-2-1(112)-4325/2025 nömrəli qərarı ilə (hakim O.X,Həsənov) iddia tələbi qismən təmin edilərək, cavabdeh İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsi tərəfindən qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2025-ci il tarixli, **********192768 saylı qərarının - mənfəət və ƏDV vergisi, o cümlədən həmin vergilərə münasibətdə tətbiq olunmuş maliyyə sanksiyaları hissəsində ləğv edilməsi, iddianın qalan hissədə təmin edilməməsi qərara alınmışdır. Cavabdeh inzibati orqan birinci instansiya məhkəməsinin qeyd edilən qərarından apellyasiya şikayəti verərək, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 26 may 2025-ci il tarixli e-2- 1(112)-4325/2025 nömrəli qərarının təmin edilən hissədə ləğv edilməsi və iddia tələbinin rədd edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. Apellyasiya şikayətinin dəlilləri Cavabdehin nümayəndəsi apellyasiya şikayətində ilk öncə işin hallarını sadalamış, daha sonra qeyd etmişdir ki, məhkəmə mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları araşdırmaq, eyni zamanda öz təşəbbüsü ilə digər zəruri sübutları toplamaq vəzifəsini ümumiyyətlə yerinə yetirməmiş, yalnız iddiaçının iddia ərizəsində qeyd etdiyi məqamları əsas götürməklə qərarın qəbul edilməsi ilə kifayətlənmiş, mübahisənin həllinə bilavasitə təsir edən yuxarıda qeyd olunan şəxslər tərəfindən idxal etmədiyi və almadığı malların iddiaçıya hansı formada satılması, iddiaçıya satılan malların çeşidində uyğunluğun olub-olmaması (misal üçün mütəxəssis cəlb etməklə) məsələlərini ümumiyyətlə araşdırmamışdır. Vergi ödəyicisi tərəfindən yoxlamaya Forma 2 sənədləri, müqavilələr, layihələr təqdim olunmamış, həmçinin gəlirlərin formalaşmasına səbəb olan və sifarişçilərə təqdim olunmuş bu sənədlər üzrə görülmüş işlərdə sərf olunmuş mal material hesabatı, hər fəaliyyət növü üzrə xərclərin tərkibi və digər zəruri sənədlər yoxlamaya təqdim edilməmiş, bu barədə xx.xx.2025-ci il tarixdə tərtib edilmiş “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi barədə” Protokolda öz əksini tapmış, nəticədə mənfəət vergisi Vergi Məcəlləsinin 67.14 və 83.9-cu maddəsinə və Nazirlər Kabinetinin 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq olunmuş "Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması qaydaları"na əsasən hesablanmışdır. Yoxlama ilə əhatə olunan dövr üzrə cəmiyyətin əldə etdiyi (yerinə yetirilmiş işlərə dair təqdim edilmiş elektron qaimə fakturalara əsasən) gəliri əsasında mənfəəti hesablanmışdır. Beləliklə, qanunveriliciyin müddəalarından göründüyü kimi, baxılan məsələ ilə bağlı vergilərin hesablanmasının hüquqi əsası ilk olaraq Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsi təşkil edir ki, həmin maddədə birbaşa olaraq vergi ödəyicisinə aid məlumatlardan istifadə edilməsi nəzərdə tutulmuşdur. Həmin məlumatlar əsasında vergi ödəyicisinin gəlirinin dəqiq müəyyən etmək mümkün olduğu halda, vergi orqanına 67.14-cü maddəyə əsasən mənfəət vergisini hesablamaq hüququ verilmişdir. Yuxarıda qeyd olunan maddələrin müddəaların təhlilinə görə vergi orqanı Məcəllənin 83.2ci maddəsi ilə ona verilmiş hüquqlar çərçivəsində maddədə göstərilən mənbələrin birinə və ya bir neçəsinə istinad edə bilər. Həmin maddədə hər hansı bir sərt ardıcıllıq müəyyən olunmamışdır, çünki maddədə istifadə edilən “hüququ vardır” ifadəsi belə bir seçimi vergi orqanının ixtiyarına vermişdir. Odur ki, məhkəmənin yuxarıda qeyd olunan dəlilləri qanuni deyildir. Məhkəmə qərarına əsasən, heç bir sənəd, təsdiqedici sənədin olmaması dəlilləri ilə iddiaçının iddia ərizəsində qeyd etdiyi vergi orqanında iddiaçıya dair baza məlumatları, alınmış mallara dair e-qaimələr, bank əməliyyatları və digər sənədlərin həmin dəlil üzrə təsdiqedici sənəd hesab edilməsini istisna edən hal cavabdeh tərəfindən sübut edilməmişdir. Bildirilir ki, məhkəmənin qeyd etdiyi sənədlər hər bir halda vergi orqanı tərəfindən uzaqdan əldə edilə bilən məlumatlardır.Lakin Forma 2 sənədləri, müqavilələr, layihələr təqdim olunmamış, həmçinin gəlirlərin formalaşmasına səbəb olan və sifarişçilərə təqdim olunmuş bu sənədlər üzrə görülmüş işlərdə sərf olunmuş mal material hesabatı, hər fəaliyyət növü üzrə xərclərin tərkibi və digər zəruri sənədlər vardır ki, istehsal fəaliyyəti ilə məşğul olan vergi ödəyicisinin xərclərinin müəyyən edilməsində mühüm rol oynayır və bu sənədlərə vergi orqanının məsafədən giriş imkanı mövcud deyil. Bu səbəbdən də, xx.xx.2024-cü il tarixli **********186001 nömrəli “Vergi yoxlamasının keçirilməsi üçün zəruri olan sənədlərin təqdim edilməsi haqqında” Tələbnamə göndərilmiş, xx.xx.2024-cü il tarixli, xx.xx.2024-cü il tarixli və xx.xx.2025-ci il tarixli “Sənədlərin qismən təqdim edilməsi barədə” Aktlar tərtib olunmuşdur. Aktlara əsasən, dövr üzrə əmək haqqı cədvəlləri və bank hesablarından çıxarışlar xx.xx.2024-cü il tarixli və xx.xx.2024-cü il tarixli məktublarla təqdim edilsə də, tələbnamədə qeyd edilən digər sənədlər təqdim edilməmişdir. Bundan başqa, vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan uçot-baza məlumatlarına, vergi ödəyicisinin bank hesablarının hərəkəti barədə hesabların yerləşdiyi banklardan alınmış rəsmi məlumatlara və vergi ödəyicisinə məxsus yeni nəsil nəzarət-kassa aparatları üzrə aparılmış əməliyyatlara dair məlumatlara əsasən müəyyən edilmişdir ki, müəssisə tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 159.1-ci, 166-cı və 175-ci maddələrinin tələbləri pozulmuşdur. Vergi ödəyicisi tərəfindən büdcəyə hesablanmalı ƏDV-nin azaldılmasının səbəbi ƏDV-yə 18% dərəcə ilə cəlb olunan əməliyyatlar üzrə ƏDV məbləğinin düzgün müəyyən olunmaması və düzgün əvəzləşdirilməmiş e-qaimələr ilə bağlıdır. Məhkəmə kollegiyasının işin faktiki hallarını bu şəkildə təhrif etməsi və qanunun müddəalarını bu şəkildə yanlış təfsir etməsi gəldiyi yanlış və əsaslı olmayan nəticənin əsaslandırılmasına xidmət etmişdir. Məhkəmə üzərinə düşən vəzifələri icra etməmiş, işin hallarını araşdırmamışdır. Qeyd olunmalıdır ki, məhkəmənin tərəflərin təqdim etdikləri dəlilləri, arqumentləri və sübutları düzgün şəkildə araşdırmaq öhdəliyi vardır. Məhkəmə işin mahiyyəti üzrə bütün arqumentləri detallı şəkildə dəqiq səbəblər təqdim edilməklə araşdırılmalıdır. Lakin məhkəmə mübahisənin düzgün həlli üçün zəruri olan xüsusatları nəzərə almamış, məhkəmə baxışı zamanı üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki hallar tam araşdırılmamış, iddia tələbi üzrə qanuni və əsaslı olmayan qərar qəbul edilmişdir. Bununla da İPM-nin 12.1-ci və 58.7-ci maddələrinin tələbləri pozulmuşdur. Apellyasiya şikayətinə etirazın dəlilləri İddiaçının nümayəndəsi və vəkili Nümayəndə apellyasiya şikayətinə qarşı etiraz verərək apellyasiya şikayətinin təmin edilməməsini və Bakı İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2025-ci il tarixli e-2-1(112)-4325/2025 nömrəli qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etmişdir. Etiraz onunla əsaslandırılmışdır ki, vergi orqanı yoxlama zamanı mənfəət vergisinə münasibətdə aşağıdakı səhvlərə yol vermişdir: Xərclərə dair elektron qaimə-fakturalar olduğu halda, cavabdeh xərcləri tanımaqdan imtina etmişdir; İddiaçı vergitutma məqsədləri üçün xərclərini qanunla müəyyən edilmiş qaydada rəsmiləşdirmişdir; Cavabdehin tələb etdiyi “digər sənədlər” xərclərə dair elektron qaimə- fakturaların qəbul edilməsindən imtinaya əsas ola bilməz; Cavabdeh iddiaçının gəlirlərini elektron qaimə-fakturalar əsasında hesabladığı halda, xərclərə münasibətdə elektron qaimə-fakturaları mötəbər sənəd qismində qəbul etməmişdir; Diskresion səlahiyyətlərini qanunla müəyyən edilmiş qaydada istifadə etməmişdir. Səyyar vergi yoxlaması aktından göründüyü kimi, cavabdeh vergi orqanı iddiaçı tərəfdən bəzi sənədlər (Forma 2 sənədləri, müqavilələr, layihələr təqdim olunmamış, həmçinin gəlirlərin formalaşmasına səbəb olan və sifarişçilərə təqdim olunmuş bu sənədlər üzrə görülmüş işlərdə sərf olunmuş mal material hesabatı, hər fəaliyyət növü üzrə xərclərin tərkibi və digər zəruri sənədlər) təqdim edilmədiyindən, ödənilməli olan mənfəət vergisini birbaşa şərti rentabellik norması əsasında hesablamışdır. Gəlirdən çıxılan xərclərinə dair təsdiqedici sənədlər (elektron qaimə-fakturalar) həm iddiaçıda, həm də vergi orqanının elektron baza məlumatlarında mövcuddur. Lakin cavabdeh “digər sənədlərin” olmaması əsası ilə həmin elektron qaimə- fakturalar ilə təsdiqini tapan xərcləri qəbul etməkdən imtina etmişdir. Göründüyü kimi, cavabdeh ilə iddiaçı arasında mübahisə predmeti xərclərin öz təsdiqini tapıb-tapmamısıdır. Bəs vergi ödəyicisi xərclərini nə ilə təsdiq etməli idi? Vergi Məcəlləsinin 108.1-ci maddəsinə əsasən gəlirdən çıxılan xərclər qanunla müəyyən edilmiş qaydada rəsmiləşdirilməlidir. Qanunla müəyyən edilmiş qaydada rəsmiləşdirilməyən xərclərin gəlirdən çıxılmasına yol verilmir. Həmin Məcəllənin 130.1-ci maddəsinə əsasən gəlirlərin və xərclərin uçotunu hüquqi və fiziki şəxslər Azərbaycan Respublikasının müvafiq qanunvericiliyinə uyğun olaraq aparırlar. Vergitutma məqsədləri üçün gəlirlər və xərclər bu Məcəlləyə əsasən müəyyən edilir. Həmin Məcəllənin 58.8.2-ci maddəsinə əsasən malların alışını və ya mədaxilini təsdiq edən bu Məcəllənin 58.8-ci maddəsində nəzərdə tutulan sənədlər olmadıqda vergi ödəyicisinə maliyyə sanksiyası tətbiq edilir. Həmin Məcəllənin 58.8-ci maddəsinə əsasən isə malların alışını və ya mədaxilini təsdiq edən sənədlər elektron qaimə-faktura, əvvəlcədən sifariş edilmədən təqdim edilən mallar üzrə malların təhvil-qəbul aktı, idxal gömrük bəyannaməsi və bu bəyannamə ilə bağlı hesab-faktura (invoys), elektron alış aktları, elektron qaiməfaktura təqdim edilənədək komissiyaya, emala və saxlamaya (məsuliyyətli mühafizəyə) götürülmüş mallara görə təhvil-qəbul aktı və qaytarılmış mallara dair malların qaytarılması aktı hesab edilir. Sadalananlara əsasən vergi ödəyicisi gəlir və xərclərinin uçotunu Vergi Məcəlləsi ilə müəyyən edilmiş qaydada həyata keçirməlidir ki, həmin Məcəllənin 58.8-ci maddəsində alınan və ya mədaxil edilən malların (xidmətlərin) hansı qaydada rəsmiləşdirilməsi öz təsdiqini tapmışdır. Göründüyü kimi, hazırki iş üzrə iddiaçı aldığı malları və xidmətləri qanunla müəyyən edilmiş qaydada elektron qaimə-fakturalar ilə rəsmiləşdirmişdir. Vergitutma məqsədləri üçün gəlir və xərclərin uçotuna dair qanunvericilikdə cavabdehin tələb etdiyi sənədlərə dair hər hansı imperativ norma mövcud deyil. Bəs vergi orqanı “digər sənədlərin” olmadığını əsas gətirərək elektron qaiməfakturaları qəbul etməkdən imtina edə bilərdi? “İnzibati icraat haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun: 19.1-ci maddəsinə əsasən, inzibati icraat zamanı işin faktiki halları ilə bağlı təqdim edilən sənədlər və sübutlar, onların həqiqətə uyğun olmadığı sübuta yetirilmədiyi hallarda mötəbər hesab olunur. Həmçinin, fiziki və ya hüquqi şəxslərdən bu sənədlərin mötəbərliyini təsdiq edən əlavə sənədlərin tələb olunması qadağandır. 