Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Gəncə şəhəri İş № 2-1(104)-766/2024 19.11.2024 GƏNCƏ APELLYASİYA MƏHKƏMƏSİ İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ Açar sözlər: qərarın ləğv edilməsi Hakimlər Bayramov Azər Vahid oğlu (sədrlik edən və məruzəçi), Mamedov Rəşad Ziyaviddin oğlu oğlu və İsgəndərova Aygül Vulqar qızından ibarət tərkibdə, məhkəmə iclasının katibi Kərimova Jalə Müseyib qızının katibliyi, cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinin nümayəndəsi X1 iştirakı ilə, İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Gəncə İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2024-cü il tarixli, 2-1(114)- 3106/2024 saylı qərarından cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsi tərəfindən verilmiş apellyasiya şikayətinə açıq məhkəmə iclasında baxaraq kollegiya, aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İşin halları
1. 27.05.2024-cü il tarixli Kameral vergi yoxlaması üçün zəruri olan sənədlərin (məlumatların) tələb edilməsi haqqında məktubdan görünür ki, İddiaçı tərəfindən təqdim edilmiş 2023-cü il üzrə mənfəət vergisi hesabatının xərclər hissəsinin 221.4 (Malın dəyəri)-ci sətri üzrə 33657675 manat xərc məbləği əks etdirilməsinə baxmayaraq xərci təsdiq edən zəruri sənədlər (mənfəət vergisi üzrə dəqiqləşdirilmiş vergi bəyannaməsi, əldə edilmiş alış aktları barədə təsdiqedici sənədlər və kənarlaşdırmanın səbəbləri barədə əsaslandırılmış izahat məktubu) təqdim edilmədiyindən kameral vergi yoxlamasının aparılması mümkün olmamışdır.
2. 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinin 05 iyun 2024-cü il tarixli, **********054800 saylı “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” Qərarından görünür ki, 2023-cü ilin hesabat dövrü üzrə təqdim edilmiş bəyannamə, hesabat üzrə iddiaçı tərəfin hesabladığı vergi və ya sığorta haqqı 50,16 manat, vergi orqanı tərəfindən aparılmış kameral yoxlama nəticəsində müəyyən edilmiş vergi və ya sığorta haqqı 1098766,12 manat, əlavə hesablanmış vergi və ya sığorta haqqı məbləği 1098715,96 manat hesablanmışdır.
İş üzrə qəbul edilmiş məhkəmə aktı Birinci instansiya məhkəməsində icraat
3. İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinə qarşı iddia ərizəsi ilə xx.xx.2024cü il tarixdə Gəncə İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək, cavabdeh 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinin hərəkətlərinin qanunsuz hesab edilməsi, 2023-cü il mənfəət vergisi üzrə 05 iyun 2024-cü il tarixli, **********054800 saylı “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” qərarın ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
4. Tələb onunla əsaslandırılmışdır ki, 2023-ci il mənfəət vergisi üzrə 05 iyun 2024-cü il tarixli, **********054800 saylı “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” qərara əsasən kameral vergi yoxlaması nəticəsində müəssisəyə 1098715.96 manat əlavə vergi məbləğləri hesablanmışdır. Həmin qərar qanunsuz olaraq çıxarılmış və vergi qanunvericiliyinin tələblərinin kobud şəkildə pozulması ilə qəbul edilmişdir. Bu səbəbdən də onlar qərarla razılaşmır və hesab edirlər ki, aşağıda qeyd olunanlara əsasən qərar ləğv olunmalıdır. Vergi orqanı tərəfindən qəbul edilmiş qərarda əsas olaraq xərci təsdiq edən sənədlərin olmamasına hesablamanın aparılması qeyd edilmişdir. Bu barədə onlar tərəfindən xərclərin təsdiq edilməsi barədə sənədlər vergi orqanına təqdim edilmişdir. Lakin vergi orqanı tərəfindən ünvanlanmış uyğunsuzluq məktubuna onlar tərəfindən cavab olaraq qeyd edilmişdir ki, vergi orqanı tərəfindən tələb edilən elektron alış aktları, elektron qaimə fakturalar və digər xərc sənədləri faktiki olaraq AVİS altsistemində mövcuddur. Həmçinin sözügedən sənədlər faktiki olaraq vergi orqanı tərəfindən qeydyyata alınır və elektron olaraq qeydiyyat nömrəsi təqdim edilir. Müvafiq sistemlər vergi orqanının bazasında da mövcuddur. Vergi orqanı təkrarən onların şikayətlərinə məhəl qoymamış, müvafiq araşdırma aparmadan, təqdim edilmiş sənədlərə baxmadan vergi qanunvericiliyinin tələblərinə zidd olaraq “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” qərarı qəbul etmişdir. Bununla əlaqədar cavabdehə dəfələrlə müraciət edilmişdir. Lakin, müraciətlər cavabdeh tərəfindən qanunvericiliklə müəyyən edilmiş qaydada araşdırılmamış və əsassız olaraq hesablanmış vergi məbləğləri azaldılmamışdır. Onlar cavabdehin sözügedən qərarı ilə razılaşmır və hesab edirlər ki, qərar “İnzibati icraat haqqında” Qanunun və vergi qanunvericiliyinin tələblərinin pozulması ilə qəbul edildiyindən ləğv olunmalıdır.
5. Cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsi birinci instansiya məhkəməsinə iddia tələbinə dair xx.xx.2024-cü il tarixli, 3-21-2-20/2-4201/2024 nömrəli etiraz təqdim edərək bildirmişdir ki, uçot-baza məlumatlarına əsasən iddiaçı vergi ödəyicisi kimi 16 iyun 2022cu il tarixdə fəaliyyət növü “Almanın, Armudun, Heyvanın Becərilməsi” olmaqla uçota alınmışdır. İddiaçı xx.xx.2024-cü il tarixdə təqdim etdiyi 2023-cü İl üzrə mənfəət vergisi bəyannaməsinin kameral vergi yoxlaması zamanı bəyannamənin xərclər hissəsi üzrə 33.657.675,00 manat xərc məbləği əks etdirilməsinə baxmayaraq xərci təsdiq edən zəruri sənədlər təqdim edilmədiyi müəyyən edilmişdir. Belə ki, İddiaçı 2023-cü il üzrə təqdim etdiyi mənfəət vergisi bəyannaməsində malların təqdim edilməsindən 33.796.914,24 manat gəlir və hesabat dövründə gəlirlərin əldə edilməsi ilə bağlı 33.657.675,00 manat alış aktları əsasında xərc göstərmişdir. Qeyd olunanlarla əlaqədar olaraq vergi ödəyicisi kimi uçotda olmayan fiziki şəxslər X4 və X8 ilə İddiaçı arasında qarşılıqlı əlaqələrə dair ilkin sənədlərin (meyvə və tərəvəzin yetişdirildiyi torpaq sahələri barədə mülkiyyət sənədləri və ya icarə müqavilələri, həmin torpaqlarda tərəvəzin yetişdirilməsi barədə yerli icra hakimiyyəti orqanından və ya bələdiyyə orqanından alınmış arayış, qəbul (təhvil) aktları, alış aktlarının tərtib olunduğu tarixlər, ödəniş sənədləri və s.) araşdırılmışdır. Araşdırma zamanı İddiaçı Məhdud Məsuliyyətli Cəmiyyət ilə vergi ödəyicisi kimi uçotda olmayan fiziki şəxslər X2 faktiki olaraq Qazax rayonu, X10ində qeydiyyatda olmadığı, yaşamadığı və X5 və ailəsinə məxsus Qazax rayonu, X10ində 1,8 ha pay torpaq sahəsində 2023-cü il əkini üçün 0,81 ha biçənək, 0,70 ha sahədə arpa və 0,29 ha sahədə isə yonca əkildiyi Qazax rayonu İcra Hakimiyyəti Başçısının X10 İnzibati Ərazi Dairəsi Üzrə nümayəndəliyi tərəfindən təqdim edilmiş xx.xx.2024-cü il tarixli, 5-58-21-12- 21/2-352/2024 və 5-58-21-12-21/2-353/2024 nömrəli arayışlarla müəyyən edilmişdir. İddiaçı 2023-cü il ərzində 33.796.914.24 manat dəyərində mallar ixrac edilmiş və malın dəyəri olaraq 33.657.675,00 manat əks etdirilməsinə baxmayaraq xərc sənədləri baza məlumatlarına əsasən öz əksini tapmamışdır. Bu səbəbdən əldə edilmiş malların dəyəri Nazirlər Kabinetinin 55 nömrəli qərarına əsasən ********.20 (********.24 *5/6) olaraq qiymətləndirilərək xərc kimi nəzərə alınmışdır. Qeyd edilən kənarlaşma ilə əlaqədar İddiaçınə “Kameral vergi yoxlaması üçün zəruri olan sənədlərin (məlumatların) tələb edilməsi haqqında” 27 may 2024-cü il tarixli, **********276500 nömrəli uyğunsuzluq məktubunun göndərilməsinə baxmayaraq, vergi ödəyicisi tərəfindən əsaslandırılmış izahat, müvafiq təsdiqedici sənədlər və ya dəqiqləşdirilmiş bəyannamə təqdim edilmədiyi üçün Vergi Məcəlləsinin 37-ci, 67-ci və 83-cü maddələrinə əsasən 2023-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 1098715.96 manat əlavə vergi məbləği hesablanmış və “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığorta haqlarının hesablanması barədə” 05 iyun 2024-cü il tarixli, **********054800 nömrəli qərar qəbul edilərək vergi ödəyicisinə göndərilmişdir.
6. İddiaçının nümayəndəsi (vəkil) Vəkil cavabdehin iddia tələbinə dair təqdim etdiyi etiraza mülahizə təqdim edib, vergi orqanının Nazirlər Kabinetinin 55 saylı qərarına istinad etməsi ilə əlaqədar bildirmişdir ki, Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsi 1 yanvar 2024-cü ildən qüvvədən düşmüşdür. Yəni, normativ hüquqi aktlar haqqında qanunvericiliyə əsasən qüvvədən düşmüş qanunvericilik normaları vəziyyəti ağırlaşdırdığı hallarda geriyə şamil edilməsi nəzərdə tutulmamışdır. Bu səbəbdən 55 saylı qərarın hesablanmış 2023-cü il üzrə mənfəət vergisinə tətbiq edilərək hesablanması qanunsuz və əsassızdır
7. Gəncə İnzibati Məhkəməsinin (hakim E.Axundov) xx.xx.2024-cü il tarixli, 2-1(114)- 3106/2024 saylı qərarı ilə iddianın təmin edilməsi, Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinin xx.xx.2024-cü il tarixli, **********054800 nömrəli qərarının ləğv edilməsi qərara alınmışdır.
8. Məhkəmə öz mövqeyini onunla əsaslandırmışdır ki, vergi orqanı tərəfindən vergitutma obyektinin (o cümlədən gəlirin/mənfəətin) müəyyən olunmasının əsas qismində isə Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi çıxış edir. Başqa sözlə, qeyd olunan norma şəxsə münasibətdə vergi öhdəliyinin müəyyənləşdirilməsi ilə bağlı dispozisiya şərtlərini təsbit edir. Bu qənaətə gəlmək üçün həmin normanın adına nəzər yetirmək kifayətdir: Vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydaları. Burada istifadə olunan “qaydalar” ifadəsi vergi öhdəliyinin müəyyənləşdirilməsinin prosedur qaydalarını deyil, şəxsin vergi öhdəliyini, yəni vergi hüquq münasibəti subyektinin vəzifəsinin məzmununu müəyyən edən hüquqi tənzimləməni nəzərdə tutur. Bu səbəbdən həmin normanın prosessual norma kimi təfsir edilməsi yolverilməzdir. Xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, Vergi Məcəlləsinin şərti rentabellik normasının tətbiqini tənzimləyən 67.14-cü və 83.9cu maddələrinin xx.xx.2024-cü il tarixdən qüvvədən düşməsinə (Məcəllədən çıxarılmasına) rəğmən, vergi orqanları tərəfindən 2020-2023-cü illər üzrə vergi yoxlamaları keçirilərkən qeyd olunan normalar vergi öhdəliyinin müəyyən olunmasının maddi hüquqi əsası qismində tətbiq edilir. Yəni analoji işlər üzrə praktikadan görünür ki, vergi orqanları da Məcəllənin 67-ci maddəsini maddi hüquq norması kimi qiymətləndirir və vergi münasibətlərinin yarandığı dövrə həmin dövrdə qüvvədə olmuş müvafiq normanı tətbiq edir. İddiaçıya vergi borcunun hesblanması zamanı qanunvericiliyin tələblərinin pozulması vergi orqanı tərəfindən qəbul edilmiş “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması” haqqında xx.xx.2024-cü il tarixli, **********054800 nömrəli qərarın ləğvi üçün əsasdır.
