Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-1201/2024 13.06.2024 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: vergi məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın mübahisələndirilməsi; növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası hakimlər Rəsulbəyova Nigar İmran qızı (məruzəçi), Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu və Quliyev Zakir Müslüm oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Bakı şəhəri Lokal Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı “qərarın qismən ləğv edilməsi” tələbinə dair iş üzrə Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 5 dekabr 2023cü il tarixli, 2-1(103)-3461/2023 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Dövlət Vergi Xidmətinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsi tərəfindən malların Vergi Məcəlləsinin 58.8-ci maddəsinə əsasən alınması, təqdim edilməsi və təsərrüfatdaxili yerdəyişməsinə nəzarət edilməsi məqsədilə iddiaçıda xx.xx.2020-ci il tarixli **********7748 nömrəli qərarla operativ vergi nəzarəti tədbirləri keçirilmiş və xx.xx.2020-ci il tarixdə yoxlamanın yekunları barədə müvafiq olaraq akt tərtib olunmuşdur.
2. Qeyd olunan akta görə, opera tiv vergi nəzarətinin həyata keçirilməsi zamanı 26 mart 2020-ci il tarixdə vergi ödəyicisinə məxsus anbarda 408.910 manat dəyərində mal qalığı aşkar olunmuş, həmin mal qalığından 106.254,42 manat dəyərində malın sənədsiz olduğu müəyyən edilmişdir. 26 mart 2020-ci il tarixə pul vəsaitinin qalığı mövcud olmamışdır.
3. Həmin akt əsasında 06 aprel 2020-ci il tarixli **********7988 nömrəli “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərar qəbul olunaraq, cəmiyyətin barəsində 10.625,44 manat məbləğində maliyyə sanksiyaları tətbiq edilmişdi.
4. Dövlət Vergi Xidmətinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsinin 1 oktyabr 2020-ci il tarixli **********8152 nömrəli qərarı ilə iddiaçı üzrə keçirilmiş operativ vergi nəzarətinin nəticə ləri barədə “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” çıxarılmış 6 aprel 2020-ci il tarixli **********7988 nömrəli qərarı ləğv edilmiş və 1 oktyabr 2020-ci il tarixli **********8167 nömrəli qərarla iddiaçı Vergi Məcəlləsinin 58.8.2-ci maddəsinə əsasən bu Məcəllənin 71-1.1-ci maddəsinin tələbləri nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin sahibliyində olan mallara dair elektron qaiməfaktura, əvvəlcədən sifariş edilmədən təqdim edilən mallar üzrə malların təhvil-qəbul aktı, idxal gömrük bəyannaməsi və bu bəyannamə ilə bağlı hesab-faktura (invoys), alış aktları və ya bu Məcəllənin 71-2-ci maddəsində göstərilən elektron alış aktları, elektron qaiməfaktura təqdim edilənədək komissiyaya, emala və saxlamaya (məsuliyyətli mühafizəyə) götürülmüş mall ara görə təhvil-qəbul aktı və qaytarılmış mallara dair malların qaytarılması aktının olmamasına görə 9.672,08 manat məbləğində vergi məsuliyyətinə cəlb edilmişdir.
5. İddiaçı 1 oktyabr 2020-ci il tarixli **********8167 nömrəli qərarı mübahisələndirərək iddia ərizəsi ilə məhkəməyə müraciət etmiş və Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)2275/2021 nömrəli, 26 may 2021-ci il tarixli qərarı ilə iddia tələbi təmin edilərək 1 oktyabr 2020-ci il tarixli **********8167 nömrəli qərarı ləğv edilmiş, həmin qərardan Dövlət Vergi Xidmətinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsi tərəfindən verilmiş apellyasiya və kassasiya şikayətləri isə təmin edilməmiş və birinci instansiya məhkəməsinin qərarı qanuni qüvvəyə minmişdir.
6. Bundan sonra cavabdeh tərəfindən “Səyyar vergi yoxlamasının keçiril məsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **********200062 nömrəli qərar qəbul edərək hüquqi şəxs İddiaçı MMC-də (VÖEN **********) növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması (yoxlanılan dövr xx.xx.2017 - xx.xx.2020) təyin edilmişdir.
7. Yoxlama 21 may 2020-ci il tarixli KY201455377 nömrəli sahibkarlıq sahəsində aparılan vahid məlumat reyestrində qeydə alınmış və yoxlamanın müddəti: xx.xx.2020– xx.xx.2020, yoxlanılan dövr: xx.xx.2017 - xx.xx.2020 müəyyən edilmişdir.
8. İddiaçıya münasibətdə keçirilmiş səyyar vergi yoxlamasının nəticələri haqqında tərtib edilmiş xx.xx.2021-ci il tarixli, **********136792 nömrəli akt əsasında “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2021-ci il tarixli **********145001 nömrəli qərar qəbul edilmişdir. Səy yar vergi yoxlaması ilə iddiaçıya aşağıdakı vergilər hesablanmış və maliyyə sanksiyaları tətbiq edilmişdir: • 353.082.45 manat ƏDV və 176698.72 manat MS • 315.0 manat ödəmə mənbəyindən tutulan vergi • 65223.84 manat ƏDV 47193.30 manat mənfəət vergisi artıq hesablama İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a. Birinci instansiyası məhkəməsindəki icraat
9. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi, sonradan iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizələr ilə məhkəməyə müraciət edərək cavabdehin “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2021-ci il tarixli, **********145001 nömrəli qərarı əlavə hesablanmış 353082,45 manat əlavə dəyər vergisi və həmin məbl əğin yayındırılmasına görə tətbiq edilən 176541,23 manat maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv edilməsini xahiş etmişdir.