19.2-ci maddəsinə əsasən isə, təqdim olunmuş sənədlərin mötəbərliyinə əsaslı şübhələr olduğu halda, inzibati orqan özü və öz hesabına bu sənədlərin mötəbərliyini müəyyən etmək üçün tədbirlər görməlidir. Cavabdeh vergi orqanı iddiaçının xərclərini təsdiq edən elektron qaimə-fakturaların mötəbərliyi ilə bağlı hər hansı araşdırma aparmamışdır. Məsələn, eqaiməni göndərən digər vergi ödəyicilərindən bununla bağlı hər hansı sənəd tələb etməmiş və ya izahat almamışdır. Halbuki, VM-nin 36.3-cü maddəsinə əsasən vergi yoxlaması keçirildikdə, vergi orqanının vergi ödəyicisinin üçüncü şəxslərlə əlaqədar fəaliyyəti barədə vergi yoxlamasının predmetinə aid olan məlumat alması üçün sənədlərlə təsdiq edilmiş zərurət yarandığı halda, vergi orqanı həmin şəxslərdən yoxlanılan vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə aid olan sənədlər ala bilər. Bu hərəkətlər üçün vergi orqanının əsaslandırılmış qərarı olmalıdır. Göründüyü kimi, cavabdeh vergi orqanı təqdim olunmuş elektron qaiməfakturaların həqiqətə uyğun olmadığına dair heç bir sübut təqdim etmədən onları qəbuldan imtina etmişdir. Bu isə yuxarıda qeyd olunan qanunvericilik normalarının tələblərinə ziddir və vergi ödəyicisinin hüquqlarının pozulması ilə nəticələnmişdir. Digər yandan, səyyar vergi yoxlaması aktından göründüyü kimi, vergi orqanı iddiaçının gəlirlərini elektron qaiməfakturalar və onlayn nəzarət-kassa aparatları (NKA) üzrə məlumatlar əsasında müəyyən etdiyi halda, xərcləri müəyyən edərkən eyni növ sənədləri — elektron qaimə-fakturaları nəzərə almamışdır ki, bu da hüquqi ardıcıllıq və bərabərlik prinsiplərinin pozulması deməkdir. Diskresion səlahiyyətlərin icrası ilə bağlı yol verilən səhv: Cavabdeh vergi orqanı mənfəət vergisinin hesablanması məqsədilə şərti rentabellik institutunu birbaşa tətbiq etdiyi halda, diskresion səlahiyyətlərindən nəyə görə məhz bu qaydada istifadə etdiyini açıqlamamışdır. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi vergi orqanına səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ verir ki, həmin müddəada bu qaydada hesablamanın bir neçə üsulu təsbit edilmişdir (müxtəlif əlaqəli məlumatlardan istifadə (VM-nin 67.1.1-67.1.9- cü maddələri; analoji vergi ödəyicisininməlumatlarından istifadə). Eyni zamanda, Məcəllənin 67.14-cü maddəsinə əsasən bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən şərti rentabellik norması tətbiq edilməklə hesablanır. Bundan başqa, iddiaçının xərclərini müəyyən etmək üçün əlaqəli məlumatlar (elektron qaimə-fakturalar) mövcud olduğu halda, vergi orqanı mütənasiblik prinsipinin tələblərinə əməl etmədən, iddiaçı üçün əlverişli olan halı yox, ən ağır və zərərli olan üsulu şərti rentabellik normasını tətbiq etmişdir ki, bu da inzibati orqanın nail olmaq istədiyi legitim məqsədə çatmaq üçün yararlı, zəruri və proporsional olmamışdır. Halbuki, “İnzibati icraat haqqında” AR Qanununun 17-cı maddəsində təsbit edilmiş inzibati icraatda mütənasiblik prinsipi (proportionality principle) o deməkdir ki, inzibati orqanların gördüyü tədbirlər məqsədə çatmaq üçün zəruri və adekvat olmalıdır — yəni tədbir məqsədlə uyğun və ölçülü olmalıdır. Başqa sözlə desək, bu prinsipə görə, inzibati orqan qanuni məqsəd güdməli (ictimai maraq, təhlükəsizlik, nizam-intizam və s.), bu məqsədə çatmaq üçün ən az zərərli vasitəni seçməli və görülən tədbir şəxsin hüquq və azadlıqlarına həddindən artıq müdaxilə etməməlidir. Nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi ilə müəyyən olunan imkanlardan istifadə edərkən, iddiaçı üçün əlverişli halları nəzərə almalı və verginin düzgün hesablanmasını təmin etməlidir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 36.2-ci maddəsinə əsasən vergi yoxlamaları keçirildikdə, vergi orqanları və onların vəzifəli şəxsləri düzgün qərar qəbul edilməsi üçün əhəmiyyətli olan bütün halları, o cümlədən vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmalıdırlar. Əlavə dəyər vergisi üzrə hesablamaya münasibətdə: "xxxx" MMC, "xxxx" MMC və “SERPANOD 2006” MMC ilə aparılan əməliyyatlar vergi orqanı tərəfindən riskli əməliyyat hesab olunduğundan, ümumilikdə 78,314.94 manat ƏDV 2022-ci ilin noyabr ayı və 2023-cü ilin sentyabr ayı üzrə əvəzləşdirmədən çıxarılmışdır. Halbuki, həmin müəssisələr əməliyyat aparılan tarixlərdə riskli vergi ödəyicisi siyahısında olmamış və cavabdeh əməliyyatın əmtəəsiz olmasına dair hər hansı mötəbər sübut təqdim edə bilməmişdir. Kassasiya instansiyası məhkəməsinin analoji faktlara əsaslanan oxşar işlər üzrə qəbul etdiyi bir çox qərarlarda formalaşmış məhkəmə təcrübəsi ondan ibarətdir ki, iddiaçının mal aldığı şəxslərin alışında həmin malların rəsmi şəkildə görünməməsi əməliyyatın əmtəəsiz hesab olunması üçün yetərli əsas qismində çıxış edə bilməz. Bununla bağlı faktiki olaraq mal (iş, xidmət) təqdim olunmadan əməliyyat aparıldığını cavabdeh müvafiq nəzarət tədbirləri vasitəsi ilə sübuta yetirməlidir. Həmçinin, cavabdeh əməliyyatı əmtəəsiz hesab edirsə, onda həmin şəxsin gəlirlərini də nəzərə almamalı idi. Bundan başqa, iddiaçının mal aldığı şəxsin də gəlirləri azaldılmalı idi. Lakin cavabdeh əməliyyatı əmtəəsiz hesab etməsinə rəğmən, iddiaçının və iddiaçıya mal satan şəxsin gəlirini qəbul etmişdir və onun bu davranışı əməliyyatın əmtəəsiz hesab olunması ilə bağlı yanaşmaya uyğun deyildir. Başqa sözlə, gəlir qəbul olunursa, onun əldə olunmasında iştirak edən xərcin mövcudluğu da qəbul edilməlidir (Bununla bağlı bax: Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının xx.xx.2023-cü il tarixli 2-1(102)-2208/2023 nömrəli, xx.xx.2024-cü il tarixli 2-1(102)- 10/2024 nömrəli, xx.xx.2024-cü il tarixli 2-1(102)-480/2024 nömrəli, xx.xx.2024-cü il tarixli 2-1(102)-92/2024 nömrəli, xx.xx.2024-cü il tarixli 2-1(102)-943/2024 nömrəli qərarları). Beləliklə, 78,314.94 manat ƏDV-nin hesablanması hissəsində cavabdeh haqlı olmamışdır. Tərəflərin izahatları, prosessual məsələlər Apellyasiya məhkəməsində cavabdehin nümayəndəsi apellyasiya şikayətini müdafiə edərək təmin edilməsini, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 26 may 2025-ci il tarixli e-2-1(112)- 4325/2025 nömrəli qərarının təmin edilən hissədə ləğv edilməsi və iddia tələbinin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. Apellyasiya məhkəməsində iddiaçının nümayəndəsi və vəkili apellyasiya şikayətinə etiraz edərək, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 26 may 2025-ci il tarixli e-2-1(112)-4325/2025 nömrəli qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etmişdir. Tətbiq edilən hüquq Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin: -3.2. Vergilər iqtisadi cəhətdən əsaslandırılmalıdır. -3.7. Azərbaycan Respublikasının vergiləri yalnız bu Məcəllə ilə müəyyən edilir, onların dəyişdirilməsi və ya ləğv edilməsi bu Məcəlləyə dəyişiklik edilməsi ilə həyata keçirilir. -3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. -3.11. Vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir. -12.3. Vergitutma obyekti gəlir, mənfəət, əmlak, torpaq, faydalı qazıntılar, təqdim edilmiş malların (işin, xidmətin) dəyəri, ticarət əlavəsi və ya bu Məcəllə ilə müəyyənləşdirilən digər vergitutma obyektləridir. -13.2.81-ci maddəsinə əsasən əmtəəsiz əməliyyat – vergi nəzarəti tədbiri zamanı aşkarlanan, başqa əməliyyatı pərdələmək məqsədilə aparılan və faktiki olaraq mallar, işlər və xidmətlər təqdim edilmədən mənfəət əldə etmək məqsədilə rəsmiləşdirilən əməliyyatlar hesab edilir. -13.2.82-ci maddəsinə əsasən riskli vergi ödəyicisi – müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqanın (qurumun) təsdiq etdiyi meyarlara cavab verən, o cümlədən əmtəəsiz və (və ya) riskli əməliyyatlar aparan şəxsdir. Vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicisi olması, habelə riskli vergi ödəyiciləri siyahısından çıxarılması barədə qərar müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi orqan (qurum) tərəfindən qəbul edilir. -14.1. Bazar qiyməti malın (işin, xidmətin) tələblə təklifin qarşılıqlı təsiri nəticəsində təşəkkül tapan qiyməti deməkdir. -14.3. Bu Məcəllənin 14-1.2-ci maddəsində nəzərdə tutulan şəxslər arasında həyata keçirilən əməliyyatlar istisna olmaqla, bazar qiyməti nəzərə alınmaqla vergilərin hesablanması aşağıdakı hallarda həyata keçirilə bilər: 14.3.6. (01 yanvar 2024-cü il tarixədək qüvvədə olan redaksiya) vergi ödəyicisi tərəfindən vergi nəzarəti tədbiri zamanı malların (işlərin, xidmətlərin) təqdim edilməsinə (alınmasına) dair sənədlər təqdim edilmədikdə (mövcud olmadıqda). -14.4. Bazar qiyməti mal (iş, xidmət) satılan anadək, lakin malın (işin, xidmətin) təqdim edildiyi andan çoxu 30 gün keçənədək (əvvəl və ya sonra) ən yaxın tarixdə eyni (analoji) mal (iş, xidmət) üçün müvafiq əməliyyatlar zamanı təşəkkül tapan qiymətlərə əsasən müəyyənləşdirilir. -16.1 və 16.1.1. Qanunla müəyyən edilmiş vergiləri, habelə bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada hesablanmış faizləri, tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyalarını və digər məcburi ödənişləri ödəmək vergi ödəyicisinin vəzifəsidir. -23.1.1. bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş hallarda və qaydada kameral və səyyar vergi yoxlamalarını, operativ vergi nəzarətini keçirmək vergi orqanının hüququdur. - 24.1.1 və 24.1.2. Vergi orqanları vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etməyə; vergi qanunvericiliyinə tam və dəqiq riayət etməyə; vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə borcludur. -36.1. Vergi orqanları tərəfindən keçirilən yoxlamalar kameral və ya səyyar ola bilər. -36.2. Vergi yoxlamaları keçirildikdə, vergi orqanları və onların vəzifəli şəxsləri düzgün qərar qəbul edilməsi üçün əhəmiyyətli olan bütün halları, o cümlədən vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmalıdırlar. 