Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-1045/2025 25.06.2025 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 2 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması, mütəxəssis rəyinin mötəbərliyi) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu (məruzəçi), Quliyev Zakir Müslüm oğlu və Nəbizadə Rahib Sahib oğlundan ibarət tərkibdə, iddiaçı İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 2 saylı Ərazi Vergilər İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” təl əbinə dair iş üzrə Sumqayıt Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 23 noyabr 2024-cü il tarixli, 2-1(105)-628/2024 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı məhkəmə icraatı qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. İddiaçı müəssisə barəsində Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirilmiş və nəticəsi xx.xx.2021-ci il tarixli **********144699 saylı səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilmişdir.
2. Həmin akt əsasında qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və ya sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 06 dekabr 2021-ci il tarixli, **********152242 no ̈mrəli qərar ilə iddiaçıya 2020-ci ilin mənfəət vergisi üzrə 710.679,70 manat, 2020-ci ilin ƏDV üzrə 166.448,15 manat, ümumilikdə 877.127,85 manat əlavə vergi və 494.118,74 manat maliyyə sanksiyası (Vergi Məcəlləsinin 58.1-ci və 58.6-cı maddələrinə əsasən) tətbiq edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a) birinci instansiya məhkəməsində birinci icraat
3. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət edərək, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və ya sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 06 dekabr 2021-ci il tarixli, **********152242 nömrəli qərarının ləğv olunmasını xahiş etmişdir.
4. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, yoxlamanın nəticəsi əs asında aparılan hesablama əsassız və qanunsuzdur. Belə ki, iddiaçı tərəfindən aparılmış işlərdə əmək tutumunun və mal-material xərcinin müəyyən edilməsi məqsədi ilə "xxxx" MMC və “X1”nə müraciət edilmiş və hər ikisi tərəfindən verilmiş rəyin məzmunu eyni olmaqla, vergi orqanının hesablamalarını təkzib etmişdir.
5. Cavabdeh iddia tələbinə etiraz edərək bildirmişdir ki, iddiaçı tərəfindən təqdim edilən bəyannamələrdə əvəzləşdirilən elektron qaimə-fakturalar, bank və depozit hesab çıxarışları araşdırılarkən müəyyən edilmişdir ki, Vergi Məcəlləsinin 175.1-ci maddəsinin tələbləri pozulmuşdur. Həmin normanın tələblərinin pozulması, həmçinin daşıma xidmətinə görə alınmış fakturaların ƏDV məbləğinin əvəzləşdirilməsinə görə, 32.493,81 manat ƏDV kənarlaşması, 49.095,47 manat məbləğində maliyyə san ksiyası hesablanmışdır. Bundan başqa, səyyar vergi yoxlaması zamanı dəvət olunan mütəxəssisin rəyinə əsasən müəyyən edilmişdir ki, vergi ödəyicisi tərəfindən bəzi tikinti materiallarının (sement, metal kirəmit dam örtüyü, alcipan, kafel, keramoqranit, kərpic, odadavamlı kərpic, metal tor, aqlay, divar kağızı) bir hissəsi tikinti işlərində istifadə olunmadığı halda anbardan silinmişdir. Odur ki, Vergi Məcəlləsinin 159.1-ci maddəsinə əsasən artıq silinmiş 744.190,77 manat malmateriala görə 133.954,34 manat ƏDV kənarlaşması aşkar olunmuşdur. Vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edilmiş və Vergi Məcəlləsinin 67.15-ci maddəsinə əsasən yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat ayına hesablanmışdır. Bundan əlavə, mütəxəssis rəyi ilə müəyyən olunan həmin materialların dəyəri, yəni 744.190,77 manat müəssisənin mənfəət bəyannaməsində gəlir və xərcinə əlavə olunmuşdur. Bundan başqa, vergi ödəyicisinin bank sənədləri və elektron qaimələr əsasında bəzi xərclərində (sosial sığorta haqları, rabitə xərcləri, əməkhaqqı xərcləri, amortizasiya ayırmaları, nəqliyyat xərcləri və digər xərcləri) dəqiqləşdirmələr aparılmış və buna əsasən müəyyən kənarlaşmalar aşkarlanmışdır. Belə ki, 2020-ci il üzrə mənfəət bəyannaməsində vergi ödəyicisinin bəyan etdiyi gəlir 19.849.211,73 manat, xərclər 18.720.765,85 manat, vergiyə cəlb olunan mənfəət 1.128.445,88 olmuş, yoxlama ilə gəlirin 20.593.402,5 manat, xərclərin 15.911.558,10 manat, vergiyə cəlb olunan mənfəətin isə 4.681.844,4 manat olduğu aşkarlanmışdır. Nəticədə, Vergi Məcəl ləsinin 108-ci maddəsinə əsasən 2020-ci il üzrə mənfəət vergisi bəyannaməsində 3.553.398,52 manat mənfəət az göstərilmiş, 710.679,7 manat (3.553.398,52*20%) mənfəət kənarlaşması aşkarlanmışdır. Həmçinin, yoxlama zamanı 45.412,5 manat ƏDV məbləğinin Vergi Məcəlləsinin 58.6-cı maddəsinin tələblərinə uyğun olaraq, vergi ödəyicisi tərəfindən malların dəyəri ödənilən gündən gec ƏDV məbləğinin ödənilməsinə görə vergi ödəyicisinə vaxtında ödənilməmiş 45.412,5 manat ƏDV məbləğinin 50 faizi miqdarında, yəni 22.706,25 manat maliyyə sanksiyası hesablanmışdır.