10. İddiaçı ərizəsində qeyd edilmişdir ki, aktın 17-ci səhifəsində də qeyd edildiyi kimi Vergilər Nazirliyinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsi tərəfindən malların Vergi Məcəlləsinin 58.8-ci maddəsinə əsasən alınması, təqdim edilməsi və təsərrüfatdaxili yerdəyişməsinə nəzarət edilməsi məqsədilə Cəmiyyətdə xx.xx.2020-ci il tarixli, **********7748 nömrəli qərarla operativ vergi nəzarəti tədbirləri keçirilmiş və xx.xx.2020-ci il tarixdə yoxlamanın yekunları barədə müvafiq olaraq akt tərtib olunmuşdur. Tərtib olunmuş aktda qeyd olunan mallar yoxlama dövrünün (yoxlanılan dövr xx.xx.2017xx.xx.2020) sonuna mal qalığı olaraq nəzərə alınmış, yoxlama dövründə a lınan, lakin qalıqda olmayan mallar satış kimi qiymətləndirilmiş və nəticədə 1559030,17 manat ƏDVyə cəlb edilən dövriyyə aşkar edilərək 280625,43 manat ƏDV hesablanmışdır. “Operativ vergi nəzarətinin həyata keçirilməsi haqqında" Qərarda da qeyd edildiyi kimi Operativ vergi nəzarəti “Malların Vergi Məcəlləsinin 58.8-ci maddəsinə əsasən göstərilən sənədlər əsasında alınmasına, malların elektron qaimə faktura əsasında təqdim edilməsinə, habelə malların əvvəlcədən sifariş edilmədən təqdim edilməsi üçün malların təsərrüfat subyektindən nəqliyyat vasitələrinə yüklənməsi üçün təsərrüfatdaxili yerdəyişmə qaimə fakturası tərtib edilməsinə nəzarət edilməsi” məqsədilə siyahı tərtib etmişdir. Həmin siyahıda isə yalnız sənədi (qaimə fakturası, gömrük bəyannaməsi) olmayan mallar əks olunaraq cərimə tətb iq edilməsi nəzərdə tutulur. Yəni istintaq orqanının Cəmiyyətin mal materiallarının inventarizasiyasını aparmaq hüququ yoxdur və belə inventarizasiya da aparılmamışdır. Tərtib edilmiş siyahı səyyar vergi yoxlaması zamanı mal qalığını təsdiq edən sənəd sayıla bilməz. Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2003-cü il tarixli qərarı ilə “Səyyar vergi yoxlaması zamanı vergi orqanları tərəfindən inventarizasiyanın aparılması Qaydaları”na əsasən yoxlamanı keçirdən vergi orqanı əməkdaşı səyyar vergi yoxlaması zamanı Cəmiyyətin aldığı malların sahibliyində olubolmamasını inventarizasiya aktı ilə müəyyən etməli və aşkar olunmayan mallarla bağlı qanunvericiliklə tədbirlər görməli idi. Səyyar vergi yoxlaması aktının 6-cı səhifəsində də qeyd edildiyi kimi xx.xx.2017-ci il tarixə və xx.xx.2 017-ci il tarixə olan mal qalıqları Cəmiyyət tərəfindən vergi orqanına təqdim edilmişdir. Əgər vergi orqanı həmin qalıqları şübhə altına alırsa, inventarizasiya aparmalı idi. Qeyd edilənlərdən əlavə İstintaq orqanının Operativ vergi nəzarətinin nəticəsi üzrə xx.xx.2020-ci il tarixli, **********8167 nömrəli qərarından Cəmiyyət tərəfindən məhkəməyə şikayət verilmiş və Bakı İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2021-ci il tarixli, 2-1(112)-2275/2021 nömrəli qərarı ilə ləğv edilmişdir. Göründüyü kimi, hesablamaya əsas olan vergi orqanının qərarı Məhkəmə tərəfindən ləğv edilmişdir və həmin akt heç bir hüquqi nəticə yarada bilməz. Yoxlanılan dövrdə Cəmiyyət tərəfindən təqdim edilmiş e-qaimələr üzrə Tarif şurası tərəfindən təsdiq olunmuş qiymətlər tətbiq edilmiş, nəticədə 168382,67 manat əlavə dövriyyə m üəyyən edilmişdir. Əlavə müəyyən edilmiş dövriyyə üzrə 30308,88 manat ƏDV hesablanmışdır. AR NK-nın 2005-ci il 30 dekabr tarixli, 247 nömrəli qərarı ilə “Dövlət tənzimlənməsi tətbiq olunan tariflərin (qiymətlərin) formalaşması və tətbiqi üzərində dövlət nəzarətinin təmin edilməsi Qaydaları”na nəzər yetirdikdə qeyd edilən hal üzrə tarif qiymətlərinin tətbiq edilməsi qanunsuz və yolverilməzdir. Belə ki, MMC topdançı olaraq malı idxal edir və öz növbəsində digər topdansatış müəssisəsinə satır. Malı alan topdançı şirkət öz mənfəətini nəzərə alaraq pərakəndə satış həyata keçirən digər şirkətə topdansatış edir. Tarif qiyməti topdançıdan pərakəndə satana tətbiq edilməli idi. Cəmiyyətdə xx.xx.2016-cı il tarixli qərar əsasında keçirilən inventarizasiyanın nəticələri əsas götürülmüş xx.xx.2016-cı il tarixə olan mal qalığı ilə xx.xx.2017-ci il tarixə olan mal qalığı üzləşdirilmiş və xx.xx.2017-ci il tarixədək 210140,02 manat əlavə dövriyyə müəyyən edilmiş və 2020-ci ilin mart ayına 37825,20 manat ƏDV hesablanmışdır. Səyyar vergi yoxlaması ilə əhatə edilən yoxlama dövrü həm səyyar vergi yoxlaması qərarında, həm də səyyar vergi yoxlaması aktında qeyd edildiyi kimi 2017-ci ilin aprel ayından 2020-ci ilin mart ayı da daxil olmaqla 3 (üç) illik dövrü əhatə edir. Lakin vergi orqanı özünün qəbul etdiyi qərardan kənara çıxmaqla yoxlama ilə əhatə edilməyən, yəni 2017-ci ilin aprel ayına qədər olan dövrü yoxlamış, yoxlama ilə əhatə olunmayan dövr üzrə müəyyən etdiyi vergiləri 2020-ci ilin mart ayına hesablamışdır. Cavabdehin etirazları:
11. Cavabdeh iddiaya qarşı yazılı etiraz təqdim edərək idd ia tələbini təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. Etiraz onunla əsaslandırılmışdır ki, yoxlanılan dövrdə (xx.xx.2017-xx.xx.2020) vergi ödəyicisi tərəfindən 1451303,09 manat (ƏDV-siz) dövriyyə göstərilmişdir. Vergi ödəyicisinin həm mənfəət üzrə, həm də ƏDV üzrə gəlirləri ilkin araşdırmaya əsasən yoxlanılan dövrdə (xx.xx.2017-xx.xx.2020) ƏDV-yə cəlb olunan dövriyyəsinin e-VHF və e-QF əsasında 2017-ci il üzrə 4907,16 manat, 2018-ci il üzrə 42.395,03 manat və 2019-cu il üzrə 894.667,78 manat malların təqdim edilməsi üzrə, 2019-cu il üzrə 711,87 manat (ƏDV-siz) obyektin icarəyə verilməsi üzrə olmuşdur. 2020-ci ilin 3 ayı (yanvar, fevral, mart) üzrə isə vergi ödəyicisi tərəfindən təqdim olunmuş ƏDV bəyannamələrində göstərilmiş 171665,82 manat (ƏDV-siz) olmaqla daxil olmu ş məbləğlər əsasında formalaşdığı müəyyən olunmuşdur. Beləliklə, yoxlama ilə vergi ödəyicisinin dövriyyəsi ilkin məlumatlar əsasında 1114347,66 manat (ƏDV-siz) olmuşdur. Nəticədə, hər iki dövriyyənin müqayisəsi zamanı büdcəyə əlavə olaraq ******* manat ƏDV hesablandığı müəyyən olunmuşdur. Yoxlama zamanı vergi ödəyici tərəfindən əvəzləşməyə artıq salınan və ya salınmayan məbləğlər müqayisə olunmuş və müvafiq dövrlərə uyğun dürüstləşmə aparılmışdır. Dövlət Vergi Xidmətinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araşdırılması Baş İdarəsinin xx.xx.2020-ci il tarixli, **********7748 nömrəli qərarına əsasən malların Vergi Məcəlləsinin 58.8-ci maddəsinə əsasən alınması, təqdim edilməsi və təsərrüfatdaxili yerdəyişməsinə nəzarət edilməsi məqsədilə vergi ödəyicisində Operativ vergi nəzarəti tədbirləri keçiri lmiş və xx.xx.2020-ci il tarixdə yekunları barədə müvafiq olaraq akt tərtib olunmuşdur. Tərtib olunmuş aktda qeyd olunan mallar yoxlama dövrünün (xx.xx.2017xx.xx.2020) sonuna mal qalığı olaraq nəzərə alınmış, onların miqdarı və digər məlumatlar keçirilən səyyar vergi yoxlaması zamanı araşdırılmışdır. Yoxlama dövrünün sonuna operativ vergi nəzarəti zamanı müəyyən edilmiş mal qalıqları miqdarı və malların adlarına uyğun çıxılmaqla, yerdə qalan fərqə (miqdara) ekspert tərəfindən təqdim olunmuş rəyə əsasən göstərilmiş qiymətlər (ƏDV-siz) və Tarif Şurası tərəfindən müəyyən olunmuş qiymətlər tətbiq edilməklə 1.559.030,17 manat dövriyyənin, 280625,43 manat ƏDV-nin azaldıldığı müəyyən edilmişdir. Tarif (Qiymət) Şurası tərəfindən təsdiq olunmuş qiymətlərin ancaq vergi ödəyicisi tərəfindən aylar üzr ə təqdim edilmiş mallara (e-VFH və ya e-QF) tətbiq edilməklə müqayisəsi zamanı 2018-ci ildə 79,44 manat, 2019-cu ildə 20.193,46 manat, 2020-ci ildə isə 148.109,77 manat cəmi 168382,67 manat ƏDV-yə cəlb olunan dövriyyənin azaldılması müəyyən olunmuşdur. Bununla da, büdcəyə hesablanmalı ƏDV 30308,88 manat azaldılmışdır. Yoxlama dövrünün əvvəlinə inventarizasiya zamanı xx.xx.2016-cı il tarixə vergi ödəyicisinin 200.364,3 manat mal qalığı, xx.xx.2016-cı ildən xx.xx.2017-ci il tarixədək idxal olunmuş 16.805,72 manat (ƏDV-siz) mallarla həmin dövrdə bəyan edilmiş 7.030,0 manat (ƏDV-siz) dövriyyə müqayisəsi nəticəsində isə 210.140,02 manat (ƏDV-siz) ticarət əlavəsi olmadan dövriyyə kənarlaşmasının olduğu müəyyən edilmişdir. Beləliklə, büdcəyə 37825,20 manat ƏDV hesablanmışdır. Vergi ödəyicisi tə rəfindən 498.566,79 manat (ƏDV-siz) elektrik vergi hesab fakturalar əsasında dərman və dərman vasitələri alınmış, həmçinin invoys dəyəri, digər vergi və rüsumlarda nəzərə alınmaqla 762.488,5 manat (ƏDV-siz) isə yük gömrük bəyannamələrinə əsasən isə dərman və dərman vasitələri idxal olunmuşdur. birinci instansiya məhkəməsinin gəldiyi nəticə:
12. Bakı İnzibati Məhkəməsinin xx.xx.2022-ci il tarixli qərardadı ilə məhkəməmühasibatlıq ekspertizası təyin edilmiş və iddiaçının yoxlama dövrü üzrə ƏDV öhdəliyinin nə qədər təşkil etməsi, həmçinin aparılmış ƏDV hesablamasının düzgünlüyünün müəyyən olunub-olunmaması sualları ekspert qarşısında qoyulmuşdur.
13. Azərbaycan Respublikası Ədliyyə Nazirliyi Məhkəmə ekspertizası mərkəzi tərəfindən verilmiş xx.xx.2022-ci il tarixli ekspert rəyinin nəticə hissə sində qeyd olunmuşdur ki, İddiaçı MMC tərəfindən dövlət büdcəsinə hesablanmalı olan ƏDV məbləğinin 2543,1 manat təşkil etdiyi, cavabdehin xx.xx.2021-ci il tarixli qərarı əsasında ƏDV hesablamasının düzgünlüyünün müəyyən olunmaması əks olunmuşdur.
14. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 10 aprel 2023-cü il tarixli, 2-1(112)-327/2023 nömrəli qərarı ilə (hakim S.Salahova) iddia tələbi təmin edilmiş, cavabdehin “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2021-ci il tarixli, **********145001 nömrəli qərarı əlavə hesablanmış 353082,45 manat əlavə dəyər vergisi və həmin məbləğin yayındırılmasına görə tətbiq edilən 176541,23 manat maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv edilmişdir.
15. Məhkəmə hesab etmişdir ki, cavabdehin qəbul etdiyi qərarın əsaslandığı hallar vergi qanunvericiliyinə uyğun olmadığından və iş materialları ilə təsdiq edilmədiyindən, cavabdeh bununla bağlı konkret faktları və bu faktları təsdiq edən sübutları təqdim etmədiyindən mübahisələndirilən qərarın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğu cavabdeh tərəfindən sübuta yetirlməmişdir.