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər. Növbəti səyyar vergi yoxlaması keçirildikdə, vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinə vergi yoxlamasının başlanmasından azı 15 gün əvvəl yazılı bildiriş göndərilir. 38.2. vergi ödəyicisinə göndərilən bildirişdə vergi yoxlamasının əsası və tarixi, habelə vergi ödəyicisinin və vergi orqanlarının hüquq və vəzifələri göstərilməlidir. Növbəti səyyar vergi yoxlaması təqvim ili ərzində bir dəfədən çox olmayaraq keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması 30 gündən artıq davam edə bilməz. Müstəsna hallarda, yuxarı vergi orqanının qərarına müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti 90 günə qədər artırıla bilər. Aşağıda göstərilən hallarda yuxarı vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə aktın tərtibi müddəti 30 gündən çox olmayan müddətə uzadıla bilər: nümunə kimi götürülən əşyaların tədqiqi, səyyar vergi yoxlaması zamanı ekspertizanın keçirilməsi və ya mütəxəssis tərəfindən rəy verilmə üçün müxtəlif bilik sahələrindən istifadə etməklə aparıldıqda, səyyar vergi yoxlaması ilə əlaqədar vergi orqanları tərəfindən göndərilən sorğulara cavabların alınma müddətləri cavab göndərən şəxslər tərəfindən pozulduqda. Səyyar vergi yoxlaması iş günü və vergi ödəyicisinin iş vaxtı ərzində keçirilir. Maddə 38.7. Yoxlama barədə qərar qəbul etmiş vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən növbəti və ya növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması aşağıda göstərilən hallarda və müddətlərdə, lakin 9 aydan çox olmamaqla dayandırılır (təxirə salınır): ... 38.7.3. vergi orqanının təşəbbüsü ilə mütəxəssis dəvət edildikdə və ya ekspertiza keçirildikdə - mütəxəssisin və ya ekspertin rəyi yoxlamaya təqdim edilənədək; 39.1. Səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə vergi orqanlarının səlahiyyətli vəzifəli şəxsləri tərəfindən müəyyən edilmiş formada vergi yoxlaması aktı tərtib edilir və həmin şəxslər və yoxlanılan vergi ödəyicisinin rəhbəri (onu əvəz edən şəxs) və ya fərdi sahibkar tərəfindən imzalanır. Vergi ödəyicisi yoxlama aktında öz qeydlərini edə bilər, aktı imzalamaqdan imtina edə bilər və bu barədə həmin aktda müvafiq qeyd aparılır. -Maddə 53.3. Bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada və ya məhkəmənin qanuni qüvvəyə minmiş qərarı ilə təqsiri təsdiq edilməyənədək hər bir vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında təqsirsiz hesab edilir. Vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur. -Maddə 67. Vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydaları 67.1. Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin alınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyrimaddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfindən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.7. vergi ödəyicisinin bank və digər ödəniş hesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar, o cümlədən vergi orqanı tərəfindən həyata keçirilən vergi nəzarəti tədbirləri zamanı əldə edilmiş vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada rəsmiləşdirilməyən əməliyyatlar üzrə məlumatlar. 67.2. Vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin (mənfəət və gəlir vergisi istisna olmaqla) əlaqəli məlumatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda göstərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: 67.2.1. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı; 67.2.2. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi; 67.2.3. fəaliyyət göstərilən ərazi. 67.3-1. Vergi ödəyicisi tərəfindən vergiyə cəlb edilən gəlirlər rəsmiləşdirilmədikdə, lakin gəlirdən çıxılan xərclərə dair əlaqəli məlumatlar mövcud olduqda vergi tutulan mənfəət (gəlir) 50 faiz həcmində rentabellik nəzərə alınmaqla hesablanır. 67.4. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır. 67.14. Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır. 67.15. Vergi orqanı tərəfindən keçirilən vergi nəzarəti zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında (mühasibat uçotu və ilkin uçot sənədlərində) göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edildikdə vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə, səyyar vergi yoxlaması zamanı isə yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat dövrü üzrə hesablanır. Bu maddənin məqsədləri üçün təqdim edilən mallar bir əqd və ya müqavilə üzrə təqdim edilmiş hesab edilir. -Maddə 83.9. Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda, həmin mənfəət (gəlir) müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən müəyyən edilmiş qaydalar əsasında hesablanır. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 01 mart tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”: 6.1. Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda vergi orqanı şərti rentabellik norması əsasında onun mənfəətini (gəlirini) müəyyən edir. 6.1.3. Vergi ödəyicisinin mənfəəti şərti üsulla müəyyən edilərkən şərti rentabellik norması (R) 20 faiz səviyyəsində götürülür. İnzibati Prosessual Məcəllə: Maddə 85.1. Şikayət məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 30 gün, məhkəmə qərardadının isə elan olunduğu gündən 10 gün müddətində inzibati məhkəmə vasitəsilə verilir. Maddə 87.5. Şikayətlə bağlı qərar apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən şifahi məhkəmə baxışı qaydasında qəbul edilir. Maddə 87.6. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Birinci instansiya məhkəməsinin qərarı apellyasiya tələbi həddində dəyişdirilə bilər. Maddə 87.7. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi, bir qayda olaraq, mübahisə ilə bağlı işə mahiyyəti üzrə baxaraq həll edir. Məhkəmə icraatının davam etdirilməsinin zəruri olduğu aşağıdakı müstəsna hallarda apellyasiya instansiyası məhkəməsi, barəsində şikayət verilmiş məhkəmə qərarını ləğv edərək işi müvafiq inzibati məhkəməyə göndərə bilər: inzibati məhkəmədə icraat zamanı yol verilmiş ciddi prosessual pozuntular səbəbindən əhəmiyyətli sayda və ya geniş həcmdə sübutların araşdırılması tələb olunduqda; inzibati məhkəmə tərəfindən mahiyyəti üzrə qərar qəbul edilmədikdə. Maddə 87.8. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qərarını əsaslandırmağa borcludur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxladıqda, həmin qərardakı əsaslara istinad edə bilər. Lakin hər bir halda apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirilməlidir. Maddə 87.9. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin şikayətlə bağlı hüquqi mövqeyi birinci instansiya məhkəmələri üçün məcburidir. Maddə 89. Bu Məcəllənin 94.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş müddətdə şikayətin verilmədiyi və ya inzibati məhkəmə icraatının iştirakçıları tərəfindən şikayətin geri götürüldüyü hallarda, məhkəmə qərarı onun təqdim olunduğu gündən 30 gün, məhkəmə qərardadı isə 10 gün keçdikdən sonra qanuni qüvvəyə minir. Şikayətin geri götürülməsi haqqında bəyanat yazılı şəkildə məhkəməyə təqdim olunmalıdır. Apellyasiya instansiyasi məhkəməsinin mövqeyi Məhkəmə kollegiyası iş materiallarını və apellyasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, apellyasiya şikayəti qismən təmin edilməlidir. İlk növbədə qeyd etmək lazımdır ki, iddiaçının hüquqi marağı Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin “vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2025-ci il tarixli **********192768 nömrəli qərarın ləğv edilməsinə nail olmaqdan ibarətdir. Birinci instansiya məhkəməsi gəldiyi nəticəni aşağıdakı kimi əsaslandırmışdır:
1. Mübahisələndirilən qərardan göründüyü kimi, əlavə dəyər vergisi üzrə əlavə borc məbləğinin hesablanmasına əsas olmuş hal riskli vergi ödəyicisi hesab edilmiş şəxslərlə iddiaçının əməliyyatlarının mövcudluğu ilə əlaqədardır. Belə ki, vergi orqanı hesab edir ki, həmin şəxslərdən əldə edilmiş elektron qaimə-fakturalar üzrə aparılan əməliyyatlar riskli hesab edildiyindən əvəzləşdirməyə əsas vermir. İşin faktiki halları nəzərə alınmaqla məhkəmə qeyd edir ki, Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin müvafiq qərarına əsasən iddiaçının əməliyyat apardığı hüquqi şəxslər ("xxxx" MMC, "xxxx" MMC və “Serpanod 2006” MMC) riskli vergi ödəyicisi hesab olunmuş və riskli vergi ödəyiciləri siyahısına daxil edilmişdir. Göründüyü kimi, həmin şəxslərin riskli vergi ödəyicisi olması barədə qərarların mübahisələndirildiyi müəyyən edilmir. Həmin şəxslər hal-hazırda riskli vergi ödəyicisi hesab olunsalar da, iddiaçı ilə onların arasında müqavilə münasibətləri yarandığı, əməliyyatların aparıldığı, elektron qaimə fakturaların tərtib edildiyi 2022-2023-cü il tarixi üzrə dövrdə həmin şəxslər riskli vergi ödəyiciləri olmamış, həmin şəxslər 2024-cü il tarixli qərarlar əsasında riskli vergi ödəyicisi hesab edilmişdir. Məhkəmə qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, iddiaçı riskli vergi ödəyicisi qrupunda olan şəxslə də mülki hüquq münasibətlərinə daxilı ola bilər, bu zaman əməliyyatın real olması əməliyyat aparılan tərəflərdən birinin riskli vergi ödəyicisi olması səbəbindən istisna edilə bilməz. Bunun üçün əməliyyatların faktiki olaraq əmtəəsiz və ya riskli olduğu cavabdeh tərəfindən sübuta yetirilməlidir ki, cavabdeh həmin halı sübut edə bildiyi müəyyən edilmir. Göründüyü kimi, mübahisələndirilən qərarların ƏDV ilə bağlı olan hissəsi əsassız olduğundan həmin hissədə qərar ləğv olunmalıdır.
