Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Şirvan şəhəri İş № 2-1(106)-62/2023 23.11.2023 ŞİRVAN APELLYASİYA MƏHKƏMƏSİ Şirvan Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Həsənov Müşfiq Kamil oğlu (sədrlik edən və məruzəçi), Həsənov Samir Firdusi oğlu və Əhmədov Pərviz Tərlan oğlundan ibarət tərkibdə, məhkəmə iclasının katibi Əliyeva Nərmin Ramiz qızının, İddiaçı MMC-nin nümayəndəsi Vəkil, cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 6 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinin nümayəndəsi Qarayev Elsevər Ələddin oğlunun iştirakı ilə, Şirvan İnzibati Məhkəməsinin 12 oktyabr 2022-ci il tarixli, 2-1(120)-65/2022 nömrəli qərarından cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 6 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsi tərəfindən verilmiş apellyasiya şikayəti əsasında İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 6 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinə qarşı qərarın ləğv edilməsi barədə iddia tələbinə dair inzibati işə açıq məhkəmə iclasında baxaraq müəyyən etdi: İddiaçı MMC cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 6 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinə qarşı iddia ərizəsi ilə Şirvan İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 6 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinə qarşı xx.xx.2020-ci il tarixli, **********141648 nömrəli vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlbetmə qərarın ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. Şirvan İnzibati Məhkəməsinin (hakim Hilal Nəcəfov) 12 oktyabr 2022-ci il tarixli, 2- 1(120)-65/2022 nömrəli qərarı ilə iddianın təmin edilməsi, Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 6 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinin xx.xx.2020-ci il tarixli, **********141648 nömrəli vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb etmə haqqında qərarın ləğv edilməsi qərara alınmışdır. Qərardan cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 6 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsi tərəfindən apellyasiya şikayəti verilmişdir. İşin halları İddiaçı tələbini onunla əsaslandırmışdır ki, cavabdeh inzibati orqan qanunsuz qərar qəbul etmiş və əsassız vergi borcu hesablamışdır. Belə ki, cavabdeh inzibati orqan 2017- 2019-cu illər üzrə mənfəət vergisinin, əlavə dəyər vergisinin, ödəmə mənbəyində tutulan verginin azaldıldığını qeyd edərək əlavə vergi borcu və maliyyə sanksiyası hesablamışdır. Lakin bunları səyyar vergi yoxlaması aktında və qəbul etdiyi qərarda əsaslandırmamışdır. Apellyasiya şikayətinin dəlilləri Cavabdeh inzibati orqan apellyasiya şikayətində birinci instansiya məhkəməsinin qərarının ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilməməsini xahiş etmişdir. Apellyasiya şikayəti onunla əsaslandırılmışdır ki, iddiaçı tərəfindən vergi qanunvericiliyinə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədilə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirilmiş, 2017-2019-cu illər üzrə azaldılmış vergilər müəyyən edilmiş və bununla əlaqədar səyyar vergi yoxlaması aktı tərtib edilmişdir. Məhkəmənin təyin etdiyi ekspert iddiaçı tərəfindən vergilərin az hesablanmadığını müəyyən etsə də bunu əsaslandırmamışdır. Prosessual məsələlər Cavabdehin nümayəndəsi Qarayev Elsevər Ələddin oğlu məhkəmə iclasında apellyasiya şikayətinin dəlillərinə uyğun izahat verərək apellyasiya şikayətinin təmin edilməsini, birinci instansiya məhkəməsinin qərarının ləğv edilərək iddia tələbinin təmin edilməməsini xahiş etdi. İddiaçının nümayəndəsi Vəkil məhkəmə iclasında apellyasiya şikayətinin dəlillərinə etiraz edərək bildirdi ki, cavabdeh inzibati orqan qanunsuz qərar qəbul etmiş və əsassız vergi borcu hesablamışdır. Belə ki, cavabdeh inzibati orqan 2017-2019-cu illər üzrə mənfəət vergisinin, əlavə dəyər vergisinin, ödəmə mənbəyində tutulan verginin azaldıldığını qeyd edərək əlavə vergi borcu və maliyyə sanksiyası hesablamışdır. Lakin bunları səyyar vergi