16. Cavabdeh həmin qərardan apellyasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilməməsi barədə yeni qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. b. Apellyasiya instansiyası məhkəməsindəki icraat
17. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 5 dekabr 2023-cü il tarixli, 21(103)-3461/2023 nömrəli qərarı ilə (hakimlər S R.Səmədov – sədrlik edən və məruzəçi, X.Cəmilova və A.Oruczadə) cavabdehin apellyasiya şikayəti təmin edilməmiş, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 10 aprel 2023-cü il tarixli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
18. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə razılaşmış, əlavə olaraq aşağıdakıları qeyd etmişdir: Cavabdeh tərəfindən inventarizasiyanın həyata keçirilməli olmasına baxmayaraq bunu etməmişdir. Cavabdeh əskik gəldiyini hesab etdiyi mallara Vergi Məcəlləsinin 159.5-ci maddəsini tətbiq edirsə, malın maya dəyərinin üzərinə ekspert tərəfindən müəyyən olunan və ya Tarif (Qiymət) Şurasının müəyyən etdiyi qiyməti əlavə etməklə vergi tutulan dövriyyəni müəyyən etməsi vergi qanunvericiliyində nəzərdə tutulmamışdır. OVN tədbiri zamanı tərtib olunan siyahıda 70 çeşid dərman və qida ə lavəsi əks olunsa da, iş materiallarında olan idxal sənədləri, alqı-satqı e-qaimələri ilə iddiaçının qeyd olunan siyahıdan xeyli artıq sayda mal çeşidinin olduğu müəyyən olunur. İddiaçının yoxlamaya təqdim etdiyi mal qalığında öz əksini tapan bəzi dərmanlar OVN tədbiri zamanı tərtib olunan siyahıda mövcud deyil. Beləliklə, ziddiyyət var. cavabdehin səyyar vergi yoxlaması zamanı istinad etdiyi siyahı üzrə operativ vergi nəzarəti tədbirinin nəticəsi olaraq qəbul olunan inzibati akt (qərar) məhkəmə qaydasında ləğv olunmuşdur Tarif (Qiymət) Şurası tərəfindən müəyyən olunan qiymətlər topdansatış əczaçılıq müəssisəsinə (TƏM) satış qiymətlərini tənzimləmir. 2017-ci ilin aprel ayına qədər olan dövrü əhatə edən göstəriciləri hazırkı yoxlamanın əhatə etdiyi dövrə tətbiq etməklə əsassız yanaş maya yol vermişdir. Cavabdeh VM-nin 67.15-ci maddəsinə (xx.xx.2019-cu il tarixdə əlavə edilmişdir) istinad edərək yoxlamanın son dövrünə hesablama aparmış, yoxlama dövrünün əksər hissəsində mövcud olmayan normanı əvvəlki münasibətlərə şamil etmişdir.
19. Apellyasiya məhkəməsi hüquqi mövqeyini əsaslandırmaq üçün «İnzibati icraat haqqında» Qanunun 67.1, 67.2, 67.3-cü, Vergi Məcəlləsinin 38.3.5, 67.15, 159.5, 161.3,cü və İPM-in 14.1-ci maddələrinə istinad etmişdir.
20. Cavabdeh həmin qərardan kassasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilməməsi haqqında qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a. Kassasiya şikayətinin dəlilləri
21. Kassator şikayətində aşağıdakıları qeyd etmişdir: Azərbaycan Respublikası Konstitusiya Məhkəməsi Plenumunun “Azərbaycan Respublikası Mülki Prosessual Məcəlləsinin 82.3-cü maddəsinin şərh edilməsinə dair” 23 fevral 2016-cı il tarixli qərarına əsasən yalnız məhkəmə tərəfindən qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada müəyyən edilmiş, yoxlanılmış və qiymətləndirilmiş faktlar preyudisial əhəmiyyət daşıyır. Məhkəmə tərəfindən faktların, halların müəyyən edilməsi, yoxlanılması və qiymətləndirilməsi yalnız məhkəmə aktının əsaslandırıcı hissəsində öz əksini tapmalıdır. Qətnamənin əsaslandırıcı hissəsi baxılan işin mahiyyəti üzrə nəticə çıxarılması üçün əsas yaradaraq mühüm əhəmiyyət daşıyır. Operativ vergi nəzarəti zamanı aşkar edilmiş malların miqdarı, faktiki mal qalığı və digər məsələlər araşdırma predmeti olmamış, Ali Məhkəmənin qərarının əsaslandırıcı hissəsində buna dai r hər hansı münasibət bildirilməmişdir. İnventarizasiya cavabdehin diskresion səlahiyyətidir. Əvvəlki səyyar vergi yoxlaması zamanı inventarizasiya zamanı aşkar olunmuş malların yoxlama ilə əhatə olunan dövrlərdə təqdim edilmədiyi və yoxlama dövrünün sonuna mal qalığında aşkar edilmədiyinə görə qanunvericiliyə uyğun olaraq ƏDV hesablanmışdır. Mal qalığının həqiqətə uyğun olması vergi ödəyicisi tərəfindən operativ vergi nəzarəti çərçivəsində verilmiş izahatında da təsdiq edilmişdir. İddiaçının təqdim etdiyi mal qalığı barədə məlumat əsas götürülərsə belə, iddiaçının tərəfindən vergidən yayınma faktı öz təsdiqini tapır. Alqı-satqı sənədləri və utilizasiya aktı səyyar vergi yoxlaması zamanı təqdim edilməmişdir. Səyyar vergi yoxlaması zamanı təqdim edilməyən sənədlərin məhkəmə çəkişməsi zamanı ekspertə təqdim edilməsi həmin sənədlərin mötəbərliyini şübhə altına alır. Digər tərəfdən, hər hansı alqı-satqı sənədi mövcuddursa, həmin sənəd də vergi ödəyicisi tərəfindən malların təqdim edildiyini, təqdim edilməni qanunvericiliklə müəyyən edilmiş qaydada rəsmiləşdirmədiyini təsdiq edir. Apellyasiya şikayətinin dəlillərinə münasibət bildirilməmişdir. b. Kassasiya şikayətinə qarşı etirazın dəlilləri
22. Kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edilməmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
23. Vergi Məcəlləsi: Maddə