2. Vergi məbləğinin hesablanmasının əksər hissəsi mənfəət vergisi ilə əlaqədar olmuşdur ki, həmin hesablama üzrə mübahisə şərti rentabellik normasının tətbiq edilməli olub-olmaması ilə əlaqədardır. Mübahisləndirilən qərarda göstərilir ki, yoxlama ilə əhatə olunan dövr üzrə vergi orqanına heç bir sənəd təqdim edilmədiyi üçün vergi ödəyicisinin gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı malların maya dəyərini müəyyən etmək mümkün olmamışdır. Bununla bağlı hər hansı təsdiqedici sənəd təqdim edilməmişdir və şərti rentabellik səviyyəsi 20 faiz götürülərək müəssisənin mənfəəti hesablanmışdır. Məhkəmə qeyd edir ki, heç bir sənəd, təsdiqedici sənədin olmaması dəlilləri ilə iddiaçının iddia ərizəsində qeyd etdiyi vergi orqanında iddiaçıya dair baza məlumatları, alınmış mallara dair eqaimələr, bank əməliyyatları və digər sənədlərin həmin dəlil üzrə təsdiqedici sənəd hesab edilməsini istisna edən hal cavabdeh tərəfindən sübut edilməmişdir.
3. Vergi orqanları tərəfindən tətbiq edilən maliyyə sanksiyası vergi ödəyiciləri barəsində tətbiq edilən məsuliyyət tədbirlərindən biri kimi çıxış edir. Vergi hüquq pozuntusuna yol verildiyi müəyyən edildikdə tətbiq edilən bu tədbir öz mahiyyətinə görə vergi qanunvericiliyinin pozulması zamanı tətbiq edilən digər məsuliyyət tədbirləri ilə eyni hüquqi təbiətə malikdir. Hazırki işin faktiki hallarından da göründüyü kimi, mübahisələndirilən qərar mənfəət və ƏDV hissələrində əsassız olduğundan, həmin vergilərə münasibətdə maliyyə sanksiyasının tətbiqindən də söhbət gedə bilməz. Odur ki, qərar həmin vergilərə münasibətdə hesablanmış maliyyə sanksiyası hissəsində də ləğv edilməlidir. Cavabdeh tərəfindən verilən apellyasiya şikayətinin əsas dəlili ondan ibarətdir ki, vergi ödəyicisi tərəfindən yoxlamaya Forma 2 sənədləri, müqavilələr, layihələr təqdim olunmamış, həmçinin gəlirlərin formalaşmasına səbəb olan və sifarişçilərə təqdim olunmuş bu sənədlər üzrə görülmüş işlərdə sərf olunmuş mal material hesabatı, hər fəaliyyət növü üzrə xərclərin tərkibi və digər zəruri sənədlər yoxlamaya təqdim edilməmiş, bu barədə xx.xx.2025-ci il tarixdə tərtib edilmiş “Sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi barədə” Protokolda öz əksini tapmış, nəticədə mənfəət vergisi Vergi Məcəlləsinin 67.14 və 83.9-cu maddəsinə və Nazirlər Kabinetinin 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq olunmuş "Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması qaydaları"na əsasən hesablanmışdır. Yoxlama ilə əhatə olunan dövr üzrə cəmiyyətin əldə etdiyi (yerinə yetirilmiş işlərə dair təqdim edilmiş elektron qaimə fakturalara əsasən) gəliri əsasında mənfəəti hesablanmışdır. Beləliklə, qanunveriliciyin müddəalarından göründüyü kimi, baxılan məsələ ilə bağlı vergilərin hesablanmasının hüquqi əsası ilk olaraq Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsi təşkil edir ki, həmin maddədə birbaşa olaraq vergi ödəyicisinə aid məlumatlardan istifadə edilməsi nəzərdə tutulmuşdur. Həmin məlumatlar əsasında vergi ödəyicisinin gəlirinin dəqiq müəyyən etmək mümkün olduğu halda, vergi orqanına 67.14-cü maddəyə əsasən mənfəət vergisini hesablamaq hüququ verilmişdir. Yuxarıda qeyd olunan maddələrin müddəaların təhlilinə görə vergi orqanı Məcəllənin 83.2-ci maddəsi ilə ona verilmiş hüquqlar çərçivəsində maddədə göstərilən mənbələrin birinə və ya bir neçəsinə istinad edə bilər. Həmin maddədə hər hansı bir sərt ardıcıllıq müəyyən olunmamışdır, çünki maddədə istifadə edilən “hüququ vardır” ifadəsi belə bir seçimi vergi orqanının ixtiyarına vermişdir. Odur ki, məhkəmənin yuxarıda qeyd olunan dəlilləri qanuni deyildir. Məhkəmə qərarına əsasən, heç bir sənəd, təsdiqedici sənədin olmaması dəlilləri ilə iddiaçının iddia ərizəsində qeyd etdiyi vergi orqanında iddiaçıya dair baza məlumatları, alınmış mallara dair e-qaimələr, bank əməliyyatları və digər sənədlərin həmin dəlil üzrə təsdiqedici sənəd hesab edilməsini istisna edən hal cavabdeh tərəfindən sübut edilməmişdir. Bildirilir ki, məhkəmənin qeyd etdiyi sənədlər hər bir halda vergi orqanı tərəfindən uzaqdan əldə edilə bilən məlumatlardır. Lakin Forma 2 sənədləri, müqavilələr, layihələr təqdim olunmamış, həmçinin gəlirlərin formalaşmasına səbəb olan və sifarişçilərə təqdim olunmuş bu sənədlər üzrə görülmüş işlərdə sərf olunmuş mal material hesabatı, hər fəaliyyət növü üzrə xərclərin tərkibi və digər zəruri sənədlər vardır ki, istehsal fəaliyyəti ilə məşğul olan vergi ödəyicisinin xərclərinin müəyyən edilməsində mühüm rol oynayır və bu sənədlərə vergi orqanının məsafədən giriş imkanı mövcud deyil. Bu səbəbdən də, xx.xx.2024-cü il tarixli **********186001 nömrəli “Vergi yoxlamasının keçirilməsi üçün zəruri olan sənədlərin təqdim edilməsi haqqında” Tələbnamə göndərilmiş, xx.xx.2024-cü il tarixli, xx.xx.2024-cü il tarixli və xx.xx.2025-ci il tarixli “Sənədlərin qismən təqdim edilməsi barədə” Aktlar tərtib olunmuşdur. Aktlara əsasən, dövr üzrə əmək haqqı cədvəlləri və bank hesablarından çıxarışlar xx.xx.2024-cü il tarixli və xx.xx.2024-cü il tarixli məktublarla təqdim edilsə də, tələbnamədə qeyd edilən digər sənədlər təqdim edilməmişdir. Vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan uçot-baza məlumatlarına, vergi ödəyicisinin bank hesablarının hərəkəti barədə hesabların yerləşdiyi banklardan alınmış rəsmi məlumatlara və vergi ödəyicisinə məxsus yeni nəsil nəzarət-kassa aparatları üzrə aparılmış əməliyyatlara dair məlumatlara əsasən müəyyən edilmişdir ki, müəssisə tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 159.1-ci, 166-cı və 175-ci maddələrinin tələbləri pozulmuşdur. Vergi ödəyicisi tərəfindən büdcəyə hesablanmalı ƏDV-nin azaldılmasının səbəbi ƏDV-yə 18% dərəcə ilə cəlb olunan əməliyyatlar üzrə ƏDV məbləğinin düzgün müəyyən olunmaması və düzgün əvəzləşdirilməmiş e-qaimələr ilə bağlıdır. Məhkəmə tərkibi apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibətdə aşağıdakıları qeyd edir. İlk növbədə qeyd olunmalıdır ki, mübahisələndirilən qərarla iddiaçıya: - Mənfəət vergisi üzrə 2021-ci ilə 148,862.59 manat, 2022-ci ilə 800,689.18 manat, 2023-ci ilə 590,828.40 manat, ümumilikdə isə 1,540,380.17 manat əlavə vergi məbləği hesablanmış və VM-nin 58.1-ci maddəsinə əsasən 770,190.09 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. - Əlavə dəyər vergisi üzrə 2022-ci ilə 44,845.66 manat, 2023-cü ilə 38,203.56 manat, ümumilikdə isə 83,049.22 manat azalma, 2021-ci il üzrə 138.66 manat artıq hesablama müəyyən edilmiş və yekunda 82,910.56 manat əlavə vergi məbləği hesablanmışdır. Eyni zamanda, VM-in 58.1-ci maddəsinə əsasən 49,856.54 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. - ƏDV məbləğinin gec ödənilməsinə görə 2021-ci ilə 2,654.64 manat, 2022-ci ilə 3,269.49 manat, ümumilikdə 5,924.13 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir.