6. Sumqayıt İnzibati Məhkəməsinin (hakim:V.E.Əzizova) 29 noyabr 2022-ci il tarixli, 2-1(118)-686/2022 nömrəli qərarı ilə iddia təmin edilmiş, cavabdehin ““Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibb i sığorta və ya sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 06 dekabr 2021ci il tarixli, **********152242 nömrəli qərarı ləğv edilmişdir.
7. Birinci instansiya məhkəməsi qeyd etmişdir ki, cavabdeh tərəfindən dəvət edilmiş mütəxəssis vergi müfəttişləri tərəfindən təqdim olunan müqavilələr və Forma-2 Aktları əsasında rəy verib, vergi orqanı isə həmin rəyi mötəbər sübut kimi qiymətləndirərək iddiaçıya vergi hesablamışdır. Həmçinin, mütəxəssis rəyinin verilməsinə əsas olmuş məlumatlar, natamam məlumatlardan istifadə edilməklə verilmişdir. Belə ki, mütəxəssis öz rəyində 2 və 3 otaqlı evlərin tikintisinə istifadə olunan tikinti materialları sırasında yalnız 18 adda tikinti materialını sadalamışdır ki, bu hal əlavə araşdırma aparılmadan ağlabatan hes ab edilə bilməz. Bundan başqa, rəyi vergi orqanı tərəfindən əsas kimi götürülmüş mütəxəssis, tikilən evlərə (binalara) yerində baxış keçirməmiş, hətta şəhər və rayonların adlarını belə sadalamadan “müxtəlif şəhərlərdə və rayonlarda” yazmaqla kifayətlənmişdir. Bundan başqa, mütəxəssis rəyində göstərilən işlərin dəyərinin hansı normativlərə müvafiq hesablanması göstərilməmişdir. Vergi orqanı vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmamış, yalnız vergi ödəyicisinin vəziyyətinin ağırlaşmasına yönəlmiş sübutları mötəbər sübut kimi qiymətləndirərək əsassız vergi hesablamışdır. Məhkəmə tərəfindən təyin edilmiş məhkəmə-texniki-tikinti və məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizasının vəsatətlərinə əsasən vergi ödəyicisindən əlavə sənədlər tələb edilərək, 17 qovluq şəklində ekspertizaya təqdim edilmişdir. Nəticədə, təqdim olunmuş sənədlər əsasında hərtərəfli araşdırma aparılaraq rəy hazırlanmış və vergi orqanı tərəfindən iddiaçıya hesablanan ƏDV-nin və mənfəət vergisinini düzgün hesablanmadığı müəyyən edilmişdir
8. Həmin qərardan cavabdeh tərəfindən apellyasiya şikayəti verilmiş, qərarın ləğv edilməsi və iddianın təmin olunmaması xahiş edilmişdir. b) apellyasiya instansiyası məhkəməsində birinci icraat
9. Sumqayıt Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının (hakimlər: G.İ.Cabbarova /sədrlik edən və məruzəçi/, H.Ç.Babayeva və Z.T.Məmmədov) 22 iyun 2023-cü il tarixli, 2-1(105)-283/2023 nömrəli qərardadı ilə cavabdehin apellyasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, Sumqayıt İnzibati Məhkəməsinin 29 noyabr 2022-ci il tarixli, 21(118)-686/2022 nömrəli qərarı ləğv edilməklə, inzibati iş yenidən baxılması üçün Sumqayıt İnzibati Məhkəməsinə göndərilmişdir.
10. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, hazırkı iş üçün əhəmiyyət kəsb edən bir sıra hallar birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən tam araşdırılmamışdır, hansı ki, həmin halların müəyyən edilməsinin işin nəticəsinə birbaşa təsiri var. Belə ki, cavabdeh inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə xx.xx.2021-ci il tarixli qərarında yoxlamanın təyin edilməsinin əsası kimi sadəcə, Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməklə kifayətlənmiş və birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən həmin yoxlamanın təyin edilməsinə əsas olmuş mənbəyi bəlli olan məlumatın nədən ibarət olması aydınlaşdırılmamışdır. Bundan başqa, cavabdeh inzibati orqan iddiaçı tərəfindən 2020-ci ilin müvafiq ayları üzrə təqdim edilmiş ƏDV bəyanamələrində vergiyə cəlb edilən dövriyyənin, 2020-ci il üzrə təqdim edilmiş mənfəət vergisi bəyannaməsində isə ümumi gəlirlərin azaldılmasına yol verildiyini qeyd etmiş və bunu mütəxəssis rəyinə əsasən 744190,77 manat məbləğində mal-materialın tikinti işlərində istifadə edilmədiyi halda, anbardan silinməsi ilə əsaslandırsa da, birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən tərəflərin sübutetmə yükü nəzərə alınmaqla işin halları baxımından, həmin pozuntuların baş verib-verməməsi, cavabdeh inzibati orqan tərəfindən həmin pozuntuların əsaslandırılması ilə bağlı istinad etdiyi halların mövcudluğu (mal-materialın anbardan faktiki olaraq silinib-silinməməsi, silinmişdirsə hansı məqsədlə silinməsi, həmin mal-materialın tikintidə faktiki olaraq i stifadə edilib-edilməməsi və ya satılması), müvafiq təsdiqedici sənədlərin (hesabat dövrü üzrə vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim edilmiş və səyyar vergi yoxlamasının nəticəsində tərtib edilmiş mənfəət vergisi bəyannamələrinin və ƏDV bəyannamələrinin, istinad olunan məbləğdə malların anbara daxil edilməsi və silinməsinə və ya satılmasına dair mühasibatlıq sənədlərinin) əldə edilərək işin faktiki və hüquqi halları baxımından müqayisəli tədqiq edilməsi ilə bağlı heç bir araşdırma aparılmamışdır. Halbuki, cavabdeh inzibati orqanın vergilərin hesablanması zamanı istinad etdiyi halların doğruluğunu müəyyən etmək yalnız qeyd edilən halların və sübutların araşdırılması, müqayisəli tədqiqi və təhlili ilə mümkün olardı. Bundan əlavə, cavabdeh inzibati orqan 2020-ci ilin müvafiq ayları üzrə təqdim edilmiş ƏDV bəyannamələrində ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi ilə bağlı kənarlaşma aşkar etdiyini qeyd etsə də, bu kənarlaşmalar barədə səyyar vergi yoxlaması aktında heç bir məlumat qeyd edilməmişdir. Birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən isə ƏDV-nin əvəzləşdirilməsi üzrə yaranmış kənarlaşma əsas götürülərək hesablanmış əlavə vergi məbləği və ona görə tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyasının doğruluğu ilə bağlı heç bir hal aydınlaşdırılmamış, hesablamanın əsasları müəyyən edilməmiş, bununla bağlı müvafiq sənədlər (həmin hesabat dövrləri üzrə vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim edilmiş və vergi orqanı tərəfindən səyyar vergi yoxlaması nəticəsində tərtib edilmiş ƏDV bəyannamələri, malların, işlərin, xidmətlərin alınmasına dair elektron qaimə-fakturalar, həmin fakturalar üzrə həyata keçirilmiş nağds ız ödənişlərə dair təsdiqedici sənədlər) tələb edilməmiş, işin halları baxımından həmin sübutlar birgə təhlil edilməmişdir. Halbuki, qeyd edilən halların araşdırılması işin nəticəsinə birbaşa təsir etməklə, zəruri olmuşdur. Bundan başqa, cavabdeh inzibati orqan vergi ödəyicisi tərəfindən malların dəyəri ödənilən gündən gec ƏDV məbləğinin ödənilməsinə görə, vaxtında ödənilməmiş ƏDV məbləği ilə bağlı maliyyə sanksiyası tətbiq etsə də, birinci intansiya məhkəməsi tərəfindən bununla bağlı heç bir araşdırma aparılmamış, tərəflərin sübutütmə yükü müəyyən edilməklə, həmin hallara dair zəruri olan sənədlər tələb edilməmiş (bununla bağlı cədvəl və ya ödənilmə tarixlərinə dair sənədlər), işin halları baxımından əlaqəli şəkildə təhlil edilərək, həmin hallar araşdırılmamışdır. Həmçinin, işin ha llarından görünür ki, cavabdeh inzibati orqan iddiaçı tərəfindən alışına dair təsdiqedici sənədi olmayan mallardan tikinti fəaliyyəti zamanı istifadə olunmasına istinad edərək, onun barəsində Vergi Məcəlləsinin 58.8.2-ci maddəsinə əsasən maliyyə sanksiyası tətbiq etmişdir. Lakin birinci instansiya məhkəməsi tərəfindən həmin halların mövcud olubolmaması, mövcud olduğu halda onun əsasları, o cümlədən qeyd olunan həcmdə və məbləğdə malların tikintidə istifadə edilib-edilməməsi, istifadə edildiyi təqdirdə alışına dair təsdiqedici sənədin olub-olmaması və həmin malların alış dəyərinin hansı əsasla müəyyən edilməsi ilə bağlı tərəflərin sübutetmə yükü nəzərə alınmaqla hər hansı araşdırma aparılmamışdır. c) birinci instansiya məhkəməsində ikinci icraat
11. Sumqayıt İnzibati Məhkəməsinin (hakim: C.B.Məmmədov) 13 mart 2024-cü il tarixli, 2-1(118)-889/2024 nömrəli qərarı ilə cavabdehin “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və ya sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 06 dekabr 2021ci il tarixli **********152242 nömrəli qərarı qismən ləğv edilmiş, iddiaçıdan ƏDV-dən 32.494,10 manat məbləğində, mənfəət vergisindən isə 110403,45 manat məbləğində vəsait tutularaq dövlət büdcəsinə ödənilməsi və iddianın qalan hissədə təmin edilməsi qərara alınmışdır.