yoxlaması aktında və qəbul etdiyi qərarda əsaslandırmamışdır. İddiaçı bütün əməliyyatları bank vasitəsilə həyata keçirir. İddiaçının bütün əməliyyatlarını vergi orqanı elektron vergi məlumatları əsasında görür. Cavabdeh səyyar vergi yoxlaması aktında əlavə dəyər vergisinin azaldıldığını qeyd edir, lakin bunu əsaslandıra bilmir. Sorğu ilə bankdan aldıqları əlavə məlumatlar əsasında əlavə dəyər vergisini hesabladıqlarını deyirlər, lakin bununla əlaqədar mötəbər sübut təqdim edə bilmirlər. Mənfəət vergisinə münasibətdə də iddiaçının gəlir və xərc sənədləri mövcuddur. Bu məlumatlar vergi orqanına təqdim edilmişdir və vergi orqanı elektron məlumatlar əsasında bunu görə bilir. Ekspert mühasibatlıq sənədləri əsasında iddiaçı tərəfindən vergilər hesablanarkən azaldılmadığını müəyyən etmişdir. Ödəmə mənbəyində tutulan vergi daşıma xərcləri ilə əlaqədar müəyyən edilmişdir. Daşımanı Gürcüstan Respublikasının hüquqi şəxsi həyata keçirmiş və daşıma xərcləri Gürcüstan Respublikasında həmin məlum hüquqi şəxsə ödənilmişdir. Bu mübahisə predmeti deyildir və cavabdeh inzibati orqan bu halları mübahisələndirmir. Cavabdeh inzibati orqanın mübahisələndirdiyi odur ki, daşıma xərcləri qanunvericiliyin tələblərinə uyğun rəsmiləşdirilməmişdir. Lakin bu halın vergi qanunvericiliyinin tələblərinə uyğun əlavə ödəmə mənbəyində tutulan verginin hesablanmasına səbəb olmasını əsaslandırmamışdır. Azərbaycan Respublikası Hökuməti ilə Gürcüstan Hökuməti arasında ikiqat vergiyə cəlb etməyə yol verilməməsi, gəlir və əmlak vergilərinin ödənilməsindən yayınma hallarının qarşısının alınması haqqında konvensiya qüvvədədir (qüvvəyə minmə tarixi: xx.xx.1997-ci il; tətbiq edilmə tarixi: xx.xx.1998-ci il). Həmin Konvensiyanın 8-ci maddəsinə əsasən : “Bir razılığa gələn Dövlətin müəssisəsinin bu Konvensiyanın 3-cü maddəsinin 1-ci bəndinin g) yarımbəndində qeyd olunan nəqliyyat vasitələrinin beynəlxalq daşımalarda istismarı nəticəsində əldə etdiyi mənfəət yalnız həmin razılığa gələn dövlətdə vergiyə cəlb olunur”. Cavabdeh inzibati orqan səyyar vergi yoxlaması aktında və qəbul etdiyi qərarda əlavə hesabladığı vergiləri əsaslandırmamış və bu barədə mötəbər sübutlar təqdim etməmişdir. Həmçinin cavabdeh inzibati orqan xx.xx.2020-ci il tarixli növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar qəbul etmiş, yoxlamanın müddətini 30 iş günü müəyyən etmişdir. Həmin qərarla müəyyən edilmiş məlumatlar sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinə daxil edilmiş və yoxlamanın müddəti xx.xx.2020-ci il tarixdən xx.xx.2020-ci il tarixədək müəyyən edilmişdir. Cavabdeh inzibati orqan xx.xx.2020-ci il tarixli müddətin uzadılması, xx.xx.2020-ci il tarixli müvəqqəti dayandırma, xx.xx.2020-ci il tarixli müddətin uzadılması, xx.xx.2020-ci il tarixli əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarlar qəbul etsə də, qərarlarını əsaslandırmamış, həmçinin yoxlama müddətinin uzadılması barədə məlumatlar sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinə daxil edilməmişdir. Qeyd edilənlərə əsasən apellyasiya şikayətinin təmin edilməməsini, birinci instansiya məhkəməsinin qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etdi. Əsaslandırma Məhkəmə kollegiyası iş üzrə materialları və apellyasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, apellyasiya şikayəti təmin edilməməlidir. Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 82-ci maddəsinə əsasən apellyasiya instansiyası məhkəməsi mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində və hüquqi məsələlər, habelə sübutlar və faktlar (faktiki hallar) əsasında mahiyyəti üzrə tam həcmdə baxır. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi həmçinin bu Məcəllənin 12-ci maddəsinin tələblərinə əsasən yeni təqdim olunmuş sübutları (sübutetmə vasitələrini) və faktları (faktiki halları) da nəzərə alır. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində və hüquqi məsələlər, habelə sübutlar və faktlar (faktiki hallar) əsasında mahiyyəti üzrə tam həcmdə baxır. Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 3.7-ci maddəsinə əsasən Azərbaycan Respublikasının vergiləri yalnız bu Məcəllə ilə müəyyən edilir, onların dəyişdirilməsi və ya ləğv edilməsi bu Məcəlləyə dəyişiklik edilməsi ilə həyata keçirilir. Həmin Məcəllənin 3.5-ci maddəsinə əsasən heç bir şəxs əldə etdiyi mənfəətdən (gəlirdən) eyni növ vergini bir dəfədən artıq ödəməyə məcbur edilə bilməz. Həmin Məcəllənin 3.8-ci maddəsinə əsasən heç bir şəxsin üzərinə bu Məcəllə ilə müəyyən edilən vergilərin xüsusiyyətlərinə malik olan və bu Məcəllə ilə müəyyən edilməyən, yaxud bu Məcəllə ilə müəyyən edilən qaydalardan fərqli olaraq müəyyən edilən vergilər ödəmək vəzifəsi qoyula bilməz. Həmin Məcəllənin 3.9-cu maddəsinə əsasən vergilər haqqında qanunvericilik elə tərzdə formalaşdırılmalıdır ki, hər kəs hansı vergiləri, hansı qaydada, nə vaxt və hansı məbləğdə ödəməli olduğunu dəqiq bilsin. Həmin Məcəllənin 3.11-ci maddəsinə əsasən vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir. Həmin Məcəllənin 24.0.2-ci maddəsinə əsasən vergi orqanları vergi ödəyicilərinin hüquqlarını və qanuni mənafelərini gözləməyə və müdafiə etməyə borcludur. Həmin Məcəllənin 36.2-ci maddəsinə əsasən vergi yoxlamaları keçirildikdə, vergi orqanları və onların vəzifəli şəxsləri düzgün qərar qəbul edilməsi üçün əhəmiyyətli olan bütün halları, o cümlədən vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmalıdırlar. Həmin Məcəllənin 38.1-ci maddəsinə əsasən səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər. Həmin Məcəllənin 38.2-ci maddəsinə əsasən növbəti səyyar vergi yoxlaması təqvim ili ərzində bir dəfədən çox olmayaraq keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması 30 gündən artıq davam edə bilməz. Müstəsna hallarda, yuxarı vergi orqanının qərarına müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti 90 günə qədər artırıla bilər. Həmin Məcəllənin 38.3-cü və 38.3.5-ci maddələrinə əsasən vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə vergi orqanları tərəfindən növbədənkənar vergi yoxlaması keçirilə bilər. Həmin Məcəllənin 53.3-cü maddəsinə əsasən bu Məcəllə ilə müəyyən edilmiş qaydada və ya məhkəmənin qanuni qüvvəyə minmiş qərarı ilə təqsiri təsdiq edilməyənədək hər bir vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında təqsirsiz hesab edilir. Vergi ödəyicisi vergi qanunvericiliyinin pozulmasında özünün təqsirsiz olmasını sübut etməyə borclu deyildir. Vergi qanunvericiliyinin pozulması faktını təsdiq edən halların və vergi ödəyicisinin təqsirinin sübut edilməsi vəzifəsi vergi orqanlarının üzərinə qoyulur. Vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda, onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunur. Həmin Məcəllənin 54.0.1-ci maddəsinə əsasən vergi qanunvericiliyi ilə bağlı hüquqpozuntusu hadisəsinin olmaması vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb olunmanı istisna edən haldır. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi Plenumunun “Vergi qanunvericiliyinin iqtisad məhkəmələri tərəfindən tətbiqi təcrübəsinin bəzi məsələləri haqqında” 27 noyabr 2003-cü il tarixli qərarında məhkəmələrə izah edilmişdir ki, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 3.11-ci maddəsinə əsasən, vergilərlə bağlı işlərə baxılarkən iş üzrə aydın olmayan, vergi orqanı tərəfindən aydınlaşdırılması mümkün olmayan məqamlar, vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan halları, habelə vergi qanunvericiliyinin pozulmasında vergi ödəyicisinin təqsirinin olmasında aradan qaldırılmaz şübhələr olduqda onlar vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunmalıdır. Azərbaycan Respublikası Höküməti ilə Gürcüstan Höküməti arasında ikiqat vergiyə cəlb etməyə yol verilməməsi, gəlir və əmlak vergilərinin ödənilməsindən yayınma hallarının qarşısının alınması haqqında Konvensiyanın 8-ci maddəsinə əsasən (Beynəlxalq daşımalar):