Mübahisələndirilən qərarla hesablanmış mənfəət vergisi üzrə hüquqi dəyərləndirmə Mübahisələndirilən qərardan müəyyən olunur ki, iddiaçı tərəfindən 2021-2023-cü illər üzrə xərc sənədləri yoxlamaya təqdim edilmədiyindən, cavabdeh malların maya dəyəri xərclərini, eyni zamanda istifadə edilmiş xammal və mal materialların dəyərini müəyyən etməyin mümkünsüz olması qənaətinə gəlmişdir. Başqa sözlə, vergi ödəyicisi tərəfindən yoxlamaya Forma 2 sənədləri, müqavilələr, layihələr təqdim olunmamış, həmçinin gəlirlərin formalaşmasına səbəb olan və sifarişçilərə təqdim olunmuş bu sənədlər üzrə görülmüş işlərdə sərf olunmuş mal material hesabatı, hər fəaliyyət növü üzrə xərclərin tərkibi və digər zəruri sənədlər yoxlamaya təqdim edilməmişdir. Nəticə etibarı ilə cavabdeh tərəfindən mənfəət vergisi VM-in 67.14 və 83.9-cu maddəsinə və Nazirlər Kabinetinin 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq olunmuş şərti rentabellik normasına əsasən hesablanmışdır. İlk növbədə qeyd olunmalıdır ki, kassasiya instansiyası məhkəməsinin analoji faktlara əsaslanan oxşar işlər üzrə qəbul etdiyi bir çox qərarlarda formalaşmış məhkəmə təcrübəsi ondan ibarətdir ki, “Vergi Məcəlləsinin tələblərinə görə, müvafiq vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, vergi orqanının ödənilməli verginin məbləğini vergi ödəyicisinə aid əlaqəli məlumatlardan, belə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda isə, analoji fəaliyyətlə məşğul olanvergi ödəyicisinə aid vergi orqanında olan məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə cavabdeh vergi məbləğini birbaşa Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinə və Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”na əsasən hesablamışdır. Vergi orqanının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ, onun həmin məlumatlara münasibətdə seçim hüququnu deyil, həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablama aparmaq hüququnu nəzərdə tutur. Başqa sözlə, vergi orqanı həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablamanı aparmaq haqqına malikdir, lakin bunu həmişə etməyə borclu deyildir. Lakin hesablama aparmaq qərarına gəldiyi təqdirdə, vergi orqanı həm də bu qənaətini əsaslandırmağa, yəni hüququndan nəyə görə məhz bu qaydada istifadə etdiyini açıqlamağa borcludur. Nəzərə almaq lazımdır ki, qanunverici tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş sıra ardıcıllığı həmin məqsədlərə xidmət edir və bu məqsədlər baxımından təfsir olunmalıdır. Gəlirin əldə edilməsi ilə bağlı xərclərin sənədlərlə təsdiqini tapmadığına istinadən cavabdeh tərəfindən iddiaçıya münasibətdə şərti rentabelliyin birbaşa tətbiqi əsassız sayılmalıdır. Nəzərə almaq lazımdır ki, həmin normanın müddəalarına görə, əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablama ilə bağlı diskresion səlahiyyətlərin həyata keçirilməsi zamanı inzibati orqan tərəfindən mütənasiblik prinsipinin tələblərinə əməl olunmalı, şəxsin hüquqlarına müdaxilə inzibati orqanın nail olmaq istədiyi legitim məqsədə çatmaq üçün yararlı, zəruri və proporsional olmalıdır. Bundan əlavə, hazırkı mübahisəyə münasibətdə həmçinin Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin (67.1-67.4-cü maddələrinin) tətbiqinin mümkünlüyünü, o cümlədən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə ödənilməli vergi məbləğinin hesablanması qaydasının tətbiqini istisna edən və şərti rentabellik institutunun birbaşa tətbiqini zəruri edən əsaslar cavabdeh tərəfindən açıqlanmamışdır. Məhkəmə kollegiyasının bu hüquqi mövqeyi şərti rentabellik normasının tətbiqi qaydasında vergilərin hesablanmasını nəzərdə tutan Vergi Məcəlləsinin 67.14-cü maddəsinin xx.xx.2024-cü il tarixdən ləğv edilməsi ilə də təsdiq olunur (Bununla bağlı bax: Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(102)-2181/2023, 2-1(102)-769/2024, 2-1(102)-943/2024, 2- 1(102)-109/2025 və s. nömrəli qərarları)”. Göründüyü kimi, vergi ödəyicisinin gəlir və ya xərclərini təsdiq edən sənədlər mövcud olmadıqda belə, vergi orqanı qanunvericiliyin müəyyən etdiyi imkanlar əsasında rəsmiləşdirilməyən gəlir və ya xərci müəyyən etməyə borcludur. Yəni vergi ödəyicisinin uçot vəzifələrini yerinə yetirməməsi və ya malın sənədini əldə etməməsi cavabdeh tərəfindən qanunvericiliyin müvafiq normalarının tətbiqindən imtina üçün əsas ola bilməz. Bu hal “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 16.1-ci maddəsinin tələblərinə uyğun deyildir. Belə ki, həmin normanın tələbinə görə, fiziki və ya hüquqi şəxsə münasibətdə hər hansı hüquq normasını tətbiq etməli olan inzibati orqan, maraqlı şəxsin vəsatətinə əsasən və ya xidməti vəzifəsindən irəli gələn hallarda öz təşəbbüsü ilə həmin normanı tətbiq etməyə borcludur. Kassasiya instansiyası məhkəməsinin mövqeyindən aydın olduğu kimi, mənfəət vergisi Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinə müvafiq olaraq hesablandığı halda, aşağıdakı hallara hüquqi qiymət verilməlidir: 1) Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin (67.1-67.4-cü maddələrinin) tətbiqinə əsas verən halın mövcudluğu, yəni müvafiq vergi yoxlaması zamanı zəruri sənədlərin vergi ödəyicisi tərəfindən yoxlamanı həyata keçirən vergi orqanına təqdim edilib-edilmədiyi; 2) Zəruri sənədlər təqdim edilmədiyi təqdirdə, vergi orqanı tərəfindən hesablamanın Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş hansı metod (əlaqəli məlumatdan istifadə, analoji vergi ödəyicisi barədə məlumatdan istifadə, yoxsa şərti rentabellik normasının tətbiqi) əsasında həyata keçirildiyi; 3) Vergi orqanı tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində təsbit edilmiş 3 metoddan hər hansı birinin tətbiqinə münasibətdə mülahizə səlahiyyətinin həyata keçirilməsi zamanı mütənasiblik prinsipinin tələblərinə əməl olunub-olunmadığı və qəbul edilmiş inzibati aktın inzibati orqanın nail olmaq istədiyi legitim məqsədə çatmaq üçün yararlı, zəruri və uyğun olub-olmadığı; 4) şərti rentabellik institutunun birbaşa tətbiq edildiyi halda, onun tətbiqini zəruri edən əsasların cavabdeh orqan tərəfindən açıqlanıb-açıqlanmadığı. İndi isə hazırkı işə münasibətdə yuxarıda qeyd olunan bəndlər üzrə iki mərhələli təhlil aparaq.
1. İlk növbədə VM-in 67-ci maddəsinə nəzər salaq. Həmin maddənin tələbinə görə: Vegi Məcəlləsinin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: ... 67.14. Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır. Hüquq nəzəriyyəsindən məlumdur ki, hüquq normasının hipotezası hüquq normasının əsas struktur elementlərindən biri kimi çıxış edir və onun funksiyası normanın tətbiq olunma şərtlərini müəyyənləşdirməkdir. Yəni hipoteza normanın hansı subyektlərə tətbiq olunacağı ilə yanaşı, hansı hüquqi və faktiki şəraitdə tətbiq olunduğunu da göstərir. Hüquq normasının hipotezası qanunverici orqan tərəfindən əvvəlcədən ehtimal edilən hallara (faktlara) əsaslanaraq müəyyən edilir. Hüquqi tənzimlənməsi zəruri hesab edilən münasibətlər, ilk növbədə, bu münasibətlərin yaranmasına səbəb ola biləcək halların aydın şəkildə müəyyən edilməsini tələb edir. Məhkəmə tərkibi qeyd edir ki, “...səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə... vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır...” normasındakı “sənədlər təqdim edilmədikdə” ifadəsi hipotezadır. İnsan Hüquqları üzrə Avropa Məhkəməsinin bir çox qərarlarında qeyd olunmuşdur ki, istənilən hüquq sistemində norma nə qədər dəqiq tərtib olunsa da, məhkəmə təfsiri qaçılmazdır. Belə ki, məhkəmə təfsiri hüququn praktik səviyyədə reallaşmasını təmin edən dinamik mexanizmdir. Ümumiyyətlə, hüquqi təfsir, hüquqi mətnlərin özəyini təşkil edən mənaları aşkar edən bir tədqiqat prosesidir. Özündə hüquq qaydası müəyyən edən mətnin mahiyyətinin aydınlaşdırılması təfsirin başlıca funksiyalarındandır. Qeyd etmək lazımdır ki, məhkəmə təfsiri metodoloji baxımdan çoxşaxəlidir. Hüquq normalarının təfsirində istifadə olunan metodlar normanın mənasının düzgün müəyyənləşdirilməsi və onun məqsədinə uyğun tətbiqi baxımından mühüm əhəmiyyət daşıyır. Hər bir metod hüquq düşüncəsinin fərqli tərəflərini önə çıxarır: bəziləri mətnin qrammatik formasına, digərləri isə normanın məqsədinə, sistemdəki yerinə və hüququn prinsipləri ilə əlaqəsinə diqqət yetirir. Təfsir metodlarının düzgün seçimi hüquqi müəyyənlik, proqnozlaşdırıla bilənlik və ədalət prinsiplərinin təmin olunması üçün zəruridir Hazırkı işdə mübahisləndirilən qərardan belə müəyyən olunur ki, mənfəət vergisinin hesablanması zamanı şərti rentabellik normasının tətbiqi üçün əsas səyyar vergi yoxlaması zamanı vergi ödəyicisi tərəfindən tələb olunan sənədlərin təqdim edilməməsidir. İş materiallarından müəyyən olunur ki, iddiaçıdan tələbnamə əsasında sənədlər tələb edilmiş və iddiaçı sənədlərin bir qismini yoxlamaya təqdim etmişdir. İddiaçıya məxsus sənədlərin bir qismi (elektron qaimə fakturalar, idxal və onlayn kassa məlumatları) isə vergi orqanının elektron baza məlumatlarında mövcuddur. Cavabdeh vergi orqanı yoxlama zamanı “malların maya dəyəri xərclərini və xammal və materialların