12. Birinci instansiya məhkəməsi qeyd etmişdir ki, cavabdeh tərəfindən dəvət edilmiş mütəxəssis, vergi müfəttişləri tərəfindən təqdim olunan müqavilələr və Forma-2 Aktları əsasında rəy verib, anbarlara, həmçinin tikinti aparılan sahə lərə baxış keçirməyib, vergi orqanı isə həmin rəyi mötəbər sübut kimi qiymətləndirərək iddiaçıya vergi hesablamışdır. Həmçinin, mütəxəssis rəyinin verilməsinə əsas olmuş məlumatlar, natamam məlumatlardan istifadə edilməklə verilmişdir. Belə ki, mütəxəssis öz rəyində 2 və 3 otaqlı evlərin tikintisinə istifadə olunan tikinti materialların sırasında yalnız 18 adda tikinti materialını sadalamışdır ki, bu hal əlavə araşdırma aparılmadan ağlabatan hesab edilə bilməz. Bundan başqa, rəyi vergi orqanı tərəfindən əsas kimi götürülmüş mütəxəssis tikilən evlərə (binalara) yerində baxış keçirməmiş, hətta şəhər və rayonların adlarını belə sadalamadan “müxtəlif şəhərlərdə və rayonlarda” yazmaqla kifayətlənmişdir. Bundan başqa, mütəxəssis rəyində göstərilən işlərin dəyərinin hansı normativlərə müvafiq hesablanması göstərilməmişdir. Vergi orqanı vergi ödəyicisi üçün əlverişli olan halları aydınlaşdırmamış, yalnız vergi ödəyicisinin vəziyyətinin ağırlaşmasına yönəlmiş sübutları mötəbər sübut kimi qiymətləndirərək əsassız vergi hesablamışdır. İş üzrə birinci məhkəmə baxışı zamanı təyin edilmiş məhkəmə-texniki-tikinti və məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizasının vəsatətlərinə əsasən vergi ödəyicisindən əlavə sənədlər tələb edilərək, 17 qovluq şəklində ekspertizaya təqdim edilmişdir. Nəticədə, təqdim olunmuş sənədlər əsasında hərtərəfli araşdırma aparılaraq rəy hazırlanmış və vergi orqanı tərəfindən iddiaçıya hesablanan ƏDV-nin və mənfəət vergisinin düzgün hesablanmadığı müəyyən edilmişdir. ç) apellyasiya instansiyası məhkəməsində ikinci icraat
13. Sumqayıt Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibat i Kollegiyasının (hakimlər: İ.R.Quliyev /sədrlik edən və məruzəçi/, T.B.Axundov və V.M.Hacıyev) 23 noyabr 2024-cü il tarixli, 2-1(105)-628/2024 nömrəli qərarı ilə cavabdehin apelyasiya şikayəti təmin edilməmiş, Sumqayıt İnzibati Məhkəməsinin 13 mart 2024-cü il tarixli, 2-1(118)-889/2024 nömrəli qərarı dəyişdirilmiş, iddia qismən təmin edilmiş, cavabdeh inzibati orqanın “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və ya sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” 06 dekabr 2021-ci il tarixli **********152242 nömrəli qərarı qismən - həmin qərarla əhatə olunan 32494,1 manat ƏDV, 110403,45 manat mənfəət vergisi və həmin məbləğlərə müvafiq hesablanmış maliyyə sanksiyaları hissəsi istisna olmaqla, qala n hissədə ləğv olunmuşdur.
14. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi qeyd etmişdir ki, hazırkı iş üzrə isə cavabdeh növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə xx.xx.2021-ci il tarixli, **********144630 nömrəli qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır. Beləliklə, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin qanuniliyi və əsaslılığı sübuta yetirilmədiyindən, onun nəticəsində qəbul edilmiş məsuliyyət qərarı da qanunsuz olmuşdur. Lakin hazırkı iş üzrə birinci instansiya məhkəməsinin qərarı ilə vergi orqanının 06 dekabr 2021-ci il tarixli **********15224 2 nömrəli “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarı qismən qanuni sayılmış və iddiaçı bu qərarla razılaşaraq, apellyasiya şikayəti verməmişdir. Bundan əlavə, mübahisələndirilən qərarla vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinə əlavə hesablanmış ƏDV-nin, eləcə də mənfəət vergisinin hesablanmasına əsas, vergi orqanı tərəfindən alınmış “Azərekspertiza” birliyinin 23 sentyabr 2021-ci il tarixli mütəxəssis rəyi olmuşdur. İş materiallarına əlavə edilmiş həmin mütəxəssis rəyinin məzmunundan müəyyən olunur ki, mütəxəssis qarşısında iddiaçının görülmüş işlərinin həcmi ilə bağlı Forma-2 aktları, təhvil-təslim aktları və bağlanmış müqavilələr təqdim edilmiş, mütəxəssis qarşısında iddiaçı tərəfindən xx.xx.2018-ci il tarixdən xx.xx.2020-ci il tarixədək müxtəlif təmir-tikinti işlərinə görə yerinə yetirilmiş işlərdə əmək tutumunun və istifadə olunan mal-materialların real dəyərinin müəyyən edilməsi sualı qoyulmuşdur. “Azərekspertiza” birliyinin mütəxəssisi vergi orqanı tərəfindən ona təqdim edilmiş Forma-2 aktlarını araşdıraraq yerinə yetirilmiş işlərə görə istifadə olunan mal-materialın ümumi dəyərini və görülmüş işlərdə əmək tutumunu müəyyənləşdirmiş və tərtib edilmiş həmin mütəxəssis rəyi əsasında cavabdeh iddiaçıya əlavə vergi məbləği hesablamışdır. Halbuki, Forma-2 aktlarında tikinti işlərində istifadə olunan malmaterialların növü, markası, istehsal yeri və həmin malların xüsusiyyətlərini və keyfiyyətini göstərən digər amillər öz əksini tapmamışdır. Tikintidə istifadə olunan mal-materialın həcmini, markasını, növünü, xüsusiyyətlərini və keyfiyyətini müəyyənləşdirməkdən ötrü mütləq həmin materialların sərf olunduğu tikiliyə (obyektə) baxış keçirilməli və nəzarət ölçüsü aparılmalı idi. Hətta, həmin sənədlərin həcmi barədə məlumat olmuş olsa belə, tikinti obyektinə baxış keçirilmədən, müvafiq ölçü işlərini aparmadan, faktiki olaraq təmirtikinti işlərində sərf edilən həmin mal-materialın həcmini müəyyənləşdirmək, cavabdeh tərəfindən tədqiqatın ətraflı və dolğun aparılması kimi qiymətləndirməyə əsas vermir. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 24.1-ci maddəsinin tələblərinə görə, inzibati orqan inzibati icraat zamanı işin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları hərtərəfli, tam və obye ktiv araşdırmağa borcludur. Həmin Qanunun 24.3-cü maddəsinə əsasən, inzibati icraat zamanı işin bütün hallarının araşdırılması inzibati orqanın xidməti vəzifəsindən irəli gəlir, araşdırmanın üsulu və həcmi inzibati orqan tərəfindən müəyyən edilir, inzibati orqan maraqlı şəxslərin izahatları ilə və təqdim etdiyi sübutlarla bağlı deyildir. Qanunun 24.4-cü maddəsinə əsasən, təqdim olunmuş sübutlar yetərli olmadıqda, inzibati orqan öz təşəbbüsü ilə əlavə sübutlar toplamağa borcludur. Həmçinin qeyd etmək lazımdır ki, göstərilən maddi hüquq normalarının tələbləri baxımından, yoxlama zamanı vergi orqanı tərəfindən cəlb edilmiş mütəxəssisin həyata keçirdiyi tədqiqat metodu iddiaçının gördüyü işlər üzrə əmək tutumunun hesablanması üçün əsas ola bilməz. Belə ki, görülmüş işlərə cəlb edilmiş muzd lu işçilərin sayını və tərkibini (fəhlə, usta, sürücü və s. olmasını) və hansı işçinin hansı işləri hansı həcmdə gördüyünü və gördüyü işlərə görə hansı həcmdə vəsait (əmək haqqı) aldığını mütəxəssis rəyi əsasında müəyyən etmək yolverilməzdir. Nəzərə alınmalıdır ki, işlərin görülməsi üçün xidmət haqqının (əmək haqqının) yuxarı və aşağı həddi müəyyən edilməmişdir və hər bir işçinin vəzifəsinə görə əmək haqqı fərqlidir. Eləcə də, eyni növ işlərin, vəzifəsi eyni olan ayrı-ayrı şəxslər tərəfindən də fərqli qiymətlərə görülməsi mümkündür. Onu da qeyd etmək lazımdır ki, əmək tutumunun hesablanması ilə bağlı “əsaslı şübhədən kənar” sübutları əldə etmək üçün vergi orqanı ən azından operativ vergi nəzarəti tədbiri həyata keçirməklə tikinti işləri gedən zaman orada faktiki işləyən işçilərin sa yını və aldıqları əmək haqqının həcmini müəyyən edə bilərdi. Sözügedən mütəxəssis rəyi əsasında vergi orqanı iddiaçı barəsində əlavə vergi məbləğləri hesablayarkən haqlı olmamışdır. Lakin birinci instansiya məhkəməsində icraat zamanı iş üzrə məhkəmə-mühasibatlıq ekspertizası təyin edilmişdir. AR Ədliyyə Nazirliyi Məhkəmə Ekspertiza Mərkəzi tərəfindən tərtib olunmuş 20 oktyabr 2022-ci il tarixli, 10/2536-9/2856 nömrəli ekspert rəyi ilə səyyar vergi yoxlamasının əhatə etdiyi dövr ərzində müəssisə tərəfindən aparılmış əməliyyatlara görə dövlət büdcəsinə az hesablanmış ƏDV-nin məbləğinin 32494,1 manat, mənfəət vergisinin məbləğinin isə 110403,45 manat olduğu müəyyən edilmişdir. Birinci instansiya məhkəməsi qeyd edilən ekspert rəyini əsas götürərək, mübahisələndirilən qərarla əhatə olunan an həmin məbləğlərin və həmin məbləğlərə uyğun hesablanmış maliyyə sanksiyalarının dövlət büdcəsinə ödənilməli olması qənaətinə gəlmişdir. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, iddiaçı tərəf birinci instansiya məhkəməsinin qərarı ilə razılaşdığına, həmin qərardan apellyasiya şikayəti vermədiyinə görə, birinci instansiya məhkəməsinin qərarı dəyişdirilməli, mübahisələndirilən inzibati akt hissəvi olaraq, həmin inzibati aktla əhatə olunan 32494,1 manat ƏDV, 110403,45 manat mənfəət vergisi və həmin məbləğlərə müvafiq hesablanmış maliyyə sanksiyaları hissəsi istisna olmaqla, qalan hissədə ləğv edilməlidir.
15. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək, qərarın ləğv edilməsini və iddianın tam rədd olunmasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a) kass asiya şikayətinin dəlilləri
16. Cavabdehin kassasiya şikayətinin dəlillərinin əsasını işin hallarında, iddia tələbinə qarşı yazılı etirazda göstərilənlər təşkil edir. Cavabdeh əlavə olaraq aşağıdakıları qeyd etmişdir.
17. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinə əsas Səyyar vergi yoxlamalarının təhlili və təşkili şöbəsinin xx.xx.2021-ci il tarixli xidməti məktubu olmuşdur. Belə ki, xidməti məktubda iddiaçı müəssisənin yanvar 2018-dekabr 2020-ci il tarixləri arasındakı dövr ərzindəki fəaliyyətinin yoxlanılmalı olduğu qeyd edilmiş və əsas kimi Dövlət Təhlükəsizlik Xİdmətinin xx.xx.2021-ci il tarixli məktubuna istinad olunmuşdur.
18. Bundan əlavə, məhkəmə qərarında Vergi Məcəlləsinin 58.6-cı maddəsinə əsasən tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyasına münasibət bildirilməmişdir. b) kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri:
19. Kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edilməmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
20. İnzibati Prosessual Məcəllə Maddə
91. Mübahisə ilə bağlı işə kassasiya qaydasında yenidən baxılmasının hədləri Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə
94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mü bahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır.... 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə
96. Ali Məhkəmədə icraat... 96.4. Kassasiya mümkün sayıldıqda, Ali Məhkəmədə işə yazılı icraat qaydasında baxılır. Məhkəmə hüququn inkişafının və ya məhkəmə təcrübəsinin vahidliyinin təmin edilməsi üçün əhəmiyyətli hesab etdikdə, işə məhkəmə iclasında baxılması barədə qərardad qəbul edir. Bu barədə proses iştirakçılarına məlumat verilir.... 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən qüvvədə saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər.... Maddə
98. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
21. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, şikayət formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət üzrə kassasiya mümkün hesab edilmişdir.
22. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı iddianın təmin edilmiş hissəsində mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı həmin hissədə yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYA MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
23. Məhkəmə kollegiyası işin materiallarını və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şikayəti əsassızdır. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riayət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətini tənzimləyən maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsaslar müəyyən edilməmişdir.
