Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-1830/2025 30.07.2025 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı işi üzrə QƏRARİ Açar sözlər: (vergi tutulan əməliyyatın vaxtının işlərin təhvil verilmə, yoxsa görülən işlərə görə ödəniş tarixinə görə müəyyən olunması) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Nəbizadə Rahib Sahib oğlu (məruzəçi), Bədəlov Kəmaləddin Nurəddin oğlu və Hüseyn Aida Əli qızından ibarət tərkibdə, İddiaçı MMC-nin cavabdeh Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər B aş İdarəsinə qarşı “qərarın ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Bakı Apelyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 28 yanvar 2025ci il tarixli, 2- 1(103)-179/2025 saylı qərarından iddiaçı tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İşin halları
1. İddiaçı MMC xx.xx.2015-ci il tarixdə vergi ödəyicisi kimi qeydiyyata alınmışdır. 2. “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli qərar ilə İddiaçı MMC-yə ümumilikdə 4.237.472,69 manat olmaqla 1.429.092,84 manat məbləğində əlavə vergi hesablanmış və 2.808.379,85 manat məbləğində maliyyə sanksiyası tətbiq edi lmişdir. İş üzrə qəbul edilmiş məhkəmə aktları a. birinci instansiya məhkəməsində icraat
3. İddiaçı MMC Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsinə qarşı iddia ərizəsi ilə Bakı İnzibati Məhkəməsinə müraciət edərək İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti tərəfindən qəbul olunmuş 24 oktyabr 2022-ci il tarixli qərarın ləğv edilməsi və qeyrirezidentin X7 ilə bağlı hesablanmış maliyyə sanksiyasının ləğv edilməsi haqqında qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
4. İddia tələbi onunla əsaslandırılmışdır ki, cavabdeh İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsi iddiaçıda keçirilmiş, 2017-ci ilin 1-ci rübündən 2020-ci ilin 3-cü rübünə kimi olan dövrü əhatə edən səyyar vergi yoxlaması n əticəsində cavabdeh tərəfindən 23 avqust 2022-ci il tarixdə hazırlanmış və 29 sentyabr 2022-ci il tarixdə iddiaçıya təqdim edilmiş **********143224 nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktına əsasən təqdim edilmişdir. Baş İdarənin qərarının nəticələrinə əsasən, iddiaçıya transfer qiymətləri üzrə aparılan yoxlama üzrə 236,114.50 AZN, X7 üzrə 252,566.32 AZN məbləğində əlavə vergi və 1,828,512.88 AZN maliyyə sanksiyası, mənfəət vergisi, ödəmə mənbəyindən və əmlak vergiləri üzrə ümumi hesablanmış 940,412.02 AZN məbləğində əlavə vergi və 978,866.97 AZN maliyyə sanksiyası hesablanmışdır. X7 üzrə 166-cı maddənin müddəalarının pozulması nəticəsində 252,566.32 AZN məbləğində əlavə vergi və 876,610.00 AZN maliyyə sanksiyası və qeyri-rezidentlər ilə aparılmış əməliyyatlar üzrə hesablanmış qeyri-rezident ƏD V-nin 169-cu maddəsinin müddəalarına istinad edərək dövrünün düzgün tanınmasının sual altına qoyulması nəticəsində 1,078,400.00 AZN maliyyə sanksiyasının hesablanması təklif olunmuşdur. Hər iki hal nəzərə alınmaqla, ümumilikdə 252,566.32 AZN məbləğində əlavə vergi və 1,828,512.88 AZN maliyyə sanksiyası tətbiq olunmuşdur. Aktın nəticələrinə cavab olaraq, 166-cı maddə üzrə düzəlişlərinin qəbul olunması nəzərə alınmaqla, qeyri-rezidentin ƏDV-si üzrə hesablanmış 951,902.88 AZN məbləğində maliyyə sanksiyası ilə bağlı 27 sentyabr 2022-ci il tarixdə iddiaçı tərəfindən cavabdehə etiraz məktubu təqdim edilmişdir. Bununla yanaşı, 12 oktyabr 2022-ci il tarixdə müvafiq olaraq cavabdehin nümayəndələri ilə görüş keçirilmiş və görüş zamanı yuxarıda qeyd olunan etiraz məktubunda öz əksini tapmış faktlar ş ifahi şəkildə cavabdehin nümayəndələrinin diqqətinə bir daha çatdırılmışdır. Lakin cavabdeh tərəfindən iddiaçının yazılı və şifahi etirazları ilə bağlı heç bir şərh verilməmişdir. Bundan əlavə, Baş İdarənin qərarına əsasən, iddiaçının maliyyə sanksiyasına etirazda qeyd olunan məqamlar ilə bağlı MBGİ tərəfindən heç bir arqument və münasibət bildirilmədən tətbiq edilmişdir. Aktın nəticəsində