dəyərini müəyyən etmək mümkün olmadığı” əsasına istinad edərək iddiaçının xərclərini tanımaqdan imtina etmişdir. Halbuki, iddiaçının xərclərinə dair elektron qaimə-fakturalar barədə məlumatlar cavabdehin elektron baza məlumatlarında mövcud olmuşdur. Göründüyü kimi, hazırki iş üzrə mübahisə predmeti iddiaçının xərclərinə dair elektron qaimə fakturaları mövcud olduğu halda, cavabdehin xərcləri qəbuldan imtina etməsinin əsaslı olub-olmamasıdır. Ancaq ilk növbədə hüquqi dəyərləndirilməli məsələ ondan ibarətdir ki, VM-in 67.1-ci maddəsinin kontekstində “sənədlər” dedikdə başa düşülür? Qeyd olunan sual ətrafında qiymətləndirilmə aparılması üçün sistematik təfsir metoduna müraciət edilməlidir. Belə ki, sistematik təfsir normanın hüquq sistemindəki digər normativ aktlarla əlaqəsini və iyerarxik münasibətini nəzərə alır. Bu metodda norma digər qaydalarla birlikdə oxunur və onun yer aldığı hüquq sisteminin bütövlüyü kontekstində qiymətləndirilir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 108.1-ci maddəsinə əsasən, gəlirdən çıxılan xərclər qanunla müəyyən edilmiş qaydada rəsmiləşdirilməlidir. Qanunla müəyyən edilmiş qaydada rəsmiləşdirilməyən xərclərin gəlirdən çıxılmasına yol verilmir. Həmin Məcəllənin 130.1-ci maddəsinə əsasən, gəlirlərin və xərclərin uçotunu hüquqi və fiziki şəxslər Azərbaycan Respublikasının müvafiq qanunvericiliyinə uyğun olaraq aparırlar. Vergitutma məqsədləri üçün gəlirlər və xərclər bu Məcəlləyə əsasən müəyyən edilir. Həmin Məcəllənin 58.8.2-ci maddəsinə əsasən, malların alışını və ya mədaxilini təsdiq edən bu Məcəllənin 58.8-ci maddəsində nəzərdə tutulan sənədlər olmadıqda vergi ödəyicisinə maliyyə sanksiyası tətbiq edilir. Həmin Məcəllənin 58.8-ci maddəsinə əsasən, malların alışını və ya mədaxilini təsdiq edən sənədlər elektron qaimə-faktura, əvvəlcədən sifariş edilmədən təqdim edilən mallar üzrə malların təhvil-qəbul aktı, idxal gömrük bəyannaməsi və bu bəyannamə ilə bağlı hesab-faktura (invoys), elektron alış aktları, elektron qaiməfaktura təqdim edilənədək komissiyaya, emala və saxlamaya (məsuliyyətli mühafizəyə) götürülmüş mallara görə təhvil-qəbul aktı və qaytarılmış mallara dair malların qaytarılması aktı hesab edilir. Sadalananlara əsasən, vergi ödəyicisi gəlir və xərclərinin uçotunu Vergi Məcəlləsi ilə müəyyən edilmiş qaydada həyata keçirməlidir ki, həmin Məcəllənin 58.8-ci maddəsində alınan və ya mədaxil edilən malların (xidmətlərin) hansı qaydada rəsmiləşdirilməsi öz təsdiqini tapmışdır. Göründüyü kimi, hazırki iş üzrə iddiaçı aldığı malları və xidmətləri qanunla müəyyən edilmiş qaydada elektron qaimə-fakturalar ilə rəsmiləşdirmişdir. Bəs vergi orqanı “digər sənədlərin” olmadığını əsas gətirərək elektron qaiməfakturaları qəbul etməkdən imtina edə bilər? “İnzibati icraat haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun: 19.1-ci maddəsinə əsasən, inzibati icraat zamanı işin faktiki halları ilə bağlı təqdim edilən sənədlər və sübutlar, onların həqiqətə uyğun olmadığı sübuta yetirilmədiyi hallarda mötəbər hesab olunur. Həmçinin, fiziki və ya hüquqi şəxslərdən bu sənədlərin mötəbərliyini təsdiq edən əlavə sənədlərin tələb olunması qadağandır. 19.2-ci maddəsinə əsasən, təqdim olunmuş sənədlərin mötəbərliyinə əsaslı şübhələr olduğu halda, inzibati orqan özü və öz hesabına bu sənədlərin mötəbərliyini müəyyən etmək üçün tədbirlər görməlidir. Vergi orqanı VM-in 67.1-ci maddəsindən qeyd olunmuş “sənədər” anlayışını genişləndirici təfsir edərək, vergi ödəyicisindən başqa sənədlər tələb edir. Halbuki, vergi münasibətlərində normanın genişləndirici təfsiri yol verilməzdir. Belə ki, bu yanaşma vergi ödəyicisinin vergi borcunun artmasına səbəb olacaqdır ki, bu hal genişləndirici təfsirin tətbiq edilməsini istisna edir. Bundan başqa, qeyd olunmalıdır ki, cavabdeh vergi orqanı iddiaçının xərclərini təsdiq edən elektron qaimə-fakturaların mötəbərliyi ilə bağlı hər hansı araşdırma aparmamışdır. Məsələn, e-qaiməni göndərən digər vergi ödəyicilərindən bununla bağlı hər hansı sənəd tələb etməmiş və ya izahat almamışdır.Halbuki, VM-nin 36.3-cü maddəsinə əsasən, vergi yoxlaması keçirildikdə, vergi orqanının vergi ödəyicisinin üçüncü şəxslərlə əlaqədar fəaliyyəti barədə vergi yoxlamasının predmetinə aid olan məlumat alması üçün sənədlərlə təsdiq edilmiş zərurət yarandığı halda, vergi orqanı həmin şəxslərdən yoxlanılan vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə aid olan sənədlər ala bilər. Bu hərəkətlər üçün vergi orqanının əsaslandırılmış qərarı olmalıdır. Göründüyü kimi, cavabdeh vergi orqanı təqdim olunmuş elektron qaimə-fakturaların həqiqətə uyğun olmadığına dair heç bir sübut təqdim etmədən onları qəbuldan imtina etmişdir. Bu isə yuxarıda qeyd olunan qanunvericilik normalarının tələblərinə ziddir və vergi ödəyicisinin hüquqlarının pozulması ilə nəticələnmişdir. Digər tərəfdən, səyyar vergi yoxlaması aktından göründüyü kimi, vergi orqanı iddiaçının gəlirlərini elektron qaimə-fakturalar və onlayn nəzarət-kassa aparatları (NKA) üzrə məlumatlar əsasında müəyyən etdiyi halda, xərcləri müəyyən edərkən eyni növ sənədləri — elektron qaimə-fakturaları nəzərə almamışdır ki, bu da hüquqi ardıcıllıq və bərabərlik prinsiplərinin pozulması deməkdir.
2. İlk növbədə qeyd etmək lazımdır ki, inzibati icraatda inzibati orqanın mülahizəsi iki mərhələdə fərqləndirilməlidir. Birinci olaraq inzibati orqanın işin faktiki və hüquqi hallarının müəyyən edilməsinə münasibətdə mülahizəsi, yəni inzibati orqanın öz qiymətləndirməsinə əsasən hərəkəti, ikinci olaraq isə hüquqi nəticəyə münasibətdə mülahizəsi, yəni inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərinə əsasən seçim hüququnun olması fərqləndirilməlidir. VM-in 67.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş hal, mahiyyətcə cavabdeh inzibati orqana vergi məbləğinin hesablanmasına münasibətdə müəyyən şərtlər daxilində mülahizə sərbəstliyinin verilməsi ilə bağlıdır. Başqa sözlə, inzibati orqan vergi öhdəliyinin hansı metod əsasında (əlaqəli məlumatdan istifadə, analoji vergi ödəyicisi barədə məlumatdan istifadə və ya şərti rentabellik normasının tətbiqi) müəyyən edilməsinə məhdud mülahizə səlahiyyəti əsasında qərar verir. Bu halı klassik anlamda diskresion səlahiyyət kimi qəbul etmək doğru deyildir. Çünki bu zaman inzibati orqan hüquqi nəticə seçmir, sadəcə işin faktiki hallarının, yəni gələcəkdə qəbul ediləcək inzibati aktın səbəb ünsürürün müəyyən edilməsində məhdud mülahizə sərbəstliyinə malik olur. Beləliklə, cavabdehin VM-in 67.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş qaydada vergi məbləğini hesablanmasını inzibati orqanın qiymətləndirmə sahəsindəki məhdud sərbəstliyi kimi qəbul etmək olar. Elmi ədəbiyyatda qəbul olunan yanaşma ondan ibarətdir ki, inzibati orqanın qiymətləndirmə sərbəstliyinə malik olduğu hallarda məhkəmə tərəfindən inzibati aktın yoxlanılması demək olar ki, inzibati orqanın diskresion səlahiyyəti əsasında qəbul edilmiş inzibati aktın yoxlanılması qaydası ilə eynilik təşkil edir. Bu zaman inzibati orqan “İnzibati icraat haqqında” Qanunun müəyyən prinsip və tələblərinə əməl etməlidir. Hazırkı inzibati mübahisəyə dair işdə mübahisləndirilən qərarının qəbul edilməsi ilə “İnzibati icraat haqqında” Qanunun aşağıdakı prinsip və tələbləri pozulmuşdur. Birincisi, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.3-cü maddəsinin tələbləri pozulmuşdur. Belə ki, həmin maddənin tələbinə görə, inzibati akt mülahizə səlahiyyəti daxilində qəbul edildiyi halda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə əsaslandırmalıdır. Qeyd etmək lazımdır ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.3-cü maddəsində nəzərdə tutulmuş tələb həm də inzibati orqanın qiymətləndirmə sərbəstliyi nəticəsində qəbul etdiyi inzibati aktlara da aiddir. Belə ki, inzibati orqan mülahizə səlahiyyətindən yararlandığı bütün hallarda nəticəyə necə və hansı hallar nəzərə alınmaqla gəldiyini anlaşılan şəkildə izah etməlidir. Yalnız belə bir izah məhkəməyə inzibati orqanın hərəkətinin qəbul edilə bilən olub-olmamasını yoxlamağa imkan yaradır. Əgər belə bir əsaslandırma yoxdursa və ya o, anlaşıla bilən deyildirsə, inzibati akt qanuna zidd sayılmalıdır. Hazırkı mübahisədə cavabdeh vergi orqanı mənfəət vergisinin hesablanması məqsədilə şərti rentabellik institutunu birbaşa tətbiq etməsinə baxnayaraq, mübahisələndirilən qərarda vergi öhdəliyinin müəyyən edilməsinə münsibətdə mülahizə səlahiyyətini nəyə görə məhz bu qaydada istifadə etdiyinə dair heç ciddi əsaslandırma aparmamışdır. Belə ki, mübahiləndirlən qərarda qeyd edilmişdir: “...mənfəət vergisi Vergi Məcəlləsinin 67,14 83.9-cu maddələrinə və Nazirlər Kabinetinin 55 nömrəli Qərarı ilə təsdiq olunmuş vergi ödəyicisinin əldə olunmuş mənfəət (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması qaydaları”na əsasən hesablanmışdır. Yoxlama ilə əhatə olunan dövr üzrə cəmiyyətin əldə etdiyi (yerinə yetirilmiş işlərə dair təqdim edilmiş elektron qaimə fakturalara əsasən) gəliri əsasında mənfəəti hesablanmışdır. Bununla