38. Səyyar vergi yoxlaması 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər.... 38.3. Növbədənkənar vergi yoxlaması vergi orqanları tərəfindən aşağıda göstərilən hallarda keçirilə bilər:... 38.3.5. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektiningizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə,... 38.7. Yoxlama barədə qərar qəbul etmiş vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən növbəti və ya növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması aşağıda göstərilən hallarda və müddətlərdə, lakin 9 aydan çox olmamaqla dayandırılır (təxirə salınır): 38.7.1. vergi ödəyicisində aparılan səyyar vergi yoxlaması zamanı şəxs vergi orqanında qeydiyyatda olan ünvanlarda olmadıqda və ya şəxsin olduğu yerin müəyyən edilməsi və digər səbəblərdən tapılması mümkün olmadıqda - həmin şəxsin olduğu yer müəyyən olunana qədər; 38.7.2. səyyar vergi yoxlaması aparılan vergi ödəyicisin in rəhbəri (onu əvəz edən şəxs və ya vergi və ya maliyyə məsələləri üzrə məsul şəxs) və ya fərdi sahibkar müvəqqəti olaraq əmək qabiliyyətini itirdikdə - əmək qabiliyyəti bərpa olunanadək; 38.7.3. vergi orqanının təşəbbüsü ilə mütəxəssis dəvət edildikdə və ya ekspertiza keçirildikdə - mütəxəssisin və ya ekspertin rəyi yoxlamaya təqdim edilənədək; 38.7.4. səyyar vergi yoxlamasının obyektiv və dolğun keçirilməsi üçün zəruri olan sənədlər, o cümlədən vergi orqanının sorğusuna cavab xarici ölkədən alındıqda -xarici ölkədən cavab alınanadək; 38.7.4-1. vergi ödəyicisində aparılan səyyar vergi yoxlaması ilə əlaqədar olaraq müvafiq məlumatın və ya sənədlərin əldə edilməsi məqsədilə, Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələr çərçivəsində vergi orqanının nümayəndəsinin xaric i dövlətin ərazisində vergi yoxlamasında iştirak etməsilə bağlı xarici ölkənin səlahiyyətli orqanına müraciət edildikdə - xarici dövlətdə aparılan yoxlama yekunlaşanadək. 38.7.5. bu Məcəllənin 43.11-ci maddəsi ilə müəyyən edilmiş hallarda -məhkəmənin qərarı qanuni qüvvəyə minənədək. Maddə
67. Vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydaları 67.1. Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənl əşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin alınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyrimaddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfindən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.7. vergi ödəyicisinin bankvə digər ödənişhesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar, o cümlədən vergi orqanı tərəfindən həyata keçirilən vergi nəzarəti tədbirləri zamanı əldə edilmiş vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada rəsmiləşdirilməyən əməliyyatlar üzrə məlumatlar. 67.2. Vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin(mənfəət və gəlir vergisi istisna olmaqla)əlaqəli məl umatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda göstərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: 67.2.1. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı; 67.2.2. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi; 67.2.3. fəaliyyət göstərilən ərazi. 67.3-1. Vergi ödəyicisi tərəfindən vergiyə cəlb edilən gəlirlər rəsmiləşdirilmədikdə, lakin gəlirdən çıxılan xərclərə dair əlaqəli məlumatlar mövcud olduqda vergi tutulan mənfəət (gəlir) 50 faiz həcmində rentabellik nəzərə alınmaqla hesablanır. 67.4. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul o lan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır. 67.14. Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyicisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır. 67.15. Vergi orqanı tərəfindən keçirilən vergi nəzarəti zamanı vergi ödəyicisinin uçot məlumatlarında (mühasibat uçotu və ilkin uçot sənədlərində) göstərilən malların faktiki olaraq onun sahibliyində olmadığı aşkar edildikdə vergilər həmin halın aşkar edildiyi hesabat dövrü üzrə, səyyar vergi yoxlaması zamanı isə yoxlama ilə əhatə edilən sonuncu hesabat dövrü üzrə hesablanır. Bu maddənin məqsədləri üçün təqdim edilən mallar bir əqd və ya müqavilə üzrə təqdim edilmiş hesab edilir
24. Azərbaycan Respublikası Na zirlər Kabinetinin 2003-cü il 12 iyun tarixli 82 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Səyyar vergi yoxlaması zamanı vergi orqanları tərəfindən inventarizasiyanın aparılması Qaydaları” 1.3. İnventarizasiya səyyar vergi yoxlaması zamanı aşağıda göstərilən hallarda Azərbaycan Respublikasıİqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətininəsaslandırılmış qərarı ilə aparılır: vergi ödəyicisindəsonuncuvergi yoxlaması zamanı vergi ödəyicisi tərəfindən bilərəkdən hesabat sənədlərinin aparılmaması aşkar edildikdə vergi ödəyicisində sonuncu vergi yoxlaması zamanı vergi ödəyicisi tərəfindən qanunvericiliklə müəyyən edilmiş qaydalara uyğun olaraq hesabat sənədlərinin aparılmaması aşkar edildikdə və bununla əlaqədar vergi orqanının xəbərdarlığından sonra yol verilmiş dəqiqsizliklər aradan qaldırıl madıqda və hesabat müəyyən edilmiş qaydalara uyğun olaraq aparılmadıqda; vergi ödəyicisində səyyar vergi yoxlaması zamanı aksiz markaları ilə markalanmalı olan, ancaq markalanmamış mallar aşkar edildikdə;... 1.5. İnventarizasiyanın əsas məqsədi aşağıdakılardır: vergitutmadan gizlədilmiş (yayındırılmış) obyektlərin, mal-material qiymətlilərinin və əmlakın faktiki mövcudluğunun aşkar edilməsi; faktiki mövcud əmlakın və digər qiymətlilərin mühasibat uçotunun məlumatları ilə müqayisə edilməsi; öhdəliklərin ucotda tam əks etdirilməsinin yoxlanılması; sahibkarlıq fəaliyyətində gəlir (mənfəət) götürmək üçün istifadə edilən daşınan və daşınmaz əmlakın, o cümlədən qeyri-maddi aktivlərin və pul vəsaitlərinin vergitutma obyekti kimi vergi ucotundan yayındırılması hallarının aşkar edilməsi və arada n qaldırılması; vergitutmadan gizlədilmiş (yayındırılmış) mal-material qiymətlilərinin bazar qiymətləri nəzərə alınaraq ödənilməli olan vergi (o cümlədən Azərbaycan Respublikasına kənardan gətirilmiş mal-material qiymətliləri üzrə gömrük orqanlarında ödənilməli olan verginin) məbləğini müəyyən etmək. Vergi orqanları vergi ödəyicisinin əmlakının, digər qiymətlilərinin inventarizasiyasının aparılması üçün müəyyən edilmiş qaydada ekspertləri, tərcüməçiləri və digər mütəxəssisləri cəlb edə bilər. Bu zaman inventarizasiya edilən əmlak və digər qiymətlilər barədə mütəxəssislərin və ekspertlərin rəyləri tərtib edilmiş aktlara əlavə edilməlidir.