1. Bir Razılığa gələn Dövlətin müəssisəsinin bu Konvensiyanın 3-cü maddəsinin 1ci bəndinin g) yarımbəndində qeyd olunan nəqliyyat vasitələrinin beynəlxalq daşımalarda istismarı nəticəsində əldə etdiyi mənfəət yalnız həmin Razılığa gələn Dövlətdə vergiyə cəlb olunur.
2. Konvensiyanın məqsədləri üçün bu maddənin 1-ci bəndində qeyd olunan nəqliyyat vasitələrinin beynəlxalq daşımalarda istismarından əldə olunan mənfəətə həmin nəqliyyat vasitələrini istismar edən şəxsin onların birbaşa istifadəsindən, icarəyə verməsindən və ya ixtiyarı formada istismarından, o cümlədən konteynerlərin və onlara aid olan avadanlıqların istifadəsi, saxlanması və ya icarəyə verməsindən əldə olunan gəlirləri də daxildir.
3. Bu maddənin1-ci bəndlərinin müddəaları nəqliyyat vasitələrinin istismarı ilə əlaqədar «pul»da, müştərək müəssisə yaxud beynəlxalq təşkilatda iştirakdan əldə olunan mənfəətə də tətbiq edilir. İşin faktiki hallarından görünür ki, cavabdeh inzibati orqanın xx.xx.2020-ci il tarixli qərarı ilə iddiaçının xx.xx.2017-ci il tarixdən xx.xx.2020-ci il tarixədək olan vergi dövrü üzrə Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir. Səyyar vergi yoxlamasının nəticəsi olaraq xx.xx.2020-ci il tarixli səyyar vergi yoxlaması aktı tərtib edilmiş və onun əsasında xx.xx.2020-ci il tarixli, **********141648 nömrəli vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərar qəbul edilmişdir. 2017-2019-cu illərdə iddiaçı tərəfindən mənfəət vergisi, əlavə dəyər vergisi, ödəmə mənbəyində tutulan vergilər üzrə hesablanmış vergilərin azaldıldığını hesab edərək cavabdeh inzibati orqan iddiaçıya 27214,54 manat əlavə vergi, 83387,28 manat maliyyə sanksiyası hesablamışdır. İddiaçı hazırda qeyd edilən qərarı mübahisələndirir. Birinci instansiya məhkəməsi iddia tələbini təmin edərək qərarını onunla əsaslandırmışdır ki, vergi orqanı tərəfindən aparılmış səyyar vergi yoxlaması qanunla müəyyən edilmiş müddətlərdə aparılmamışdır. Vergi Məcəlləsinin 38.2-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının 30 gündən artıq davam edə bilmədiyini və müstəsna hallarda əsaslandırılmış qərarla həmin müddətin 90 günədək artırılmasının mümkünlüyünü nəzərdə tutur. Lakin hazırkı işin hallarından görünür ki, yoxlama xx.xx.2020-ci il tarixdə başlamış, xx.xx.2020-ci il tarixdə uzadılmış, xx.xx.2020-ci il tarixdə müvəqqəti dayandırılmış, xx.xx.2020-ci il tarixdə yenidən uzadılmış və xx.xx.2020-ci il tarixdə əlavə yoxlamalar keçirilmiş, beləliklə inzibati orqan müddətin artırılması barədə qərarlarla yoxlama müddətini ilkin 30 günlük müddəti keçdikdən sonra artırmışdır. Vergi orqanı səyyar vergi yoxlamasını qanunla müəyyən edilmiş müddətlərə formal şəkildə riayət olunmaqla aparmışdır. Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının 30 gündən artıq davam edə bilmədiyini və yoxlama barədə qərar qəbul etmiş vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən yoxlamanın müddətinin müvafiq, yəni Məcəllənin 38.7-ci maddəsində sadalanan konkret hallarda dayandırılmasının mümkünlüyünü nəzərdə tutur. Cavabdeh inzibati orqan səyyar vergi yoxlamanın müddətinin hər biri 30 gün olmaqla cəmi “4” dəfə dayandırılması və ya uzadılması barədə qərar qəbul etsə də, həmin qərarların zəruriliyini Vergi Məcəllənin 38.7.1-ci və 38.7.5-ci maddəsində qeyd olunan hallar üzrə tutarlı dəlillərlə əsaslandırmamışdır. Cavabdeh inzibati orqanın xx.xx.2020-ci il tarixli, **********141648 nömrəli qərarı – əlverişsiz inzibati aktı yazılı şəkildə tam olaraq əsaslandırılmamışdır. Həmin inzibati aktın özündə yalnız Vergi Məcəlləsinin 58-ci, 62-ci maddələrinə və İPM-in 38.1-ci maddələrinə (vergilər, maliyyə sanksiyaları və qərardan şikayətlə bağlı müddəalar əks olunmuş) istinad edilmiş, lakin inzibati icraatda qərar qəbul olunarkən vergi qanunvericiliyinin hansı müddəalarının pozulması və bu pozuntuya görə məsuliyyət müəyyən edən normalar, pozuntunun şəraiti, əlavə vergi məbləğlərinin hesablanması qaydası (düsturu) və bunların məcmusunda inzibati orqanın inzibati aktın qəbulunu şərtləndirən hallardan doğan qənaəti aydın şəkildə öz əksini tapmamışdır. Ekspert rəyinin tədqiqi hissəsində