əlaqədar, müəssisənin 2021, 2022, 2023-cü illər üzrə mənfəət vergisi gəlirə görə xərclərin müəyyən edilməsi metodu ilə 20 faiz rentabeillik səviyyəsi tətbiq edilməklə hesablanmışdır”. Nəzərə almaq lazımdır ki, Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi vergi orqanına səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ verir ki, həmin müddəada bu qaydada hesablamanın bir neçə üsulu təsbit edilmişdir (müxtəlif əlaqəli məlumatlardan istifadə (VM-nin 67.1.1-67.1.9-cü maddələri; analoji vergi ödəyicisininməlumatlarından istifadə). Eyni zamanda, Məcəllənin 67.14-cü maddəsinə əsasən bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən şərti rentabellik norması tətbiq edilməklə hesablanır. Ümumiyyətlə, inzibati aktın əsaslandırması tələbi hüquqi dövlət prinsipindən irəli gəlir, xüsusən publik hakimiyyət səlahiyyətlərini həyata keçirən orqanların fəaliyyətində qanunçuluğa riayət olunmanı təmin etməyə yönəlir. Əsaslandırılmış inzibati akt mövcud olduqda inzibati orqanın işin faktiki hallarını hansı qaydada müəyyən etdiyini, eləcə də həmin hallara hüququ hansı qaydada tətbiq etdiyini müəyyən etmək mümkün olur. Bununla, həm inzibati orqanların hüquqi dövlətin ümumi prinsiplərinə və qanunçuluğa uyğun davranmalarına nail olunur, həm də şəxslərin hüquqi vəziyyətlərində aydınlığı, proqnozlaşdırmanı, xüsusən də hüquqi müdafiənin düzgün və səmərəli həyata keçirilməsini təmin etmək mümkün olur. Nəzərə almaq lazımdır ki, mülahizə səlahiyyətinin həyata keçirilməsi zamanı əsaslandırmaya dair şərtlər daha sərt (“dəqiq və aydın” əsaslandırma) xarakter daşıyır. Əsaslandırmadan aydın olmalıdır ki, inzibati orqan mülahizə səlahiyyətindən istifadə edib və istifadə etdiyi vaxt maraqlı şəxsin maraqlarını nəzərə alıb və onları “götür-qoy” etmişdir, öz seçimini edərkən hansı faktiki halları nəzərə almış və hansı hüquqi qaydaları rəhbər tutmuşdur. Ancaq belə olduğu halda maraqlı şəxs hüquqi müdafiədən istifadə edəcəyi halda, onun şikayətinin nə dərəcədə uğura malik olacağı barədə mühakimə yürüdə bilər. İnzibati orqanın mülahizə səlahiyyəti nə qədər geniş olsa, bir o qədər inzibati orqan inzibati aktın əsaslandırmasını ətraflı, dəqiq və aydın etməlidir. Eyni zamanda qeyd olunmalıdır ki, hüquqi müəyyənlik prinsipi də tələb edir ki, inzibati aktlar aydın və anlaşılan olmalıdır. Belə ki, bu prinsipin elementləri İİQ-nin 58-ci maddəsində göstərilmişdir: 58.2. İnzibati akt məzmun baxımından kifayət qədər aydın və anlaşılan olmalıdır. 58.3. İnzibati aktda onun ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxslər, nizama saldığı və ya həll etdiyi məsələlər dəqiq göstərilməlidir. Ancaq cavabdeh mənfəət vergisinin hesablanması məqsədilə şərti rentabellik institutunu birbaşa tətbiq etdiyi halda mübahisələndirilən qərarında yuxarıda qeyd olunan prinsip və tələblərə əməl etməmişdir. Başqa sözlə, cavabdehin mübahisələndirilən qərarı qeyd olunan hissədə səthi və natamam əsaslandırılmışdır. İkincisi, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 17-ci maddəsinin tələbləri pozulmuşdur. Belə ki, həmin maddənin tələbinə görə, fiziki və ya hüquqi şəxslərin hüquqi statusuna (prinsipial hərəkət azadlığına) hər hansı müdaxiləni nəzərdə tutan tədbirlər inzibati orqanın güddüyü qanuni məqsədə mütənasib olmalı, həmin məqsədə çatmaq üçün öz məzmunu, yeri, vaxtı və əhatə etdiyi şəxslərin dairəsi baxımından zəruri və yararlı olmalıdır. İşin hallarından müəyyən olunur ki, cavabdeh orqan iddiaçının xərclərini müəyyən etmək üçün əlaqəli məlumatlar (elektron qaimə-fakturalar) mövcud olduğu halda, mütənasiblik prinsipinin tələblərinə əməl etmədən, iddiaçı üçün əlverişli olan halı yox, ən ağır və sərt metodu–şərti rentabellik norması əsasında hesablamanı tətbiq etmişdir ki, bu da inzibati orqanın nail olmaq istədiyi legitim məqsədə çatmaq üçün yararlı, zəruri və uyğun olmamışdır. Qeyd etmək lazımdır ki, mütənasiblik prinsipi idarəçiliyin ümumi prinsiplərindəndir və birbaşa hüquqi dövlət prinsipinin tərkib hissəsi kimi qəbul edilməlidir. Belə ki, fiziki və ya hüquqi şəxslərin hüquqi statusuna (prinsipial hərəkət azadlığına) müdaxilə inzibati orqanın nail olmaq istədiyi legitim məqsədə çatmaq üçün yararlı, zəruri və uyğun olmalıdır. Məhkəmə tərkibi qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, inzibati orqanlar tərəfindən mülahizə sərbəstliyi əsasında qəbul edilmiş qərarlar hüququn aliliyi prinsipi ilə ziddiyyət təşkil etməməli, eləcə də fiziki və ya hüquqi şəxslərin hüquqi statusuna (prinsipial hərəkət azadlığına) qeyri-mütənasib müdaxilə vəziyyəti yaratmamalıdır. Ali Məhkəmənin İnzibati Kollegiyasının 13 avqust 2020-ci il tarixli Qərardadının 29cu bəndində qeyd olunmuşdur ki, inzibati aktların səbəb ünsürünün yoxlanılmasında nəzərə alınmalı olan prinsiplərdən biri də mütənasiblik tələblərinə riayət edilibedilməməsidir. Buna görə, inzibati aktın doğuracağı nəticə ilə onun səbəbi arasında ağlabatan mütənasiblik təmin olunmalıdır. Üçüncü, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 22-ci maddəsinin tələbləri pozulmuşdur. Belə ki, həmin Qanunun: 22.1-ci maddəsinə əsasən, inzibati orqanlar öz səlahiyyətlərini qərəzsiz olaraq həyata keçirməyə borcludurlar. 22.2-ci maddəsinə əsasən, işin nəticəsində marağı olan vəzifəli şəxs inzibati icraatda iştirak edə bilməz. Mübahisələndirilən qərarla iddiaçı üçün əlverişli olan halı yox, ən ağır və sərt metodu– şərti rentabellik norması əsasında hesablamanı tətbiq edilməsi inzibati orqanın “subyektiv” davranmasına dəlalət edir. Başqa sözlə, iddiaçının vergi borcu real iqtisadi göstəricilər, obyektiv və mötəbər sənədlərlə hesablana biləcəyi halda, cavabdeh tərəfindən heç bir ciddi əsaslandırma aparılmadan ən sərt metodun seçilməsi nəticəsində şişirdilmiş vergi borcu müəyyən edilmişdir. Qeyd etmək lazımdır ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 22-ci maddəsində təsbit edilmiş müddəalar ümumi norma kimi etiraz üçün normaların dəqiq tənzim etmədiyi halları da tənzimləyir. Bununla da Konstitusiya ilə təsdiq edilmiş mövqe inzibati icraatda da təmin edilir. Müddəanın məqsədi “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 42-ci maddəsi (Vəzifəli şəxsə etiraz etmək üçün əsaslar) ilə qarşıya qoyulmuş məqsədi daşıyır və onun birbaşa təzimləyə bilmədiyi halları tənzimləyir, yəni şəxsi, işə aid olmayan, xüsusilə də tərəfkeşliyin inzibati orqanın fəaliyyətinə təsirini istisna etmək, bununla da vətəndaşın mülahizə səlahiyyətini qüsursuz həyata keçirilməsinə olan hüququnu (İnzibati icraat haqqında” Qanunun 16.2-ci maddəsi) təmin etmək məqsədi daşıyır. Söhbət heç də institusional (orqan özü qərəzli ola bilməz) qərəzlilikdən deyil, konkret inzibati icraatı reallaşdıran vəzifəli şəxsin qərəzsizliliyinin istisna edilməsindən gedir. Beləliklə, məhkəmə tərkibinin qənaəti ondan ibarətdir ki, mübahisələndirilən qərarla hesablanmış mənfəət vergisi əsassız olmuşdur. Məhkəmə tərkibi, xüsusilə qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, məhkəmənin iş materiallarında olan sənədlər əsasında və ya VM-in 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş digər hansısa bir metodu tətbiq edərək inzibati orqanın əvəzinə iddiaçı barəsində yenidən mənfəət vergisi hesablamaq vəzifəsi yoxdur. Nəzərə almaq lazımdır ki, xx.xx.2025-ci il tarixli **********192768 nömrəli qərar iddiaçıya münasibətdə əlverişsiz inzibati aktdır “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 67.1-ci maddəsinin tələbinə görə, inzibati orqan tərəfindən inzibati icraat haqqında hüquq normalarının və ya maddi hüquq normalarının pozulması və ya düzgün tətbiq edilməməsi nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt qanunsuz sayılır. Qanunsuz əlverişsiz inzibati akt hər bir halda ləğv olunmalıdır (“İnzibati icraat haqqında” Qanunun 67.3-cü maddəsi). Məhkəmə tərkibinin qənaəti ondan ibarətdir ki, cavabdeh tərəfindən mübahisləndirilən qərar qəbul edilərkən qanunverciliyin tələbləri pozulmuşdur. Bu baxımdan, birinci instansiya məhkəməsi mübahisləndirilən qərarı mənfəət vergisin hesablanmasına dair hissədə ləğv etməkdə düzgün hüquqi nəticəyə gəlmişdir. Nəzərə alınmalıdır ki, inzibati icraat və proses hüququnun konsepsiyasına görə, inzibati məhkəmə inzibati orqanın əvəzinə icraat aparmaq öhdəliyi daşımır, məhkəmə ona təqdim olunmuş icraat materialları (inzibati icraat materialları və ya işi) əsasında inzibati orqanın qəbul etdiyi qərarın qanunauyğunluğunu məhkəmə nəzarəti qaydasında yoxlayır. Bu zaman məhkəmə tərəfindən iş üzrə qanuni qərarın qəbulu üçün əlavə araşdırmanın aparılması zərurətinin yaranması mümkündür və belə hallarda məhkəmə də İPM-in 12-ci maddəsinin tələblərinə uyğun davranmağa və tələb olunan həcmdə əlavə araşdırma aparmağa borcludur. Lakin İPM-in 12-ci maddəsinin müddəaları və məhkəmənin həmin müddəalardan irəli gələn obyektiv araşdırma vəzifəsi inzibati orqanın əvəzinə məhkəmə tərəfindən inzibati icraat aparılması anlamında təfsir oluna və qiymətləndirilə bilməz. Belə yanaşma hakimiyyətlər bölgüsü ilə bağlı konstitusion prinsipə zidd olardı.