25. İnzibati Prosessual Məcəllə: a) Maddə 12.1. Məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla v ə işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Maddə 14.1. Mübahisələndirilən inzibati aktı qəbul etmiş inzibati orqan həmin aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut etməlidir. Maddə 58.7. Sübutlar məhkəmə tərəfindən tam və hərtərəfli araşdırıldıqdan sonra qiymətləndirilir. b) Maddə
91. Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. Maddə 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. Maddə 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. Maddə 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə 98.1. Ali Məhkə mənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir.
26. Avropa İnsan hüquqları Məhkəməsinin “Məzahir Cəfərov Azərbaycana qarşı” işi üzrə 2 aprel 2020-ci il tarixli qərarı. KASSASİYANİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN HƏDLƏRİ
27. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət üzrə kassasiya mümkün hesab edilmişdir.
28. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
29. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən işə baxılan zaman prosessual hüquq normalarının tələblərinə riay ət edilmiş, habelə mübahisəli hüquq münasibətlərinə maddi hüquq normaları düzgün tətbiq olunmuşdur. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarının ləğv olunması və ya dəyişdirilməsi üçün əsas yoxdur.
30. İnsan Hüquqları üzrə Avropa Məhkəməsinin qərarlarında ifadə olunmuş hüquqi mövqeyə görə, şikayətdə fundamental vacib hüquqi məsələlərin qaldırılmadığı təqdirdə, yuxarı instansiya məhkəmələrinin, xüsusən məhkəmə baxışının predmetini yalnız hüquqi məsələlərin təşkil etdiyi kassasiya instansiyası məhkəmələrinin şikayəti yalnız ona aid müvafiq qanunvericiliyə istinad etməklə rədd etmələri məqbul hesab oluna bilər (Avropa İnsan Hüquqları Məhkəməsinin “Məzahir Cəfərov Azərbaycana qarşı” işi üzrə qərarı).
31. İş materialları ilə müəyyən olunur ki, cavabdehin xx.xx.2020-ci il tarixli qərarı ilə V ergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən iddiaçı MMC-də xx.xx.2017-ci il tarixdən xx.xx.2020-ci tarixədək vergi dövrü üzrə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirilmişdir. Həmin yoxlamanın nəticəsinə dair xx.xx.2021-ci il tarixli, **********136792 nömrəli akt tərtib edilmişdir. Həmin akt əsasında vergi orqanı tərəfindən iddiaçı barəsində
32. Yoxlama 21 may 2020-ci il tarixli KY201455377 nömrəli sahibkarlıq sahəsində aparılan vahid məlumat reyestrində qeydə alınmış və yoxlamanın müddəti: xx.xx.2020– xx.xx.2020, yoxlanılan dövr: xx.xx.2017 - xx.xx.2020 müəyyən edilmişdir.
33. İddiaçıya münasibətdə keçirilmiş səyyar vergi yoxlamasının nəticələri haqqında tərtib edilmiş xx.xx.2021-ci il tarixli, **********136792 nömrəli akt əsasında “Vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulması na görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2021-ci il tarixli **********145001 nömrəli qərar qəbul edilmişdir. Səyyar vergi yoxlaması ilə iddiaçıya aşağıdakı vergilər hesablanmış və maliyyə sanksiyaları tətbiq edilmişdir: • 353.082.45 manat ƏDV və 176698.72 manat MS • 315.0 manat ödəmə mənbəyindən tutulan vergi • 65223.84 manat ƏDV 47193.30 manat mənfəət vergisi artıq hesablama
34. Hazırda iddiaçının hüquqi marağı yuxarıda qeyd edilən xx.xx.2021-ci il tarixli **********145001 nömrəli qərarın ləğvinə yönəlmişdir.
35. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, cavabdeh tərəfindən keçirilən növbədən kənar səyyar vergi yoxlaması VM-nin bir sıra maddi hüquq normalarının pozulması ilə keçirilmişdir.
36. Belə ki, cavabdehin “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli, Qərarında yalnız Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad edilməklə kifayətlənilmiş və qərarda vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumat göstərilməmişdir. Bu hal aşağı instansiya məhkəmələri tərəfindən pozuntu kimi müəyyən edilmişdir.
37. Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektiningizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə vergi orqanları tərəfindən növbədənkənar vergi yoxlaması keçirilə bilər.
38. Cavabdeh kassasiya şikayətində bununla bağlı bildirmişdir ki, səyyar vergi yoxlaması aktının 4-cü səhifəsində Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi üzrə əsaslandırılma aparılmışdır.
39. Bu dəlilə münasibətdə məhkəmə kollegi yası bir daha qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. Vergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmirlər. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 2.0.2-ci maddəsinə əsasən inzibati akt inzibati orqan tərəfindən ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələni nizama salmaq və ya həll etmək məqsədilə qəbul edilmiş və ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaradan qərar, sərəncam və ya digər növ hakimiyyət tədbiridir. Bu normaya görə inzibati akt hakimiyyət tədbiri olmaqla aşağıdakı əlamətləri ilə səciyyələnir - inzibati orqan tərəfindən qəbul edilməli; ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələləri nizama salmalı; ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaratmalı; qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş formalardan birinə uyğun olmalıdır. Beləliklə, inzibati akt hüquqi nəticələr yaradır, yəni ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxsin (şəxslərin) hüquqi vəziyyətini dəyişdirir, onun üzərinə vəzifə və öhdəliklər qoyur və ya ona bu və ya digər hüququn həyata keçirilməsinə şərait yaradır, bununla da hüquq münasibətlərinin formalaşması, mövcud münasibətlərin dəyişdirilməsi və ya onlara xitam verilməsinin faktiki əsası kimi çıxış edir. Vergi Məcəlləsinin 38, 39 və 49-cu maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar özü-özlüyündə vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmır. Belə ki, aparılan yoxlamanın nəticələri Vergi Məcəlləsinin 39.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilir və həmin akt əsasında vergi orqanının rəhbəri (rəhbərin müavini) Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan qərarlardan birini qəbul edir. Göründüyü kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərar, həmin yoxlamanın nəticələrinin rəsmiləşdirildiyi akt hələ vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətini müəyyən etmir (başqa sözlə, hüquqi nəticə yaratmır), vergi məsuliyyətinin yaranması üçün vergi orqanının rəhbərinin məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edilməsidir (Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi).