göstərilənlərə əsasən yoxlanılan dövr ərzində İddiaçı MMC tərəfindən mənfəət vergisinin, əlavə dəyər vergisinin az hesablanması müəyyən olunmur. Eləcə də yoxlamanın əhatə etdiyi dövr ərzində müəssisə tərəfindən aparılmış əməliyyatlara görə yoxlama ilə hesablanmış maliyyə sanksiyasının düzgünlüyü müəyyən edilmir. Ödəmə mənbəyindən tutulan vergi ilə bağlı qeyd edilir ki, “Azərbaycan Respublikası Höküməti ilə Gürcüstan Höküməti arasında ikiqat vergiyə cəlb edilməyə yol verilməməsi, gəlir və əmlak vergisinin ödənilməsindən yayınma hallarının qarşısının alınması barədə” Konvensiyaya əsasən ödəmə mənbəyindən tutulan verginin az hesablanması müəyyən edilmir. Cavabdeh inzibati orqan birinci instansiya məhkəməsinin qərarından ümumi şəkildə apellyasiya şikayəti verərək həmin qərarın ləğv edilməli olduğunu qeyd etmiş, lakin apellyasiya şikayətinin dəlilləri ilə bağlı məhkəməyə hər hansı mötəbər sübut təqdim etməmişdir. İşdə olan Azərbaycan Respublikası Ədliyyə Nazirliyi Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzinin xx.xx.2021-ci il tarixli, 9/2951 nömrəli ekspert rəyi ilə müəyyən edilmişdir ki, yoxlanılan dövr ərzində İddiaçı MMC (VÖEN: **********) tərəfindən mənfəət vergisinin, əlavə dəyər vergisinin az hesablanması müəyyən olunmur. Eləcə də yoxlamanın əhatə etdiyi dövr ərzində müəssisə tərəfindən aparılmış əməliyyatlara görə yoxlama ilə hesablanmış maliyyə sanksiyasının düzgünlüyü müəyyən edilmir. Ödəmə mənbəyindən tutulan vergi ilə bağlı qeyd edilir ki, məhkəmə tərəfindən “Azərbaycan Respublikası Hökuməti ilə Gürcüstan Hökuməti arasında ikiqat vergiyə cəlb edilməyə yol verilməməsi, gəlir və əmlak vergisinin ödənilməsindən yayınma hallarının qarşısının alınması barədə Konvensiya nəzərə alınarsa ödəmə mənbəyindən tutulan verginin az hesablanması müəyyən edilmir. İddiaçı qeyd edir ki, o, bütün əməliyyatları bank vasitəsilə həyata keçirir. İddiaçının bütün əməliyyatlarını vergi orqanı elektron vergi məlumatları əsasında görür. Cavabdeh səyyar vergi yoxlaması aktında əlavə dəyər vergisinin azaldıldığını qeyd edir, lakin bunu əsaslandıra bilmir. Sorğu ilə bankdan aldıqları əlavə məlumatlar əsasında əlavə dəyər vergisini hesabladıqlarını deyirlər, lakin bununla əlaqədar mötəbər sübut təqdim edə bilmirlər. Mənfəət vergisinə münasibətdə də iddiaçının gəlir və xərc sənədləri mövcuddur. Bu məlumatlar vergi orqanına təqdim edilmişdir və vergi orqanı elektron məlumatlar əsasında bunu görə bilir. Ekspert mühasibatlıq sənədləri əsasında iddiaçı tərəfindən vergilər hesablanarkən azaldılmadığını müəyyən etmişdir. Ödəmə mənbəyində tutulan vergi daşıma xərcləri ilə əlaqədar müəyyən edilmişdir. Daşımanı Gürcüstan Respublikasının hüquqi şəxsi həyata keçirmiş və daşıma xərcləri Gürcüstan Respublikasında həmin məlum hüquqi şəxsə ödənilmişdir. Bu mübahisə predmeti deyildir və cavabdeh inzibati orqan bu halları mübahisələndirmir. Cavabdeh inzibati orqanın mübahisələndirdiyi odur ki, daşıma xərcləri qanunvericiliyin tələblərinə uyğun rəsmiləşdirilməmişdir. Lakin bu halın vergi qanunvericiliyinin tələblərinə uyğun əlavə ödəmə mənbəyində tutulan verginin hesablanmasına səbəb olmasını əsaslandırmamışdır. Azərbaycan Respublikası Hökuməti ilə Gürcüstan Hökuməti arasında ikiqat vergiyə cəlb etməyə yol verilməməsi, gəlir və əmlak vergilərinin ödənilməsindən yayınma hallarının qarşısının alınması haqqında konvensiya qüvvədədir (qüvvəyə minmə tarixi: xx.xx.1997-ci il; tətbiq edilmə tarixi: xx.xx.1998-ci il). Həmin Konvensiyanın 8-ci maddəsinə əsasən : “Bir razılığa gələn Dövlətin müəssisəsinin bu Konvensiyanın 3-cü maddəsinin 1-ci bəndinin g) yarımbəndində qeyd olunan nəqliyyat vasitələrinin beynəlxalq daşımalarda istismarı nəticəsində əldə etdiyi mənfəət yalnız həmin razılığa gələn dövlətdə vergiyə cəlb olunur”. Cavabdeh inzibati orqan səyyar vergi yoxlaması aktında və qəbul etdiyi qərarda əlavə hesabladığı vergiləri əsaslandırmamış və bu barədə mötəbər sübutlar təqdim etməmişdir. Həmçinin cavabdeh inzibati orqan xx.xx.2020-ci