24. Məhkəmə kollegiyası qeyd edir ki, apellyasiya məhkəməsinin araşdırmalarını yetərli hesab edərək, onun qəbul etdiyi qərarın nəticələri ilə razılaşmaq və təsdiqi ilə kifayətlənmək mümkündür. Bununla yanaşı, məhkəmə kollegiyası kassasiya şikayətinə münasibətdə əlavə olaraq aşağıdakıları qeyd etməyi z əruri sayır. Mübahisələndirilən qərarla iddiaçıya hesablanmış əlavə mənfəət vergisi və ƏDV ilə bağlı hesablamaların qanuniliyi ilə bağlı
25. Hazırkı iş üzrə iddiaçı tərəfindən mübahisələndirilən qərarla iddiaçıya 2020-ci ilin mənfəət vergisi və ƏDV üzrə əlavə vergi məbləğləri hesablanmasının əsasını (iddianın təmin olunan hissəsinə münasibətdə) iddiaçı müəssisə tərəfindən görülən işlərdə əmək tutumunun və istifadə olunan mal-materialların real dəyərinin müəyyənləşdirilməsinə dair xx.xx.2021-ci il tarixli mütəxəssis rəyi təşkil edir. Mütəxəssis rəyinin məzmunundan görünür ki, rəy vergi orqanı tərəfindən təqdim edilmiş Forma-2 aktları və müqavilələr əsasında tərtib edilmişdir. Mütəxəssis rəyində həmçinin qeyd edilmişdir ki, iddiaçı müəssisə tərəfindən xx.xx.2018-xx.xx.2020-ci il tarixləri arasındakı dövr ərzində yerinə yetirilmiş 19849211,73 manatlıq tikinti-quraşdırma işlərinin tərkibində sərf olunmuş malmaterialın ümumi dəyəri 10011703,0 manat, əməkhaqqı isə 4636768,00 manat təşkil edir.
26. Oxşar işlər üzrə formalaşmış məhkəmə təcrübəsi ondan ibarətdir ki, tikintidə istifadə olunan mal-materialın həcmini, markasını, növünü, xüsusiyyətlərini və keyfiyyətini müəyyənləşdirməkdən ötrü mütləq həmin materialların sərf olunduğunu tikiliyə (obyektə) baxış keçirilməli və nəzarət ölçüsü aparılmalıdır. Hətta, həmin sənədlərin həcmi barədə məlumat olmuş olsa belə, tikinti obyektinə baxış keçirilmədən, müvafiq ölçü işlərini aparmadan, faktiki olaraq təmir-tikinti işlərində sərf edilən həmin mal-materialın həcmini müəyyənləşdirmək, cavabdeh tərəfindən tədqiqatın ətraflı və dolğun aparılması kimi qiymətləndirilə bilməz. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun tələblərinə görə, inzibati orqan inzibati icraat zamanı işin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları hərtərəfli, tam və obyektiv araşdırmağa borcludur. İnzibati icraat zamanı işin bütün hallarının araşdırılması inzibati orqanın xidməti vəzifəsindən irəli gəlir, araşdırmanın üsulu və həcmi inzibati orqan tərəfindən müəyyən edilir, inzibati orqan maraqlı şəxslərin izahatları ilə və təqdim etdiyi sübutlarla bağlı deyildir. Təqdim olunmuş sübutlar yetərli olmadıqda, inzibati orqan öz təşəbbüsü ilə əlavə sübutlar toplamağa borcludur (24.1.,24.3.,24.4-cü maddələr). İddiaçı tərəfindən yerinə yetirilmiş təmir-tikinti işlərində mal-materialın norma daxilində silinməsinin müəyyən edilməsinə dai r sənədlərin (tikinti işlərində istifadə olunmuş malların alış sənədlərinin) olmadığına görə verginin bu qaydada, yəni tikinti gedən yerə getmədən, həmin mütəxəssislərin və iddiaçının iştirakı ilə ölçü işləri aparmadan, işçilərin izahatlarını almadan bu qaydada tərtib olunmuş mütəxəssis rəyi ilə hesablanması inzibati icraat haqqında qanunvericiliyin tələblərinə uyğun deyildir.