40. Növb ədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də qapalı şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman, həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskresion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan ö z mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu, onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hüququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti h əmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir.
41. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır.
42. Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyənlik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. Bununla yanaşı, nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı, ümumiyyətlə, bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman, həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənkənar və bu baxımdan əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətlərin legitim məqsədləri və mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəki ldə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır. Qeyd olunmalıdır ki, mübahisəyə baxılması və onun həll edilməsi zamanı məhkəmə mübahisə predmeti olan qərarın qanuna uyğunluğuna həm də cavabdeh tərəfindən istinad olunan həmin əsaslar üzərindən qiymət verir.
43. Qeyd edilənlər nəzərə alındığında, Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinadla növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarın qəbulu üçün bir neçə vacib şərtə əməl olunması tələb olunur. Əvvəla, mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatlar kimi təqdim olunan hallar növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarın qəbulunadək mövcud olmalıdır. Başqa sözlə, cavabdeh qərarın qəbulundan sonra yaranmış hallara istinad edə bilməz. Digər tərəfd ən, mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatların məhz nələrdən ibarət olduğu və bu halların növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsini zəruri etdiyi məhz qərarın özündə əsaslandırılmalıdır. Bu mənada, cavabdehin daha sonra tərtib etdiyi səyyar vergi yoxlamasına dair aktda bildirdikləri növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarın əsaslandırılmasını təşkil edə bilməz.
44. Beləliklə, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi qanunsuz və əsassız olduğundan, onun nəticəsində qəbul edilmiş məsuliyyət qərarı da ləğv edilməlidir.
45. Bundan əlavə məhkəmə kollegiyası işin xüsusi halına münasibətdə aşağıdakıları qeyd edir:
46. Səyyar vergi yoxlaması aktının 17-ci səhifəsində qeyd olunanlara əsasən Dövlət Vergi Xidmətinin Vergi Cinayətlərinin İbtidai Araş dırılması Baş İdarəsi tərəfindən malların Vergi Məcəlləsinin 58.8-ci maddəsinə əsasən alınması, təqdim edilməsi və təsərrüfatdaxili yerdəyişməsinə nəzarət edilməsi məqsədilə iddiaçıda xx.xx.2020-ci il tarixli **********7748 nömrəli qərarla operativ vergi nəzarəti tədbirləri keçirilmiş və xx.xx.2020-ci il tarixdə yoxlamanın yekunları barədə müvafiq olaraq akt tərtib olunmuşdur. Tərtib olunmuş aktda qeyd olunan mallar yoxlama dövrünün (yoxlanılan dövr xx.xx.2017- xx.xx.2020) sonuna mal qalığı olaraq nəzərə alınmış, yoxlama dövründə alınan, lakin qalıqda olmayan mallar satış kimi qiymətləndirilmiş və nəticədə 1559030,17 manat ƏDVyə cəlb edilən dövriyyə müəyyən edilərək 280625,43 manat ƏDV hesablanmışdır.
47. Göründüyü kimi, ƏDV-nin hesablanmasının əsası - operativ vergi nəzarəti zamanı müəyyə n edilmiş mal qalıqları miqdarı və malların adlarına uyğun çıxılmaqla, yerdə qalan fərqə (miqdara) ekspert tərəfindən təqdim olunmuş rəyə əsasən göstərilmiş qiymətlər (ƏDV-siz) və Tarif Şurası tərəfindən müəyyən olunmuş qiymətlər tətbiq edilərək iddiaçının dövriyyəsi və azaldılmış ƏDV müəyyən edilmişdir. Tarif (Qiymət) şurası tərəfindən təsdiq olunmuş qiymətlərin ancaq vergi ödəyicisi tərəfindən aylar üzrə təqdim edilmiş mallara (eVHF və ya e-QF) tətbiq edilməklə müqayisəsi edilərək azaldılmış ƏDV müəyyən edilmişdir.
48. Məhkəmə kollegiyası operativ vergi nəzarəti tədbiri nəticəsində tərtib olunan siyahı əsas götürülməklə hesablanan ƏDV-yə münasibətdə bildirir ki, iş materialında iddiaçının yoxlama zamanı xx.xx.2020-ci il tarixinə olan vəziyyətə anbar qalığı barədə cədvəl mövcuddur. Həmin cədvəl üzrə əks olunan mal qalığı operativ vergi nəzarəti tədbiri zamanı əks olunan siyahıdan kəskin şəkildə fərqlənir. Belə ziddiyyətin olduğu halda, yoxlama zamanı cavabdeh tərəfindən inventarizasiya aparılmaqla hansı göstəricinin reallığı əks etdirdiyi, mövcud mal qalığının hansı həcmdə olması real olaraq müəyyən edilməli idi.
49. Hazırkı qərarın 24-cü bəndində qeyd olunan normanın tələblərindən göründüyü kimi, hazırki işin hallarına görə, cavabdeh tərəfindən inventarizasiyanın həyata keçirilməsi mütləq idi. Nəzərə alınmalıdır ki, vergilərin düzgün müəyyən edilməsi vergi orqanlarının vəzifəsidir. Hazırki işin hallarına görə isə, iddiaçının yoxlama dövründə hansı həcmdə vergiləri dövlət büdcəsinə ödəməli olması yalnız inventarizasiya aparmaqla həyata keçirilməli idi. Belə ki, iddiaçı ö zü də operativ vergi nəzarəti tədbiri nəticələrini mübahisələndirməklə həmin siyahı ilə razı olmadığını hələ səyyar vergi yoxlaması başlanan vaxtı bildirmişdir. Bundan başqa, iddiaçı tərəfindən iş materiallarına əlavə olunan elektron faylda əks olunan sənədlər, video görüntü operativ vergi nəzarəti tədbiri zamanı onun sahibliyində olan malların tam olaraq siyahıda əks etdirilmədiyini təsdiq edir. Belə ki, OVN tədbiri zamanı tərtib olunan siyahıda 70 çeşid dərman və qida əlavəsi əks olunsa da, iş materiallarında olan idxal sənədləri, alqı-satqı e-qaimələri ilə iddiaçının qeyd olunan siyahıdan xeyli artıq sayda mal çeşidinin olduğu müəyyən olunur. Nümunə olaraq Məhkəmə kollegiyası bildirir ki, “artiflex”, “migtrip”, “molsidomin”, “ekvapril”, “mariflora”, “travamax”, “ferofort” və s. dərman v asitələri iddiaçının yoxlamaya təqdim etdiyi mal qalığında əksini tapsa da, OVN tədbiri zamanı tərtib olunan siyahıda mövcud deyil. Belə ziddiyyətin olması isə cavabdehin yoxlamanı qanunvericiliyə uyğun şəkildə həyata keçirməməsindən irəli gəlir.