Apellyasiya şikayətinin və ona etirazın dəlilləri a) Apellyasiya şikayətinin dəlilləri
9. Cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsi apellyasiya şikayəti verərək, Gəncə İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2024-cü il tarixli, 2-1(114)-3106/2024 saylı qərarının ləğv edilməsini və iddia tələbinin tam rədd edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
10. Apellyasiya şikayətini onunla əsaslandırmışdır ki, İddiaçı xx.xx.2024-cü il tarixdə təqdim etdiyi 2023-cü il üzrə mənfəət vergisi bəyannaməsində malların təqdim edilməsindən 33.796.914,24 manat gəlir və hesabat dövründə gəlirlərin əldə edilməsi ilə bağlı 33.657.675,00 manat alış aktları əsasında xərc göstərmişdir. Qeyd olunanlarla əlaqədar olaraq vergi ödəyicisi kimi uçotda olmayan fiziki şəxslər X4 və X8 ilə İddiaçı arasında qarşılıqlı əlaqələrə dair ilkin sənədlərin (meyvə və tərəvəzin yetişdirildiyi torpaq sahələri barədə mülkiyyət sənədləri və ya icarə müqavilələri, həmin torpaqlarda tərəvəzin yetişdirilməsi barədə yerli icra hakimiyyəti orqanından və ya bələdiyyə orqanından alınmış arayış, qəbul (təhvil) aktları, alış aktlarının tərtib olunduğu tarixlər, ödəniş sənədləri və s.) araşdırılmışdır. Araşdırma zamanı İddiaçı Məhdud Məsuliyyətli Cəmiyyət ilə vergi ödəyicisi kimi uçotda olmayan fiziki şəxslər X2 faktiki olaraq Qazax rayonu, X10ində qeydiyyatda olmadığı, yaşamadığı və X5 və ailəsinə məxsus Qazax rayonu, X10ində 1,8 ha pay torpaq sahəsində 2023-cü il əkini üçün 0,81 ha biçənək, 0,70 ha sahədə arpa və 0,29 ha sahədə isə yonca əkildiyi Qazax rayonu İcra Hakimiyyəti Başçısının X10 İnzibati Ərazi Dairəsi Üzrə nümayəndəliyi tərəfindən təqdim edilmiş xx.xx.2024-cü il tarixli, 5-58- 21-12-21/2-352/2024 və 5-58-21-12-21/2-353/2024 nömrəli arayışlarla müəyyən edilmişdir. İddiaçı 2023-cü il ərzində 33.796.914.24 manat dəyərində mallar ixrac edilmiş və malın dəyəri olaraq 33.657.675,00 manat əks etdirilməsinə baxmayaraq xərc sənədləri baza məlumatlarına əsasən öz əksini tapmamışdır. Bu səbəbdən əldə edilmiş malların dəyəri Nazirlər Kabinetinin 55 nömrəli qərarına əsasən ********.20 (********.24*5/6) olaraq qiymətləndirilərək xərc kimi nəzərə alınmışdır. Qeyd edilən kənarlaşma ilə əlaqədar İddiaçınə “Kameral vergi yoxlaması üçün zəruri olan sənədlərin (məlumatların) tələb edilməsi haqqında” 27 may 2024-cü il tarixli, **********276500 nömrəli uyğunsuzluq məktubunun göndərilməsinə baxmayaraq, vergi ödəyicisi tərəfindən əsaslandırılmış izahat, müvafiq təsdiqedici sənədlər və ya dəqiqləşdirilmiş bəyannamə təqdim edilmədiyi üçün Vergi Məcəlləsinin 37-ci, 67-ci və 83-cü maddələrinə əsasən 2023-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 1098715,96 manat əlavə vergi məbləği hesablanmış və “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığorta haqlarının hesablanması barədə” 05 iyun 2024-cü il tarixli, **********054800 nömrəli qərar qəbul edilərək vergi ödəyicisinə göndərilmişdir. Məhkəmə qərarında dəlil olaraq ifadə edir ki, cavabdeh orqan qəbul etmiş olduğu qərarı onunla əsaslandırmışdır ki, alış aktları əsasında alınan malların yerində aşkarlanmaması nəticəsində xərclər Nazirlər Kabinetinin 55 nömrəli qərarına əsasən müəyyən edilməsi nəticəsinə gəlmişdir, lakin nə cavabdeh tərəfindən məhkəməyə təqdim edilmiş sənədlərdə, nə də məhkəmə sorğusu nəticəsində hansı malların harada aşkar edilməməsi barədə hər hansı sənəd məhkəməyə təqdim edilməmişdir. Məhkəmənin qeyd olunan dəlili ilə bağlı aşağıdakılar qeyd edilir: İddiaçı Məhdud Məsuliyyətli Cəmiyyət ilə vergi ödəyicisi kimi uçotda olmayan fiziki şəxslər X2 faktiki olaraq Qazax rayonu, X10ində qeydiyyatda olmadığı, yaşamadığı və X5 və ailəsinə məxsus Qazax rayonu, X10ində 1,8 ha pay torpaq sahəsində 2023-cü il əkini üçün 0,81 ha biçənək, 0,70 ha sahədə arpa və 0,29 ha sahədə isə yonca əkildiyi Qazax rayonu İcra Hakimiyyəti Başçısının X10 İnzibati Ərazi Dairəsi Üzrə nümayəndəliyi tərəfindən təqdim edilmiş xx.xx.2024-cü il tarixli, 5-58- 21-12 -21/2-352/2024 və 5-58-21 - 12-21/2-353/2024 nömrəli arayışlarla müəyyən edilmişdir.
b) Apellyasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri
11. İddiaçının nümayəndəsi (vəkil) Vəkil apellyasiya şikayətinə qarşı etirazında göstərmişdir ki, İddiaçı MMC barəsində 2023-cü il mənfəət vergisi üzrə 05 iyun 2024-cü il tarixli, **********054800 saylı “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” qərara əsasən 1098715.96 manat hesablama aparılmışdır. Cavabdeh iddiaçının X4 və X8 ilə əlaqələndirərək həmin şəxslərinin torpaq sahəsinin icarə və ya hansı formada olmasını əlaqələndirərək İddiaçı MMC-nin alış sənədlərinin əsasının olmamasını qeyd etmişdir. Lakin cavabdehin əsaslanması tamamilə qanunsuz və məntiqdən kənardır. İddiaçı MMC daxili bazardan yerli meyvə tərəvəz satan sahibkardan rəsmi elektron sənədlərlə mal alır. Həmin şəxslər bu təsərrüfatı özü təşkil edib, ya bazardan alıb satır, bu İddiaçı MMC-nin xərc sənədlərinin nəzərə alınmaması üçün əsas vermir. Vergi orqanı müvafiq şəxsləri yoxlaya bilər, qanunsuz sahibkarlıq fəaliyyətilə məşğul olursa qanun çərçivəsində tədbir görə bilər. Əgər bunu etmirsə və ya edə bilmirsə, İddiaçı MMC-nin xərc sənədlərini nəzərə