Mübahisələndirilən qərarla hesablanmış əlavə dəyər vergisi üzrə hüquqi dəyərləndirmə Əlavə dəyər vergisi üzrə əlavə vergi məbləği aşağıdakı qaydada və əsasla hesablanmışdır:
- Əmtəəsiz əməliyyata görə: "xxxx" MMC, "xxxx" MMC və “SERPANOD 2006” MMC ilə aparılan əməliyyatlar riskli əməliyyat hesab olunduğundan, ümumilikdə 78,314.94 manat ƏDV 2022-ci ilin noyabr ayı və 2023-cü ilin sentyabr ayı üzrə əvəzləşdirmədən çıxarılmışdır. - Digər səbəblərə görə: ƏDV-yə cəlb edilən əməliyyatların düzgün müəyyən edilməməsinə və bəzi e-qaimələrin düzgün əvəzləşdirilməməsinə görə 2022-ci ilin yanvar ayı üzrə 2,790.0 manat, mart ayı üzrə 540.0 manat, aprel ayı üzrə 120.07 manat, avqust ayı üzrə 63.15 manat, dekabr ayı üzrə 15,061.14 manat, 2023-cü ilin iyul ayı üzrə 123.56 manat, dekabr ayı üzrə 2,700.22 manat, ümumilikdə 21,398.14 manat ƏDV-nin az hesablandığı müəyyən edilmişdir - Artıq hesablama: 2021-ci ilin avqust ayı üzrə 138.66 manat, 2022-ci ilin oktyabr ayı üzrə 16,663.85 manat, ümumilikdə 16,802.51 manat ƏDV-nin artıq hesablandığı müəyyən edilmişdir. - Nəticə: iddiaçı tərəfindən 99,713.07 manat ƏDV-nin az, 16,802.51 manat ƏDVnin artıq hesablandığı müəyyən edilərək, iddiaçıya 82,910.56 manat əlavə vergi məbləği hesablanmışdır. Məhkəmə tərkibi qeyd edir ki, "xxxx" MMC, "xxxx" MMC və “SERPANOD 2006” MMC ilə aparılan əməliyyatlar vergi orqanı tərəfindən riskli əməliyyat hesab olunduğundan, ümumilikdə 78,314.94 manat ƏDV 2022-ci ilin noyabr ayı və 2023-cü ilin sentyabr ayı üzrə əvəzləşdirmədən çıxarılmışdır.Halbuki, həmin müəssisələr əməliyyat aparılan tarixlərdə riskli vergi ödəyicisi siyahısında olmamış və cavabdeh əməliyyatın əmtəəsiz olmasına dair hər hansı mötəbər sübut təqdim edə bilməmişdir. Məhkəmə tərkibinin qənaəti ondan ibarətdir ki, cavabdehin inzibati orqanın bu qaydada vergi hesablaması qanunçuluq prinsipinin pozulması ilə nəticələnmişdir. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 11-ci maddəsində qeyd olunmuşdur ki: 11.1. İnzibati orqanlar qanunun tələblərinə riayət etməyə borcludurlar. 11.2. İnzibati orqanlar yalnız qanunla nəzərdə tutulmuş hallarda və qaydada şəxsin hüquq və azadlıqlarına müdaxilə edə bilərlər. Eyni zamanda qeyd olunmalıdır ki, mübahisələndirilən qərarla bu qaydada hesablama aparılması ilə hüquqi müəyyənlik prinsipinin də tələbləri pozulmuşdur. Belə ki, inzibati hüquqda müəyyənlik prinsipi ona xidmət edir ki, fiziki və hüquqi şəxslər müxtəlif hüquqi vəziyyətləri əvvəlcədən qiymətləndirə və hərəkətlərini (fəaliyyətlərini) ona uyğun tənzimləyə bilsinlər. Nəzərə almaq lazımdır ki, kassasiya instansiyası məhkəməsinin analoji faktlara əsaslanan oxşar işlər üzrə qəbul etdiyi bir çox qərarlarda formalaşmış məhkəmə təcrübəsi ondan ibarətdir ki, iddiaçının mal aldığı şəxslərin alışında həmin malların rəsmi şəkildə görünməməsi əməliyyatın əmtəəsiz hesab olunması üçün yetərli əsas qismində çıxış edə bilməz. Bununla bağlı faktiki olaraq mal (iş, xidmət) təqdim olunmadan əməliyyat aparıldığını cavabdeh müvafiq nəzarət tədbirləri vasitəsi ilə sübuta yetirməlidir. Həmçinin, cavabdeh əməliyyatı əmtəəsiz hesab edirsə, onda həmin şəxsin gəlirlərini də nəzərə almamalı idi. Bundan başqa, iddiaçının mal aldığı şəxsin də gəlirləri azaldılmalı idi. Lakin cavabdeh əməliyyatı əmtəəsiz hesab etməsinə rəğmən, iddiaçının və iddiaçıya mal satan şəxsin gəlirini qəbul etmişdir və onun bu davranışı əməliyyatın əmtəəsiz hesab olunması ilə bağlı yanaşmaya uyğun deyildir. Başqa sözlə, gəlir qəbul olunursa, onun əldə olunmasında iştirak edən xərcin mövcudluğu da qəbul edilməlidir (Bununla bağlı bax: Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 2-1(102)-2208/2023, 2- 1(102)-10/2024, 2-1(102)-480/2024, 2-1(102)-92/2024 nömrəli, xx.xx.2024-cü il tarixli 2- 1(102)-943/2024 və 2-1(102)-1561/2025 nömrəli qərarları).
Bundan başqa, məhkəmə tərkibi qeyd edir ki, vergi ödəyiciləri tərəfindən əvəzləşdirilmiş ƏDV məbləğlərinin vergi orqanları tərəfindən etibarsız hesab edildiyi hallarda aparılmış əməliyyatların əmtəəsiz və ya riskli əməliyyat olduğu fərqləndirilməlidir. Belə ki, “əmtəəsiz əməliyyat”ın tərifi Vergi Məcəlləsinin 13.2.81-ci maddəsində, “riskli əməliyyatların” dairəsi isə Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2020-ci il 28 iyul tarixli 265 nömrəli Qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin risk meyarları və vergi ödəyicisinin riskli vergi ödəyicilərinin siyahısına daxil edilməsi, həmin siyahıdan çıxarılması Qaydası və şərtləri”nın xx.xx.2024-cü il tarixədək qüvvədə olmuş 3.1-ci bəndində (hazırda isə 2.1.1-2.1.2-ci bəndlərində) öz əksini tapmışdır. Bundan başqa, vergi qanunvericiliyinin tələblərinə əsasən, yalnız əmtəəsiz əməliyyatlar çərçivəsində əldə edilmiş sənədlər gəlirdən çıxılan xərcləri təsdiq edən sənəd hesab edilmir və ödənilmiş ƏDV məbləğinin əvəzləşdirilməsinə əsas vermir (Vergi Məcəlləsinin 109.9 və 175.11-ci maddələri). Sadalananların birgə təhlilindən aydın olduğu kimi, vergi ödəyicisinin həyata keçirdiyi “riskli əməliyyatlar” gəlirdən çıxılan xərclərin və ya ödənilmiş ƏDV məbləğinin əvəzləşdirilməsinin etibarsız hesab edilməsinə əsas vermir. İş materiallarına əlavə edilmiş səyyar vergi yoxlaması aktında (səhifə 18) və mübahisələndirilən qərarda (səhifə 3) qeyd edilənlərə əsasən, iddiaçının "xxxx" MMC, "xxxx" MMC və “SERPANOD 2006” MMC ilə apardığı əməliyyatlar vergi orqanı tərəfindən riskli əməliyyat hesab olunduğundan, ümumilikdə 78,314.94 manat ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi etibarsız hesab edilmişdir. Halbuki, yuxarıda izah edildiyi kimi, iddiaçının əvəzləşdirdiyi ƏDV məbləği həyata keçirdiyi əməliyyatın riskli yox, əmtəəsiz əməliyyat olduğu sübuta yetirildiyi təqdirdə etibarsız hesab edilə bilərdi. Beləliklə, məhkəmə tərkibinin qənaəti ondan ibarətdir ki, 78,314.94 manat ƏDV-nin hesablanması hissəsində cavabdeh haqlı olmamışdır. Bundan başqa, mübahisələndirilən qərardan müəyyən olunur ki, digər səbəblərə, yəni ƏDV-yə cəlb edilən əməliyyatların düzgün müəyyən edilməməsinə və bəzi eqaimələrin düzgün əvəzləşdirilməməsinə görə 2022-ci ilin yanvar ayı üzrə 2,790.0 manat, mart ayı üzrə 540.0 manat, aprel ayı üzrə 120.07 manat, avqust ayı üzrə 63.15 manat, dekabr ayı üzrə 15,061.14 manat, 2023-cü ilin iyul ayı üzrə 123.56 manat, dekabr ayı üzrə 2,700.22 manat, ümumilikdə 21,398.14 manat ƏDV hesablanmışdır. Qeyd olunan hesablamaya münasibətdə məhkəmə tərkibi qeyd edir ki, iddiaçı müvafiq aylarda ƏDV-yə cəlb edilən dövriyyə və əvəzləşdirmə üzrə müəyyən edilən kənarlaşmaların əsassızlığına dair hər hansı əsaslandırma və mötəbər sübut təqdim edə bilməmişdir. Nəticə etibarı ilə yoxlama nəticəsində iddiaçı tərəfindən 99,713.08 manat ƏDV-nin az,16,802.51 manat ƏDV-nin artıq hesablandığı müəyyən edilmişdir ki, bunun 78,314.94 manat hissəsində cavabdeh vergi orqanının səhvə yol verdiyi müəyyən edilir. Bu isə o deməkdir ki, iddiaçı tərəfindən az hesablanmış ƏDV məbləği 21,398.14 manat, artıq hesablanmış ƏDV məbləği 16,802.51 manat təşkil edir. Beləliklə, yoxlama ilə əhatə olunan hesabat dövrləri üzrə iddiaçıya əlavə hesablanmalı vergi məbləği 4,595.63 manat (21,398.14 manat az – 16,802.51 manat artıq), tətbiq edilməli maliyyə sanksiyası isə 2,297.82 manat təşkil edir. Başqa sözlə desək, “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2025-ci il tarixli **********192768 nömrəli qərar hesablanmış 4,595.63 manat ƏDV məbləği və ona uyğun tətbiq edilmiş 2,297.82 manat maliyyə sanksiyası hissəsində əsaslı olmuşdur. Məhkəmə tərkibinin qənaəti ondan ibarətdir ki, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı qismən, yəni mübahisələndirilən qərarla hesablanmış 4595,63 manat ƏDV-nin və tətbiq edilmiş 2297,82 manat maliyyə sanksiyasının ləğv edildiyi hissədə ləğv edilməli və həmin hissədə iddia təmin edilməməlidir. Bundan başqa, məhkəmə tərkibi qeyd edir ki, mübahisələndirilən qərardan müəyyən olunur ki, ƏDV məbləği əsas məbləğdən gec ödənildiyinə görə VM-nin 58.6-cı maddəsinə müvafiq olaraq 50% dərəcə ilə 5,915.13 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Bakı İnzibati Məhkəməsinin qərarı ilə iddia həmin hissədə rədd edilmiş və iddiaçı həmin hissədən apellyasiya şikayəti verməmişdir. Bu baxımdan, məhkəmə tərkibi qeyd olunan hissədə əlavə hüquqi dəyərləndirmə aparılmasına lüzum görümür. Məhkəmə tərkibi, eyni zamanda qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, hazırkı mübahisə ilə bağlı iddiaçı tərəfindən mübahisələndirilən xx.xx.2025-ci il tarixli **********192768 nömrəli inzibati aktın icrasının dayandırılması barədə təqdim edilmiş müvəqqəti xarakterli müdafiə tədbirinə dair ərizə birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən təmin edilmiş, apellyasiya və kassasiya instansiya məhkəmələri tərəfindən qüvvədə saxlanılmışdır. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, cavabdeh tərəfindən verilmiş apellyasiya şikayəti qismən təmin olunmalı, iş üzrə Bakı İnzibati Məhkəməsinin 26 may 2025-ci il tarixli e-2-1(112)-4325/2025 nömrəli qərarı qismən, yəni Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin “vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2025-ci il tarixli **********192768 nömrəli qərarı ilə hesablanmış 4595,63 manat ƏDV-nin və tətbiq edilmiş 2297,82 manat maliyyə sanksiyasının ləğv edildiyi hissəsində ləğv edilməli, həmin hissədə iddia təmin edilməməli, qərar qalan hissədə dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
Nəticəvi hissə
Yuxarıda göstərilənlərə və İPM-in 4.1, 68, 69, 81-82, 87, 89, 90 və 94-cü maddələrini rəhbər tutaraq, məhkəmə kollegiyası qərara aldı:
Cavabdeh tərəfindən verilmiş apellyasiya şikayəti qismən təmin olunsun. İş üzrə Bakı İnzibati Məhkəməsinin 26 may 2025-ci il tarixli e-2-1(112)-4325/2025 nömrəli qərarı qismən, yəni Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinin “vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2025-ci il tarixli, **********192768 nömrəli qərarı ilə hesablanmış 4595,63 manat ƏDV-nin və tətbiq edilmiş 2297,82 manat maliyyə sanksiyasının ləğv edildiyi hissəsində ləğv edilsin. Həmin hissədə iddia təmin edilməsin. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 26 may 2025-ci il tarixli e-2-1(112)-4325/2025 nömrəli qərarı qalan hissədə dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərardan tam formada təqdim olunduğu gündən 1 (bir) ay müddətində Bakı Apellyasiya Məhkəməsi vasitəsi ilə Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasına (Bakı şəhəri, Y.Səfərov küçəsi 14, 1193-cü məhəllə) kassasiya şikayəti verilə bilər. Qərardan şikayət verilmədiyi və ya proses iştirakçıları tərəfindən geri götürüldüyü halda, qərar onun təqdim olunduğu gündən 1 ay keçdikdən sonra qanuni qüvvəyə minir.