50. Bundan əlavə məhkəmə kollegiyası xüsusi olaraq qeyd edir ki, cavabdehin səyyar vergi yoxlaması zamanı istinad etdiyi siyahı üzrə operativ vergi nəzarəti tədbirinin nəticəsi olaraq qəbul olunan inzibati akt (qərar) məhkəmə qaydasında ləğv olunmuşdur.
51. Hesablamanın digər əsasına görə, cavabdeh tərəfindən xx.xx.2016-cı il tarixə olan mal qalığı ilə xx.xx.2017-ci il tarixə olan mal qalığı üzləşdirilmiş və xx.xx.2017-ci il tarixədək 210140,02 manat əlavə dövriyyə müəyyən edilmiş və 2020-ci ilin mart ayına 37825,20 manat ƏDV hesablanmışdır.
52. H əmçinin, bildirilir ki, yoxlama ilə əhatə edilən vergi dövrü aprel 2017- mart 2020-ci il olmuşdur, cavabdeh Vergi Məcəlləsinin 67.15-ci maddəsinə istinad edərək yoxlamanın son dövrünə hesablama aparmış, həmin norma isə xx.xx.2019-cu il tarixdən Vergi Məcəlləsinə əlavə olunmuşdur. Göründüyü kimi, cavabdeh yoxlama dövrünün əksər hissəsində mövcud olmayan normanı əvvəlki münasibətlərə şamil etməklə əsassız qərar qəbul etmişdir.
53. Digər tərəfdən, işin hallarından müəyyən olunur ki, aparılmış növbədənkənar vergi yoxlaması 7 dəfə dayandırılmış – 1 dəfə müəssisənin rəhbərinin əmək qabiliyyətli olmamasına görə; 6 dəfə ekspertiza ilə bağlı, lakin cavabdeh dayandırma üçün istinad etdiyi əsaslardan irəli gələn lazımi araşdırmanı aparmamış, yoxlamanın dayandırılması və uzadılması məqsədlərinə nail o lmaq üçün zəruri sübutları toplamamışdır. Bu da öz növbəsində cavabdeh tərəfindən vergi yoxlaması üzrə obyektiv və hərtərəfli araşdırmanın aparılmadığına dəlalət etməklə yanaşı, həm də yoxlamanın əsassız və lüzumsuz uzadılması kimi qiymətləndirilməlidir.
54. Vergi yoxlamasının dəfələrlə dayandırılmasına və uzadılmasına baxmayaraq cavabdeh tərəfindən dayandırma və uzatma qərarlarında göstərilən məqsədlərə uyğun davranıldığı müəyyən edilmir, iş materiallarında cavabdehin sözügedən qaydada davrandığını təsdiq edən hər hansı sübut yoxdur. Cavabdeh qanunvericiliklə ona verilmiş bu imkandan həmin səlahiyyətin məqsədinə uyğun istifadə etməli, yoxlama müddətlərinin əsassız uzadılmasına və bununla da, sahibkarlıq fəaliyyətinə əsassız müdaxiləyə gətirib çıxara biləcək şərait yaratmamalıdır. Nəzərə a lmaq lazımdır ki, vergi qanunvericiliyində yoxlamanın dayandırılması və uzadılması imkanının nəzərdə tutulması obyektiv araşdırma prinsipinin və yoxlama üzrə obyektiv qərarın qəbulunun təmin olunması məqsədlərinə xidmət edir və həmin imkanlardan sui-istifadə olunması yolverilməzdir.
55. Bununla yanaşı məhkəmə kollegiyası qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, birinci instansiya məhkəməsinin xx.xx.2022-ci il tarixli qərardadı ilə keçirilmiş ekspertiza nəticəsində işə əlavə olunmuş ekspert rəyindən İddiaçı MMC tərəfindən dövlət büdcəsinə hesablanmalı olan ƏDV məbləğinin 2543,1 manat təşkil etdiyi, cavabdehin xx.xx.2021-ci il tarixli qərarı əsasında ƏDV hesablamasının düzgünlüyünün müəyyən olunmaması əks olunmuşdur.
56. Beləliklə, hazırkı iddia mübahisələndirmə haqqında iddia növünə aid olduğund an, mübahisələndirilən qərarla hesablanmış məbləğlərin əsaslığını sübut etmək vəzifəsi cavabdehin üzərinə düşür, cavabdeh işə əlavə vergi öhdəliklərinin yaranmasının əsaslı olduğunu sübut edə bilməmişdir.
57. Cavabdeh orqan inzibati icraat haqqında normaların, prinsiplərin və vergi qanunvericiliyinin müddəalarının pozulması ilə inzibati icraat apardığından və bunun nəticəsində əlverişsiz inzibati akt qəbul etdiyindən, o cümlədən, İPM-nin 14.1-ci maddəsinə uyğun olaraq, cavabdeh aktın qəbul edilməsini zəruri edən faktiki şərtlərin mövcudluğunu sübut edə bilmədiyindən, mübahisələndirilən qərar qanunsuzdur. Belə olan halda, iddia tələbinin təmin edilməsinə dair birinci instansiya məhkəməsinin nəticəsi ilə apellyasiya instansiya məhkəməsi razılaşmaqda haqlı olmuşdur.
58. Odur ki, kassasiya şik ayəti təmin edilməməli, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
59. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdehin kassasiya şikayəti təmin olunmasın. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 5 dekabr 2023-cü il tarixli, 21(103)-3461/2023 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.