almadan əlavə vergi hesablamağa əsas vermir. Vergilər Vergi Məcəlləsinə əsasən hesablanır. Vergi orqanı bələdiyyədən və digər qurumlardan sorğu etdiyi kimi özünün vəzifələrini yerinə yetirib, iddiaçının xeyrinə olan halları və hesablamanı həyata keçirmək üçün qanuni addımlar atsa, həm şəxslərin konstitutsiya hüquqlarını, həm də qanunvericilik normalarını pozmadan, inzibati orqanın üzərinə düşən vəzifələri yerinə yetirsə daha doğru olardı. İddiaçı MMC vergi ödəyicisi kimi 16 iyun 2022-ci il tarixdə uçota alınmışdır. Müəssisənin 2023-cü il üzrə mənfəət vergisi bəyannaməsi xx.xx.2024-cü il tarixdə təqdim edilmişdir. Malların təqdim edilməsindən 33.796.914,24 manat gəlir və hesabat dövründə gəlirlərin əldə edilməsi ilə bağlı 33.657.675,00 manat alış aktları əsasında xərc göstərmişdir. Lakin, cavabdeh orqan 2023-cü il üzrə mənfəət vergisi bəyannaməsinin kameral vergi yoxlaması zamanı bəyannamənin xərclər hissəsi üzrə 33.657.675,00 manat xərc məbləği əks etdirilməsinə baxmayaraq xərci təsdiq edən zəruri sənədlər təqdim edilməməsinə istinad etmiş, apellyasiya şikayətində isə 2 fiziki şəxs üzrə torpaq sahəsinin sənədlərinin mövcudluğunu qeyd edir, bələdiyyəyə sorğu etdiyini müvafiq sənədlərinin olmasını qeyd edir, gəliri təsdiq edən X6 üzrə ixrac dövriyyəsini qəbul edir, lakin, xərc sənədlərini mötəbər sübut gətirmədən qəbul etmir, daha sonra isə Nazirlər Kabinetinin 55 saylı qərarına istinadən ********.2 manat alış sənədini xərc kimi nəzərə almayıb vergi hesabladığını göstərmişdir. Bunlar tamamilə absurddur. Alış aktları məhkəməyə təkrarən təqdim edilmiş cavabdehin nümayəndəsi ilə birlikdə hətta Gəncə İnzibati Məhkəməsində araşdırmışdır. Alış aktları xərc sənədi kimi, X6 isə gəlir sənədi kimi AVİS alt sistemində nə üçün araşdırılmaması cavabdehin nümayəndəsinə sual edilərkən ümumiyyətlə cavab verə bilməmişdir. Göründüyü kimi Gəncə İnzibati Məhkəməsində təqdim edilən etiraz üzrə, ümumi sözlərlə apellyasiya şikayəti verilmiş olsa da, mötəbər bir sübut məhkəməyə təqdim edilməmişdir. Həmçinin sözügedən sənədlər faktiki olaraq vergi orqanı tərəfindən qeydiyyata alınır və elektron olaraq qeydiyyat nömrəsi təqdim edilir. E-alış aktları elektron qeydiyyatı nömrəsi və tarixi AVİS altsistemində “online” rejimdə gücləndirilmiş ASAN imza vasitəsilə həmçinin Dövlət Vergi Xidmətinin elektron sistemində təsdiq edilmişdir. Cavabdeh orqan isə apellyasiya şikayətində də Gəncə İnzibati Məhkəməsində təqdim etdiyi etiraz məzmununa uyğun yenidən sadalamışdır. Belə ki, cavabdeh vergi orqanı Nazirlər Kabinetinin 55 saylı qərarına istinad etmiş, lakin, vergi orqanı iddiaçının xeyrinə olan gəlir və xərc sənədlərinin mövcudluğunu, mənfəəti müəyyən etmək mümkün olduğu halda üzərinə düşən vəzifəni yerinə yetirmədiyini hesab edirlər. Gəlir sənədləri X6, xərclər isə alış aktları ilə elektron olaraq vergi orqanının qeydiyyata alındığı vahid pəncərə sistemi üzrə, bütün dövət qurumları aşkar müəyyən edə bilir. Xərc sənədləri və gəlir sənədləri mövcuddursa Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinin tətbiqi üçün hər hansı əsas olmadığını hesab edilir. Hesab edilir ki, inzibati orqan inzibati icraat qaydalarını pozduğunu, bərabərlik, mötəbərlik prinsiblərinə əməl etmədiyini, etimad hüququnun pozulduğuna görə çıxarılmış inzibati akt əsassızdır. Yuxarıda göstərilənlərə əlavə olaraq, həm X6 ilə bəyan edilmiş ixrac dövriyyəsi, həm də xərc sənədi kimi elektron alış aktları vergi uçotunda qeydiyyatı mövcuddur. Qanunvericiliyə əsasən Dövlət Vergi Xidməti həm alış aktlarının, həm də qaimə fakturaların elektron qeydiyyatını aparan qurum olaraq müəyyən edilmiş və bu hərəkətlərin edilməsi vergi xidmətinin üzərinə vəzifə olaraq qoyulmuşdur. Cavabdeh vergi orqanı inzibati orqan olaraq iddiaçının xeyrinə olan halları araşdırmamasının bir sübut da, vergi ödəyicisinin fəaliyyətinin şəffaflığını pozan bir hal müəyyən etməsə də, Vergi Məcəlləsinin 3, 37, 50, 67, 83-cü maddələrini pozaraq qanunsuz inzibati akt çıxarmışdır. Cavabdeh vergi orqanı qəbul etdiyi əlverişsiz inzibati aktla iddiaçının fəaliyyətinin məhdudlaşdırılmasına və onun üçün əlverişsiz vəziyyətin yaradılmasına səbəb olmuşdur. Sadalananlara əsasən apellyasiya şikayətini təmin edilməməsini, Gəncə İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2024-cü il tarixli, 2-1(114)-3106/2024 saylı qərarının dəyişdirilmədən saxlanılması barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
Məhkəmə icraatı iştirakçılarının izahatları
12. Məhkəmə kollegiyasının iclasında iştirak edən cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinin nümayəndəsi X3 apellyasiya şikayətinin dəlillərinə uyğun izahat verərək şikayətin təmin edilməsini, Gəncə İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2024-cü il tarixli, 2- 1(114)-3106/2024 saylı qərarının ləğv edilməsini və iddianın təmin edilməməsini xahiş etdi.
13. İddiaçının nümayəndəsi (vəkil) Vəkil məhkəmə kollegiyasına ərizə ünvanlayaraq məhkəmə iclasının onun iştirakı olmadan keçirilməsinə və qərar qəbul edilməsinə etiraz etmədiyini bildirmişdir. Məhkəmə kollegiyası Azərbaycan Respublikası İPM-nin 62.3-cü maddəsinə əsasən məhkəmə iclasının onun iştirakı olmadan keçirilməsini mümkün hesab etmişdir.