il tarixli növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar qəbul etmiş, yoxlamanın müddətini 30 iş günü müəyyən etmişdir. Həmin qərarla müəyyən edilmiş məlumatlar sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinə daxil edilmiş və yoxlamanın müddəti xx.xx.2020-ci il tarixdən xx.xx.2020-ci il tarixədək müəyyən edilmişdir. Cavabdeh inzibati orqan xx.xx.2020-ci il tarixli müddətin uzadılması, xx.xx.2020-ci il tarixli müvəqqəti dayandırma, xx.xx.2020-ci il tarixli müddətin uzadılması, xx.xx.2020-ci il tarixli əlavə vergi yoxlaması tədbirlərinin keçirilməsi barədə qərarlar qəbul etsə də, qərarlarını əsaslandırmamış, həmçinin yoxlama müddətinin uzadılması barədə məlumatlar sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestrinə daxil edilməmişdir. Məhkəmə kollegiyası birinci instansiya məhkəməsinin gəldiyi nəticə ilə razılaşaraq ilk növbədə qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. Vergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmirlər. Bununla yanaşı qeyd edilməlidir ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərarın müstəqil inzibati akt kimi mübahisələndirilə bilməməsi, həmin yoxlamanın keçirilməsinin qanuniliyini qiymətləndirmək imkanından məhrum etmir. Belə ki, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin nəticələrinə dair tərtib edilmiş akt əsasında vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətinə cəlb edilməsi barədə vergi orqanının qəbul etdiyi qərar inzibati məhkəmə icraatında mübahisələndirildiyi halda həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi və əsaslılığı yoxlanılır. Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi vergi orqanına təqvim ili ərzində bir dəfə növbəti yoxlama keçirmək hüququ verir. Eyni zamanda, qanunvericiliyə əsasən konkret sadalanmış hallarda vergi orqanı həm də növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirə bilər. Həmin Məcəllənin 38.3-cü maddəsində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi üçün əsasların dəqiq siyahısı göstərilmişdir və onlardan biri də vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergi tutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətlərinin müəyyən edilməsidir (maddə 38.3.5). Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də məhdud şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, vergi orqanı öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə vergi orqanı belə yoxlamanı keçirə bilər. Lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər vergi orqanı növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişsə, onda Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 38.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, vergi ödəyicisinin vergi orqanından diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsinin yoxlanılmasını da ehtiva edir. Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından vergi orqanı istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumatın nələrdən ibarət olduğunu dəqiq göstərməyə, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən həmin halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə xx.xx.2020-ci il tarixli qərarında Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatları) göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır. Bundan əlavə, cavabdeh inzibati orqan həmin əlaqəli məlumatların nə olduğunu qərarında göstərməməklə yanaşı, səyyar vergi yoxlaması aktında da qeyd etməmiş, hətta məhkəmə icraatının gedişində də bildirməmişdir. Nəzərə almaq lazımdır ki, inzibati icraatın gedişində inzibati orqan tərəfindən lazımi araşdırma aparılmadığı halda, sonradan məhkəmədən inzibati icraatı əvəz edəcək qaydada araşdırma aparılmasını tələb etməkdə cavabdeh haqlı sayıla bilməz. Bu, məhkəmənin inzibati orqanı əvəz etməsi ilə nəticələnəcəyi üçün yolverilməzdir. Çünki inzibati məhkəmə icraatı inzibati orqanlar tərəfindən aparılmış inzibati icraat üzərində nəzarəti ehtiva edir. Həmin nəzarət iddiaçıya münasibətdə mahiyyətcə yeni bir inzibati