27. Qeyd edilməlidir ki, inzibati icraat və proses hüququnun konsepsiyasına görə, inzibati məhkəmə inzibati orqanın əvəzinə icraat aparmaq öhdəliyi daşımır, məhkəmə ona təqdim olunmuş icraat materialları (inzibati icraat materialları və ya işi) əsasında inzibati orqanın qəbul etdiyi qərarın qanunauyğunluğunu məhkəmə nəzarəti qaydasında yoxlayır. Bu zaman məhkəmə tərəfindən iş üzrə qanuni qərarın qəbulu üçün əla və araşdırmanın aparılması zərurətinin yaranması mümkündür və belə hallarda məhkəmə də İPM-in 12-ci maddəsinin tələblərinə uyğun davranmağa və tələb olunan həcmdə əlavə araşdırma aparmağa borcludur. Lakin İPM-in 12-ci maddəsinin müddəaları və məhkəmənin həmin müddəalardan irəli gələn obyektiv araşdırma vəzifəsi inzibati orqanın əvəzinə məhkəmə tərəfindən inzibati icraat aparılması anlamında təfsir oluna və qiymətləndirilə bilməz. Belə yanaşma hakimiyyətlər bölgüsü ilə bağlı konstitusion prinsipə zidd olardı. Eyni zamanda, məhkəmənin apardığı araşdırma inzibati orqanın zəruri araşdırma aparmadan gəldiyi nəticənin haqlı sayılmasına yönəlmiş məzmunda, həcmdə və həddə ola bilməz. Məhkəmə tərəfindən aparılan araşdırma yalnız inzibati orqanda aparılmış araşdırmanı tamamlayan xarakterdə ola bil ər. Nəzərə almaq lazımdır ki, cavabdeh (inzibati orqan) özü inzibati icraatın gedişində lazımi araşdırma aparmadığı halda, sonradan məhkəmədən inzibati icraatı əvəz edəcək qaydada araşdırma aparılmasını tələb etməkdə haqlı sayıla bilməz. Bu, məhkəmənin inzibati orqanı əvəz etməsi ilə nəticələnəcəyi üçün yolverilməzdir. Çünki inzibati məhkəmə icraatı inzibati orqanlar tərəfindən aparılmış inzibati icraat üzərində nəzarəti ehtiva edir. Həmin nəzarət şəxsə münasibətdə mahiyyətcə yeni bir inzibati icraatın aparılması kimi qəbul edilə və qiymətləndirilə bilməz. Bu mənada, cavabdeh inzibati icraatın gedişində lazımi icraat, yəni obyektiv qərarın qəbulu üçün tələb olunan həcmdə və həddə inzibati icraat aparmadan vergi hesabladıqdan sonra, məhkəmə icraatının gedişində məhkəmə tərəfindən inzibati icraat anlamında araşdırma aparılmasını tələb edə bilməz. Məhkəmə araşdırması inzibati icraatda aparılmalı olan araşdırmanı əvəz edəcək qaydada yox, onu tamamlayacaq qaydada həyata keçirilə bilər.
28. Odur ki, cavabdehin istinad etdiyi mütəxəssis rəyi hazırkı halda yuxarıda sadalanan səbəblərdən mötəbər sübut kimi qəbul oluna bilmədiyindən, İPM-nin 14.1-ci maddəsinə əsasən isə mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etmək inzibati orqanın vəzifəsi olduğundan, cari vəziyyətdə vergi orqanı hesablamanın qanuniliyini təsdiq edən mötəbər sübutlarla çıxış etmədiyindən mübahisələndirilən qərarla hesablanan( mütəxəssis rəyinə əsasən) mənfəət və ƏDV qanuni olmamışdır. Vergi Məcəlləsinin 58.6-cı madd əsinə əsasən tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyası ilə bağlı qeydlər
29. İşin apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən araşdırılan halları ilə müəyyən olunur ki, mübahisələndirilən qərarla Vergi Məcəlləsinin 58.6-cı maddəsinə əsasən vaxtında ödənilməmiş 45.412,5 manat ƏDV məbləğinin 50 faizi miqdarında, yəni 22.706,25 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir.
30. Kassator apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən tətbiq edilən maliyyə sanksiyasının qanuniliyinə qiymət verilməməsini bildirsə də, qeyd edilməlidir ki, apelyasiya instansiyası məhkəməsi mübahisələndirilən qərarın qanuniliyinə Vergi Məcəlləsinin 38.3.5ci maddəsinə əsasən başlanılmış növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının əsassızlığı nöqteyi-nəzərindən qiymət vermişdir ki (bax: hazırkı qərarın 14-cü bəndi), bu hissədə də kassatorun dəlili əsassızdır. Bununla yanaşı qeyd edilməlidir ki, hətta kassatorun dəlilləri əsaslı olsa da belə, hazırkı halda maliyyə sanksiyasının düzgün hesablanıbhesablanmaması istiqamətində əlavə araşdırmanın aparılmasına zərurət yoxdur. Çünki, hətta qərarda əks olunmuş həmin məbləğ əsaslı olsa belə, vergi orqanı tərəfindən aparılan yoxlama üzrə kobud prosessual pozuntulara yol verildiyindən (növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin əsaslandırılmaması) hesablama qanunsuzdur.
31. Vergi orqanı kassasiya şikayətində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin əsası kimi xidməti məktuba istinad etsə də, qeyd edilməlidir ki, qeyd edilən xidməti məktub və onun məzmunu növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərarda əks etdirilmədiyindən (dolayı yolla, iddiaçıya bəlli olmadığından və təqdim edilmədiyindən) cavabdehin bu dəlili və istinad etdiyi xidməti məktub növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinin əsaslılığına dəlalət etmir.
32. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən, məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Sumqayıt Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 23 noyabr 2024-cü il tarixli, 2-1(105)-628/2024 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.