Tətbiq edilən hüquq normaları
14. Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsi: Maddə 1.1. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsi Azərbaycan Respublikasında vergi sistemini, vergitutmanın ümumi əsaslarını, vergilərin müəyyən edilməsi, ödənilməsi və yığılması qaydalarını, vergi ödəyicilərinin və dövlət vergi orqanlarının, habelə vergi münasibətlərinin digər iştirakçılarının vergitutma məsələləri ilə bağlı hüquq və vəzifələrini, vergi nəzarətinin forma və metodlarını, vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyəti, dövlət vergi orqanlarının və onların vəzifəli şəxslərinin hərəkətlərindən (hərəkətsizliyindən) şikayət edilməsi qaydalarını müəyyən edir. Maddə 2.2. Bu Məcəllənin əsasında və ya onun icrası məqsədi ilə qəbul edilmiş normativ hüquqi aktlar bu Məcəllənin müddəalarına zidd olmamalıdır. Maddə 3.5. Heç bir şəxs əldə etdiyi mənfəətdən (gəlirdən) eyni növ vergini bir dəfədən artıq ödəməyə məcbur edilə bilməz. Maddə 3.7. Azərbaycan Respublikasının vergiləri yalnız bu Məcəllə ilə müəyyən edilir, onların dəyişdirilməsi və ya ləğv edilməsi bu Məcəlləyə dəyişiklik edilməsi ilə həyata keçirilir. Maddə 3.8. Heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. Maddə 3.11. Vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir. Maddə 16.1 və 16.1.1. Qanunla müəyyən edilmiş vergiləri, habelə bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada hesablanmış faizləri, tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyalarını və digər məcburi ödənişləri ödəmək vergi ödəyicisinin vəzifəsidir. Maddə 24.1.1 və 24.1.2. Vergi orqanları vergilərin düzgün hesablanmasına, tam və vaxtında ödənilməsinə nəzarət etməyə; vergi qanunvericiliyinə tam və dəqiq riayət etməyə; vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə borcludur. Maddə 36.1. Vergi orqanları tərəfindən keçirilən yoxlamalar kameral və ya səyyar ola bilər. Maddə 36.2. Vergi yoxlamaları keçirildikdə, vergi orqanları və onların vəzifəli şəxsləri düzgün qərar qəbul edilməsi üçün əhəmiyyətli olan bütün halları, o cümlədən vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmalıdırlar. Maddə 37.1. Kameral vergi yoxlaması vergi orqanı tərəfindən yerlərə getmədən vergilərin hesablanmasını və ödənilməsini özündə əks etdirən və vergi ödəyicisinin fəaliyyəti haqqında vergi orqanında olan sənədlər və mənbəyi məlum olan məlumatlar əsasında keçirilir. Maddə 53.3. Bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada və ya məhkəmənin qanuni qüvvəyə minmiş qərarı ilə təqsiri təsdiq edilməyənədək hər bir vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında təqsirsiz hesab edilir. Vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur. Maddə 67.1 Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin alınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyrimaddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfindən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.7. vergi ödəyicisinin bank hesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar, o cümlədən vergi orqanı tərəfindən həyata keçirilən vergi nəzarəti tədbirləri zamanı əldə edilmiş vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada rəsmiləşdirilməyən əməliyyatlar üzrə məlumatlar. Maddə 67.2. Vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin (mənfəət və gəlir vergisi istisna olmaqla) əlaqəli məlumatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda göstərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: 67.2.1. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı; 67.2.2. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi; 67.2.3. fəaliyyət göstərilən ərazi. Maddə 67.3 (5 dekabr 2023-cü il tarixli, 1033-VİQD nömrəli Qanunla Məcəllədən çıxarılmış, 2024-cü il yanvarın 1-dən qüvvəyə minmişdir). Vergilər əlaqəli məlumatlar və analoji vergi ödəyicisi barədə məlumatlar əsasında hesablandıqda, verginin məbləği vergi ödəyicisinin müvafiq olaraq gəlirinin, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərinin məbləğini analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin həmin hesabat dövründə gəlirində, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərində verginin xüsusi çəkisini göstərən əmsala vurmaqla müəyyənləşdirilir. Maddə 67.4. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır. Maddə 67.6. Verginin hesablanması üçün vergi ödəyicisi barədə vergi orqanında bir neçə əlaqəli məlumat olduqda, ən yuxarı məbləğdə verginin hesablanmasına əsas verən əlaqəli məlumata əsasən vergi hesablanır. Maddə 67.7. Əlaqəli məlumata əsasən vergi hesablanarkən, vergi ödəyicisinin artıq ödənilmiş vergiləri, faizləri və maliyyə sanksiyaları nəzərə alınır. Maddə 67.8. Bu Məcəllənin 16.2-ci maddəsinə uyğun olaraq sahibkarlıq fəaliyyəti, əmlakının, torpağının və vergi tutulan əməliyyatının olmaması barədə vergi orqanına arayış təqdim etmiş vergi ödəyicilərinə əlaqəli məlumatlar əsasında vergilər hesablanmır. Maddə 67.9. Əlaqəli məlumatlara əsasən hesablanmış vergilərə dair bəyannamələr vergi orqanına təqdim edildikdən sonra, hesablanmış vergilər bəyannamələr nəzərə alınmaqla yenidən hesablanır. Maddə 67.10. Əlaqəli məlumatlara əsasən hesablanmış vergilərin alınması bu Məcəllənin 65-ci maddəsinə uyğun olaraq həyata keçirilir. Maddə 67.14 (5 dekabr 2023-cü il tarixli, 1033-VİQD nömrəli Qanunla Məcəllədən çıxarılmış, 2024-cü il yanvarın 1-dən qüvvəyə minmişdir). Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır. Maddə 83.9 (5 dekabr 2023-cü il tarixli, 1033-VİQD nömrəli Qanunla Məcəllədən çıxarılmış, 2024-cü il yanvarın 1-dən qüvvəyə minmişdir). Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda, həmin mənfəət (gəlir) müvafiq icra hakimiyyəti orqanı tərəfindən müəyyən edilmiş qaydalar əsasında hesablanır.
15. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 01 mart tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları” 6.1. Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı halda vergi orqanı şərti rentabellik norması əsasında onun mənfəətini (gəlirini) müəyyən edir. 6.1.3. Vergi ödəyicisinin mənfəəti şərti üsulla müəyyən edilərkən şərti rentabellik norması (R) 20 faiz səviyyəsində götürülür.
16. “İnzibati icraat haqqında” Qanun: Maddə 11.1. İnzibati orqanlar qanunun tələblərinə riayət etməyə borcludurlar. Maddə 24.1. İnzibati orqan inzibati icraat zamanı işin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları hərtərəfli, tam və obyektiv araşdırmağa borcludur. Maddə 24.2. İnzibati orqan maraqlı şəxslərin xeyrinə olan halların araşdırılmasından və nəzərə alınmasından imtina edə bilməz. Maddə 67.1. İnzibati orqan tərəfindən inzibati icraat haqqında hüquq normalarının və ya maddi hüquq normalarının pozulması və ya düzgün tətbiq edilməməsi nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt qanunsuz sayılır. Maddə 67.2. Qanunsuz inzibati akt həmin aktı qəbul etmiş inzibati orqan və ya subordinasiya baxımından yuxarı inzibati orqan tərəfindən və yaxud məhkəmə qaydasında ləğv oluna bilər. Maddə 67.3. Qanunsuz əlverişsiz inzibati akt hər bir halda ləğv olunmalıdır.
17. “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 14-cü və Azərbaycan Respublikası Mülki Məcəlləsinin 390-cı maddələrinin şərh edilməsinə dair” Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsinin xx.xx.2012-ci il tarixli qərarında qeyd edilir ki, vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vəzifəsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur.
18. Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə 14.1. Mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Maddə 14.3. İnzibati aktın qəbul edilməsi tələbinə dair (məcburetmə haqqında) iddialar üzrə həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etmək vəzifəsi iddiaçının üzərinə düşür. Lakin inzibati orqan iddiaçının arzuladığı inzibati aktın qəbulunu konkret halda istisna edən faktiki şərtlərin mövcudluğuna istinad etdiyi hallarda, belə şərtlərin mövcudluğunu sübut etmək vəzifəsi həmin inzibati orqanın üzərinə düşür. Maddə 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir. Maddə 68.1. Məhkəmə mübahisə ilə bağlı iş üzrə inzibati məhkəmə icraatı nəticəsində onda yaranmış daxili inam əsasında qərar qəbul edir. Qərarda məhkəmənin mövqeyi üçün əsas olmuş səbəblər göstərilməlidir. Maddə 69.4. Məhkəmə qərarının əsaslandırma hissəsində qərar qəbul edərkən məhkəmənin əsaslandığı faktiki hallar və sübutlar, istinad etdiyi normativ hüquqi aktlar və onların qiymətləndirilməsi göstərilməlidir. Maddə 87.5. Şikayətlə bağlı qərar apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən şifahi məhkəmə baxışı qaydasında qəbul edilir. Maddə 87.6. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Birinci instansiya məhkəməsinin qərarı apellyasiya tələbi həddində dəyişdirilə bilər. Maddə 87.8. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qərarını əsaslandırmağa borcludur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin qərarını dəyişdirmədən qüvvədə saxladıqda, həmin qərardakı əsaslara istinad edə bilər. Lakin hər bir halda apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarında apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirilməlidir. Maddə 87.9. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin şikayətlə bağlı hüquqi mövqeyi birinci instansiya məhkəmələri üçün məcburidir. İddia tələbinin və apellyasiyanın mümkünlüyü, apellyasiya baxışın hədləri
19. İPM-in 2.2.1. Şəxsin hüquq və vəzifələri ilə bağlı inzibati orqan tərəfindən qəbul edilmiş inzibati aktın mübahisələndirilməsinə (ləğv olunmasına və ya dəyişdirilməsinə) dair iddialara (mübahisələndirmə haqqında iddia) inzibati məhkəmə icraatı qaydasında baxılır.
20. İPM-in 32.1. Mübahisələndirmə haqqında iddia vasitəsi ilə iddiaçı inzibati aktın ləğv olunmasını və ya dəyişdirilməsini məhkəmədən tələb edə bilər. Mübahisələndirmə haqqında iddia mübahisə edilən inzibati aktın icra olunması nəticəsində meydana gəlmiş nəticələrin aradan qaldırılması tələbini özündə əks etdirən əlavə ərizə ilə birlikdə də qaldırıla bilər.
21. İPM-in 35.1. Bu Məcəllədə başqa qayda nəzərdə tutulmamışdırsa, iddiaçının iddia ərizəsində inzibati aktın qəbul edilməsi və ya qəbul edilməsindən imtina olunması, yaxud inzibati orqanın hərəkəti və ya hərəkətsizliyi nəticəsində onun hüquqlarının və qanunla qorunan maraqlarının pozulduğunu əsaslandırdığı hallarda mübahisələndirmə haqqında, məcburetmə haqqında, öhdəliklərin icrası haqqında və müəyyən hərəkətləri etməkdən çəkinməyə dair iddia mümkün sayılır.
22. İPM-in 82. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində və hüquqi məsələlər, habelə sübutlar və faktlar (faktiki hallar) əsasında mahiyyəti üzrə tam həcmdə baxır. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi həmçinin bu Məcəllənin 12-ci maddəsinin tələblərinə əsasən yeni təqdim olunmuş sübutları (sübutetmə vasitələrini) və faktları (faktiki halları) da nəzərə alır.
23. İPM-in 85.1. Şikayət məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 30 gün, məhkəmə qərardadının isə elan olunduğu gündən 10 gün müddətində inzibati məhkəmə vasitəsilə verilir.
24. İPM-in 85.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı (qərardadı) barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Məhkəmə qərarından (qərardadından) verilmiş şikayət əsaslandırılmadığı hallarda, həmin şikayətin təqdim edildiyi gündən 30 gün ərzində həmin şikayətin əsaslandırma hissəsi birbaşa apellyasiya instansiyası məhkəməsinə verilməlidir.
25. İPM-in 85.3. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi, habelə şikayət üçün əsas olan faktlar və sübutlar göstərilməlidir.
26. İPM-in 87.2. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi apellyasiyanın mümkünlüyü əsaslarını yoxlayır.
27. İPM-in 87.7. Apellyasiya instansiyası bir qayda olaraq mübahisə ilə bağlı işə mahiyyəti üzrə baxaraq həll edir.
28. Məhkəmə kollegiyası ilk növbədə iddianın və apellyasiya şikayətində ifadə olunan tələbin mümkünlüyünü yoxlayaraq müəyyən etmişdir ki, verilmiş iddia mümkündür. Apellyasiya şikayəti qanunla müəyyən edilmiş formal tələblərə və prosessual müddətə əməl olunmaqla verilmişdir, şikayətin mümkün sayılmaması üçün əsaslar yoxdur.
29. Baxılan mübahisə Azərbaycan Respublikası İPM-nin 1.1-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş inzibati mübahisə, verilmiş iddia isə İPM-nin 2.2.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan mübahisələndirmə haqqında iddiadır.
30. Birinci instansiya məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslığı tam olaraq yoxlanılacaqdır.
Apellyasiya instansiya məhkəməsinin mövqeyi
31. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətlərini tənzimləyən maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur.
32. Məhkəmə kollegiyası apellyasiya şikayətinin dəlillərini iş üzrə toplanmış sübutlarla əlaqəli şəkildə tədqiq edib, cavabdehin apellyasiya şikayətində göstərdiyi xüsusatları araşdırıb, aşağıda qeyd edilənlərə əsasən hesab edir ki, apellyasiya şikayəti təmin edilməməli, iş üzrə birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
33. İşin faktiki halları ilə müəyyən edilir ki, İddiaçınə 14 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinin 05 iyun 2024-cü il tarixli, **********054800 saylı “Vergilərin, sosial sığorta və işsizlik sığortası haqlarının hesablanması barədə” qərarı ilə Azərbaycan Respublikasının Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 saylı qərarına əsasən 2023-cü il hesabat dövrü üzrə 1.098.715,96 manat mənfəət vergisi hesablanmışdır. İddiaçı inzibati orqan tərəfindən tətbiq edilmiş prosedurla razılaşmadığı üçün hazırkı tələblə məhkəməyə müraciət etmişdir.
34. Cavabdeh vergi orqanı tərəfindən hesablamanın malların Azərbaycan Respublikasının Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 saylı qərarına əsasən hesablanmasının alış aktları əsasında alınan malların yerində aşkarlanmaması olmuşdur.
35. Göründüyü kimi, cavabdeh iddiaçının təqdim etdiyi alış aktlarında göstərilən malların yerində aşkarlanmamasına istinadən birbaşa şərti rentabellik norması tətbiq etmişdir.
36. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinin hesablanmalı olan vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı səbəbdən mümkün olmadıqda bu zaman vergi orqanı VM-nin 67-ci maddəsinə əsasən ödənilməli olan verginin məbləğini həmin maddədə göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququna malik olmuşdur. Halbuki, iş üzrə materiallardan görünür ki, iddiaçının gəlir (yük gömrük bəyənnamələri) və xərc (alış aktları) sənədləri ilə onun mənfəətinin müəyyən edilməsi mümkün olmuşdur.
37. Bundan başqa, Vergi Məcəlləsinin 67.2-ci, 67.3-cü və 67.4-cü maddələrinə görə, vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin əlaqəli məlumatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda göstərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı, eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi, fəaliyyət göstərilən ərazi.
38. Vergilər əlaqəli məlumatlar və analoji vergi ödəyicisi barədə məlumatlar əsasında hesablandıqda, verginin məbləği vergi ödəyicisinin müvafiq olaraq gəlirinin, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərinin məbləğini analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin həmin hesabat dövründə gəlirində, yaxud gəlirdən çıxılan xərclərində verginin xüsusi çəkisini göstərən əmsala vurmaqla müəyyənləşdirilir.
39. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır.
40. Vergi Məcəlləsinin istinad edilən həmin normalarından göründüyü kimi, vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatların mövcud olmadığı halda belə, vergi orqanı ödənilməli verginin məbləğini Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 saylı qərarına əsasən deyil, analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin məlumatları əsasında müəyyən etməlidir. Bu qaydalar əsasında verginin müəyyən edilməsinin mümkün olmadığı hallarda, qanunverici tərəfindən son zəruri tədbir qismində Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 saylı qərarının tətbiqi nəzərdə tutulmuşdur.
41. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, Vergi Məcəlləsinin yuxarıda istinad olunan normalarına görə, kameral vergi yoxlamasının aparılması zamanı mallar aşkar edilmədikdə, vergi orqanının ödənilməli verginin məbləğini vergi ödəyicisinə aid əlaqəli məlumatlardan, belə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda isə, analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinə aid vergi orqanında olan məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə cavabdeh vergi məbləğini birbaşa Vergi Məcəlləsinin 83.9-cu maddəsinə və Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”na əsasən hesablamışdır. Halbuki, istinad olunan normaların tətbiqinə dair formalaşmış hüquqi mövqe vardır.
42. Belə ki, vergi orqanının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ, onun həmin məlumatlara münasibətdə seçim hüququnu deyil, həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablama aparmaq hüququnu nəzərdə tutur. Başqa sözlə, vergi orqanı həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablamanı aparmaq haqqına malikdir, lakin bunu həmişə etməyə borclu deyildir. Lakin hesablama aparmaq qərarına gəldiyi təqdirdə, vergi orqanı həm də bu qənaətini əsaslandırmağa, yəni hüququndan nəyə görə məhz bu qaydada istifadə etdiyini açıqlamağa borcludur. Nəzərə almaq lazımdır ki, qanunverici tərəfindən Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş sıra ardıcıllığı həmin məqsədlərə xidmət edir və bu məqsədlər baxımından təfsir olunmalıdır.
43. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, belə vəziyyətdə cavabdeh tərəfindən iddiaçıya münasibətdə Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 nömrəli qərarının tətbiqi əsassız sayılmalıdır. Qeyd edilməlidir ki, mövcud vergi qanunvericiliyinin tələblərinə əsasən vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydalarının təsdiq edilməsi barədə Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001ci il 1 mart tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş Qaydalara əsasən hesablama tətbiq edilə bilir. Bunun üçün isə Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəllənin 67.1-ci maddəsinin tələbləri əsas götürülməlidir. Nəzərə almaq lazımdır ki, həmin normanın müddəalarına görə, əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablama ilə bağlı diskresion səlahiyyətlərin həyata keçirilməsi zamanı inzibati orqan tərəfindən mütənasiblik prinsipinin tələblərinə əməl olunmalı, şəxsin hüquqlarına müdaxilə inzibati orqanın nail olmaq istədiyi legitim məqsədə çatmaq üçün yararlı, zəruri və proporsional olmalıdır.
44. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi prosessual (prosedur) hüquq norması olduğundan, həmin normanın inzibati aktın qəbul edildiyi zaman qüvvədə olan redaksiyası tətbiq edilməlidir. Yəni həmin yanaşmaya əsasən vergi öhdəliyi barədə 2022-ci il tarixindən sonra qəbul olunan qərarlar vergi ödəyicisinin həmin tarixdən əvvəlki fəaliyyətinə aid olsa belə, Məcəllənin 67.17-ci maddəsi 2022-ci ildən qüvvəyə mindiyindən və qərarın qəbulu zamanı həmin norma artıq qüvvədə olduğundan, şərti rentabellik norması birbaşa tətbiq edilə bilər. Bununla bağlı nəzərə almaq lazımdır ki, maddi hüquq normaları hüquq münasibəti subyektlərinin hüquq və vəzifələrinin məzmununu müəyyən edir, prosessual hüquq normaları isə maddi hüquq normalarının realizasiyası prosedurunu və qaydasını tənzimləyir. Beləliklə, maddi və prosessual hüquq hüquqi tənzimləmənin forma və məzmununun dialektik vəhdətini əks etdirən hüquqi kateqoriyalar kimi nəzərdən keçirilməli və fərqləndirmə bunun üzərindən aparılmalıdır. Fərqləndirmə zamanı həmçinin prosessual normaların qərarın (hazırkı mübahisəyə münasibətdə vergi öhdəliyi barədə qərarın) məzmununa deyil, onun qəbulu kontekstinə təsir etdiyi də nəzərə alınmalıdır. Bu baxımdan Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin vergi öhdəliyinin müəyyən olunması barədə qərarın qəbulu prosedurunu tənzimləyən norma qismində deyil, həmin öhdəliyin müəyyən olunmasına dair qərarın maddi hüquqi əsası qismində, yəni vergi ödəyicisinə münasibətdə vəzifə yaradan norma qismində çıxış etdiyi nəzərə alınmalı və ona görə də birmənalı olaraq maddi hüquq norması kimi qiymətləndirilməlidir.
45. Məhkəmə kollegiyası birinci instansiya məhkəməsinin Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində “qaydalar” ifadəsinin vergi öhdəliyinin müəyyənləşdirilməsinin prosedur qaydalarını deyil, şəxsin vergi öhdəliyini, yəni vergi hüquq münasibəti subyektinin vəzifəsinin məzmununu müəyyən edən hüquqi tənzimləməni nəzərdə tutması və bu səbəbdən həmin normanın prosessual norma kimi təfsir edilməsinin yolverilməzliyi, xüsusilə Vergi Məcəlləsinin şərti rentabellik normasının tətbiqini tənzimləyən 67.14-cü və 83.9-cu maddələrinin xx.xx.2024-cü il tarixdən qüvvədən düşməsinə (Məcəllədən çıxarılmasına) rəğmən, vergi orqanları tərəfindən 2023-cü il hesabat dövrü üzrə vergi yoxlaması keçirilərkən qeyd olunan normalar vergi öhdəliyinin müəyyən olunmasının maddi hüquqi əsası qismində tətbiq edilməsi, yəni vergi orqanlarının da Məcəllənin 67-ci maddəsini maddi hüquq norması kimi qiymətləndirməsi və vergi münasibətlərinin yarandığı dövrə həmin dövrdə qüvvədə olmuş müvafiq normanı tətbiq etməsi barədə mövqeyilə razılaşaraq belə əsaslandırmanı düzgün hesab edir.