icraatın aparılması kimi qəbul edilə və qiymətləndirilə bilməz. Bu mənada cavabdeh inzibati icraatın gedişində lazımi icraat, yəni obyektiv qərarın qəbulu üçün tələb olunan həcmdə və həddə inzibati icraat aparmadan vergi hesabladıqdan sonra, məhkəmə icraatının gedişində məhkəmə tərəfindən inzibati icraat anlamında araşdırma aparılmasını tələb edə bilməz. Məhkəmə araşdırması inzibati icraatda aparılmalı olan araşdırmanı əvəz edəcək qaydada yox, onu tamamlayacaq qaydada həyata keçirilə bilər. Nəzərə almaq lazımdır ki, cavabdeh inzibati orqan ümumiyyətlə bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənkənardır və bu baxımdan əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətlərin legitim məqsədləri və mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəkildə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır. Qeyd olunmalıdır ki, mübahisəyə baxılması və onun həll edilməsi zamanı məhkəmə mübahisə predmeti olan qərarın qanuna uyğunluğuna həm də cavabdeh inzibati orqan tərəfindən istinad olunan həmin əsaslar üzərindən qiymət verir. Məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq vurğulayır ki, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinin vergi yoxlamasının başlanılması ilə bağlı vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmuş əsaslardan yan qaçmağın pərdələnmiş vasitəsi kimi istifadə olunması və vergi ödənişlərinin təmin edilməsinə yönəlmiş vergi inzibatçılığının asanlaşdırılması üçün praktik məqsədlər baxımından həmin maddəyə ümumi şəkildə istinad edilməsi yolverilməzdir. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın, xüsusilə də növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Lakin hazırkı mübahisəyə münasibətdə diskresion səlahiyyətlərin məhz növbədənkənar yoxlamanın təyin edilməsi qaydasında həyata keçirilməsi, yəni növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsini zəruri edən şərtlərin mövcudluğu, bununla bağlı inzibati orqanın mülahizələri, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyi cavabdeh inzibati orqan tərəfindən dəqiq və aydın şəkildə “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 61.2-ci maddəsinə uyğun olaraq əsaslandırılmamışdır. Başqa sözlə, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsini zəruri edən dəlillərin və sənədlərin inzibati icraatın gedişində iddiaçıya bildirildiyi, iddiaçıya həmin dəlilləri təkzib edən sübutların təqdim edilməsi üçün şərait yaradıldığı, başqa sözlə, inzibati icraat çərçivəsində inzibati orqanla vergi ödəyicisi arasında inzibati icraatın başlanğıcı və gedişatı ilə bağlı, inzibati icraat materialları ilə bağlı “kommunikasiyanın” olduğu iş üzrə sübuta yetirilməmişdir. Halbuki, Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 36.2-ci və “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 24-cü maddəsinin tələbləri baxımından, inzibati orqan icraat zamanı xidməti vəzifəsinə görə yalnız şəxsin əleyhinə və ya ziyanına olan halları deyil, həm də onun xeyrinə olan halları hərtərəfli araşdırmağa, müəyyən etməyə və iş üzrə obyektiv qərar qəbul etməyə borcludur. İnzibati orqan həmçinin icraat çərçivəsində şəxsin dinlənilmə hüququnu təmin etmək, qəbul olunması nəzərdə tutulan inzibati aktla bağlı onun mülahizələrini və arqumentlərini dinləmək vəzifəsi də daşıyır. Bu inzibati orqanların fəaliyyətinin qanunçuluq və obyektiv araşdırma prinsiplərinə tabe olmasından irəli gəlir. Məhkəmə kollegiyası həmçinin xüsusi olaraq vurğulayır ki, vergi qanunvericiliyinin məqsədi bir tərəfdən dövlət büdcəsinə vergilərin vaxtında və lazımi qaydada daxil olmasını təmin etməkdən ibarətdirsə, digər tərəfdən şəxsin əmlak hüquqlarına qanunsuz müdaxilələrin qarşısını almaqdan ibarətdir. Nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin əmlak hüquqları konstitusiyanın qoruma sferası ilə əhatə olunan üstün dəyərlər sırasına aiddir. Məhz bu baxımdan həmin dəyərə yalnız qanunla müəyyən olunmuş qaydada və mütənasib üsullarla müdaxiləyə yol verilir. Hər kəsin qanunla müəyyən edilmiş vergiləri və başqa dövlət ödənişlərini tam həcmdə və vaxtında ödəməyə borclu olması konstitusion vəzifə olsa da, bu konstitusiya öhdəliyinin reallaşdırılması vasitələrinə, dövlət məcburiyyət tədbirlərinin həyata keçirilməsinə müəyyən məhdudiyyətlərin tətbiq olunması ictimai hüquq münasibətlərinin stabilliyi və müəyyənliyi, idarəetmə şərtlərinin stabilliyinin təmin olunması, dövlətin maraqları və hüquq münasibətlərinin subyektlərinin şəxsi maraqları arasında tarazlığın qorunması kimi konstitusiya dəyərlərinin mühafizəsinə yönəlmişdir (Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsinin “Azərbaycan Respublikası Vergi Məcəlləsinin 78.3-cü, 85.4-cü, 90.3-cü və 93.1.1-ci maddələrinin şərh olunmasına dair” xx.xx.2011-ci il tarixli qərarı). Hazırkı mübahisəyə münasibətdə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyin edilməsi və keçirilməsi üzrə yuxarıda istinad olunan normaların tələbləri və həmin normaların təfsiri ilə bağlı məhkəmə kollegiyasının hüquqi mövqeyi baxımından cavabdeh inzibati orqanın diskresion səlahiyyətlərindən düzgün istifadə etdiyi, diskresion səlahiyyət əsasında qəbul etdiyi qərarını əsaslandırdığı, yoxlamanın keçirilməsi üçün yuxarıda qeyd olunan əsasların mövcudluğu, həmin əsasların mötəbərliyi və qanunauyğunluğu iş üzrə materiallarla təsdiq olunmur. Bu mənada cavabdeh inzibati orqan tərəfindən aparılmış yoxlama iddiaçının sahibkarlıq fəaliyyətinə və konstitusiyanın qoruma sferasına aid olan azad sahibkarlıq hüququna qanunsuz müdaxilə kimi qiymətləndirilməlidir. Aparılmış qanunsuz inzibati icraat nəticəsində qəbul edilmiş inzibati akt da qanunsuz və əsassız sayılmalıdır. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının xx.xx.2022-ci il tarixli, 2-1(102)-775/2022 nömrəli qərarında hazırkı mübahisənin predmeti ilə oxşarlıq təşkil edən başqa bir işdə mübahisənin həllində məhz bu hüquqi mövqe ifadə edilmişdir. Qeyd edilməlidir ki, “Məhkəmələr və hakimlər haqqında” Azərbaycan Respublikası Qanununun 79-1-ci maddəsinə əsasən vahid məhkəmə təcrübəsi məhkəmələrin hüquqi məsələlərin həllinə yanaşmasının sabitliyini və ədalət mühakiməsi həyata keçirilərkən maddi və prosessual hüquq normalarının eyni cür tətbiq edilməsini təmin etmək məqsədilə formalaşdırılır. Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi hüququn tətbiqi üzrə vahid məhkəmə təcrübəsini baxdığı işlər üzrə məhkəmə kollegiyalarının və Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi Plenumunun qərarları, habelə Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi Plenumunun məhkəmə təcrübəsinə dair verdiyi izahlar vasitəsilə formalaşdırır. Göründüyü kimi hüququn tətbiqi üzrə məhkəmə təcrübəsinin formalaşdırılması təkcə Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsi Plenumunun qərarları, habelə məhkəmə təcrübəsinə dair verdiyi izahlar vasitəsilə deyil, eyni zamanda məhkəmə kollegiyalarının fərdi işlər üzrə qərarları vasitəsilə həyata keçirilir. İşin faktiki və hüquqi hallarını nəzərə alaraq məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, birinci instansiya məhkəməsi düzgün nəticəyə gəlmişdir. Beləliklə, apellyasiya şikayətinin təmin edilməsi üçün əsaslar yoxdur. Birinci instansiya məhkəməsinin qərarı qanuni və əsaslıdır. Odur ki, apellyasiya şikayəti təmin edilməməli, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır. Şərh olunanlara əsasən və Azərbaycan Respublikası İnzibati Prosessual Məcəlləsinin 81-82-ci, 87-ci, 89-cu, 90-cı və 94-cü maddələrini rəhbər tutaraq məhkəmə kollegiyası qərara aldı: Cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 6 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinin apellyasiya şikayəti təmin edilməsin. Şirvan İnzibati Məhkəməsinin 12 oktyabr 2022-ci il tarixli, 2-1(120)-65/2022 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərardan tam formada təqdim olunduğu gündən 1 (bir) ay müddətində Şirvan Apellyasiya Məhkəməsi vasitəsi ilə Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinə kassasiya şikayəti vermək olar.