46. Bundan əlavə, apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibətdə məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, cavabdeh iddiaçının mal aldığı vergi ödəyicisi kimi uçotda olmayan fiziki şəxslərin həmin malların istehsalı üçün müvafiq təsərrüfatla məşğul olmadıqlarının və onun tərəfindən həmin malların alınmadığının müəyyən olunduğuna istinad etməsi əsaslı hesab oluna bilməz.
47. Qeyd edilməlidir ki, iddiaçının mal aldığı şəxslərin alışında həmin malların rəsmi şəkildə görünməməsi malların alınmaması kimi hesab olunması üçün yetərli əsas qismində çıxış edə bilməz. Bununla bağlı faktiki olaraq mal (iş, xidmət) təqdim olunmadan əməliyyat aparıldığını cavabdeh müvafiq nəzarət tədbirləri vasitəsi ilə sübuta yetirməlidir. Həmçinin, cavabdeh alınmamış hesab edirsə, onda həmin şəxsin gəlirlərini də nəzərə almamalı idi. Lakin cavabdeh malları alınmamış hesab etməsinə rəğmən, iddiaçının gəlirini qəbul etmişdir və onun bu davranışı malların alınmamış hesab olunması ilə bağlı yanaşmaya uyğun deyildir. Başqa sözlə, gəlir qəbul olunursa, onun əldə olunmasında iştirak edən xərcin mövcudluğu da qəbul edilməlidir.
48. Məhkəmə kollegiyası həmçinin qeyd edir ki, inzibati icraat və proses hüququnun konsepsiyasına görə, inzibati məhkəmə inzibati orqanın əvəzinə icraat aparmaq öhdəliyi daşımır, məhkəmə ona təqdim olunmuş icraat materialları (inzibati icraat materialları və ya işi) əsasında inzibati orqanın qəbul etdiyi qərarın qanunauyğunluğunu məhkəmə nəzarəti qaydasında yoxlayır. Bu zaman məhkəmə tərəfindən iş üzrə qanuni qərarın qəbulu üçün əlavə araşdırmanın aparılması zərurətinin yaranması mümkündür və belə hallarda məhkəmə də İPM-in 12-ci maddəsinin tələblərinə uyğun davranmağa və tələb olunan həcmdə əlavə araşdırma aparmağa borcludur. Lakin İPM-in 12-ci maddəsinin müddəaları və məhkəmənin həmin müddəalardan irəli gələn obyektiv araşdırma vəzifəsi inzibati orqanın əvəzinə məhkəmə tərəfindən inzibati icraat aparılması anlamında təfsir oluna və qiymətləndirilə bilməz. Eyni zamanda, məhkəmənin apardığı araşdırma inzibati orqanın zəruri araşdırma aparmadan gəldiyi nəticənin haqlı sayılmasına yönəlmiş məzmunda, həcmdə və həddə ola bilməz. Məhkəmə tərəfindən aparılan araşdırma yalnız inzibati orqanda aparılmış araşdırmanı tamamlayan xarakterdə ola bilər. İnzibati icraatın gedişində inzibati orqan tərəfindən lazımi araşdırma aparılmadığı halda, sonradan məhkəmədən inzibati icraatı əvəz edəcək qaydada araşdırma aparılmasını tələb etməkdə isə inzibati orqan haqlı sayıla bilməz. Bu, məhkəmənin inzibati orqanı əvəz etməsi ilə nəticələnəcəyi üçün yolverilməzdir. Çünki, yuxarıda qeyd edildiyi kimi, inzibati məhkəmə icraatı inzibati orqanlar tərəfindən aparılmış inzibati icraat üzərində nəzarəti ehtiva edir. Həmin nəzarət şəxsə münasibətdə mahiyyətcə yeni bir inzibati icraatın aparılması kimi qəbul edilə və qiymətləndirilə bilməz. Bu mənada cavabdeh inzibati icraatın gedişində lazımi icraat, yəni obyektiv qərarın qəbulu üçün tələb olunan həcmdə və həddə inzibati icraat aparmadan vergi hesabladıqdan sonra, məhkəmə icraatının gedişində məhkəmə tərəfindən inzibati icraat anlamında araşdırma aparılmasını tələb edə bilməz. Qeyd edildiyi kimi, məhkəmə araşdırması inzibati icraatda aparılmalı olan araşdırmanı əvəz edəcək qaydada yox, onu tamamlayacaq qaydada həyata keçirilə bilər.
49. Qeyd olunanlara əsasən məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, vergi orqanı tərəfindən yekun qərar qəbul edilən zaman mötəbər sübutlara deyil, ehtimallara əsaslanaraq iddiaçı vergi məsuliyyətinə cəlb edilmişdir. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.4-cü maddəsinə əsasən, inzibati orqan qəbul etdiyi aktı yalnız icraat zamanı tədqiq olunmuş faktlar və sübutlarla əsaslandırmağa borcludur. Cavabdeh inzibati orqan tərəfindən bütün əhəmiyyət daşıyan hallar, habelə vergi ödəyicisi üçün əlverişli hallar araşdırılmamış, aydın olmayan hallar isə vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməmişdir. Cavabdeh orqan yekun qərarı qəbul edərkən işin həqiqi hallarını hərtərəfli araşdırmamış və düzgün olmayan nəticəyə gəlmişdir. Beləliklə, inzibati orqan tərəfindən inzibati icraat işin bütün faktiki hallarını hərtərəfli, tam və obyektiv araşdırmadan, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun və Vergi Məcəlləsinin müddəalarının pozulması ilə aparılmışdır.
50. Beləliklə məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, birinci instansiya məhkəməsinin iddianın təmin edilməsi barədə gəldiyi nəticə qanunidir. Qeyd olunanlara əsasən kollegiya hesab edir ki, apellyasiya şikayəti təmin edilməməli və birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanmalıdır.
51. Yuxarıda şərh olunanları və Azərbaycan Respublikası İnzibati-Prosessual Məcəlləsinin 82, 83, 86-87, 89, 90 və 94.1-ci maddələrini rəhbər tutaraq,
qərara aldı:
Apellyasiya şikayəti təmin edilməsin. Gəncə İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2024-cü il tarixli, 2-1(114)-3106/2024 saylı qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərardan təqdim olunduğu gündən 1 (bir) ay müddətində Gəncə Apellyasiya Məhkəməsi vasitəsi ilə Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasına kassasiya şikayəti verilə bilər.