qeyri-rezidentin ƏDV-si üzrə iddiaçıya tətbiq edilmiş 951,902.88 AZN məbləğində maliyyə sanksiyasının silinməsi ilə bağlı yazılı inzibati şikayət Dövlət Vergi Xidmətinin İnzibati şikayətlərə baxılması baş idarəyə 21 noyabr 2022-ci il tarixində bildirilmişdir. İnzibati şikayətə cavab olaraq, Dövlət Vergi Xidmətinin İnzibati şikayətlərə baxılması baş idarəsi tərəfindən 20 dekabr 2022-ci il tarixli təqdim edilmiş, **********105700 saylı “İnzibati şikayətin təmin edilməməsi haqqında” qərar qəbul olunmuşdur. Nəticədə İddiaçı MMC-nin keçirilmiş səyyar vergi yoxlamasının nəticələrindən Dövlət Vergi Xidmətinə verdiyi xx.xx.2022-ci il tarixli inzibati şikayətləri təmin edilməməsi nəticəsində sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli **********163913 nömrəli qərarın dəyişdirilmədən saxlanılması qərara alınmışdır. 22 dekabr 2022-ci il tarixində şikayət məktubu Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyinin Apellyasiya Şurasına yönəldirilmişdir. Apellyasiya Şurasının 9 nömrəli Qərarı 2 mart 2023-cü il tarixində iddiaçıya təqdim olunmuşdur. Apellyasiya Şurasında iddiaçının inzibati şikayəti təmin edilməmişdir. Göründüyü kimi, i ddiaçının inzibati aktdan şikayətinə yuxarı şikayət instansiyası və daha sonra Apellyasiya Şurası tərəfindən baxılaraq 02 mart 2023-cü il tarixində qərar qəbul edildiyindən qanunla nəzərdə tutulmuş 30 günlük şikayət vermə müddəti ötürülməmişdir. Akta əsasən, qeyrirezident tərəfindən yerinə yetirilmiş işlərin müvafiq aktla təsdiq edilərək qəbul edildiyi dövr üçün təqdim ediləcək ƏDV bəyannaməsində VM-yə istinadən manatın xarici valyutaya münasibətdə həmin günə olan rəsmi mübadilə məzənnəsi ilə hesablanması iddia edilir. Halbuki, iddiaçı tərəfindən sözügedən əməliyyatlar qeyri-rezidentlərə ödənişlərin aparıldığı müvafiq aylarda ƏDV-yə cəlb olunan dövriyyəyə aid edilmişdir. Belə ki, akta əsasən QR ƏDV düzgün dövrdə tanınmamasına görə VM-nin 58.1-ci maddəsinə əsasən, 2018 və 2019-cu illər üçün müvafiq olaraq 1.021.100 AZN və 57.300 AZN, ümumilikdə isə 1.078.400 AZN məbləğində maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi təklifi irəli sürülmüşdür.
5. Cavabdeh vergi orqanı iddiaya etiraz təqdim edərək bildirmişdir ki, İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin Milli Gəlirlər Baş İdarəsinin “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2020-ci il tarixli **********143068 nömrəli qərarına əsasən iddiaçı vergi ödəyicisində vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə xx.xx.2017-ci il tarixdən xx.xx.2020ci il tarixədək olan dövr əhatə olunmaqla Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması keçirilmiş və nəticəsi xx.xx.2022-ci il tarixli **********143224 nöm rəli səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilmişdir. “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli **********163913 nömrəli qərarla Cəmiyyətə ümumilikdə 4.237.472,69 manat olmaqla 1.429.092,84 manat məbləğində əlavə vergi hesablanmış və 2.808.379,85 manat məbləğində maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. İddiaçı qeyri-rezidentlərin ƏDV-yə cəlb olunması zamanı vergi tutulan əməliyyatın vaxtının müəyyən edilməsinin işlərin təhvil verilmə tarixi ilə deyil, ödənişlərin tarixinə uyğun müəyyənləşdirilməsini iddia edir. İddiaçı bununla bağlı Vergi Məcəlləsinin 169-cu maddəsinin düzgün tətbiq edilmədiyinə istinad edir. Bildirilir ki, q eyri-rezidentlərin ƏDV-yə cəlb olunması Vergi Məcəlləsinin 169-cu maddəsinin müəyyənləşdirdiyi qaydalara uyğun həyata keçirilir. Vergi Məcəlləsinin 169.1-ci maddəsinə əsasən ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınmayan qeyri-rezident Azərbaycan Respublikasının ərazisində bu Məcəllənin 169.2-ci və ya 169.5-ci maddələrində adı çəkilən vergi agenti üçün xidmət göstərirsə və ya iş görürsə (o cümlədən elektron ticarət qaydasında Azərbaycan Respublikasının hüdudlarından kənarda otel xidmətlərinin və aviabiletlərin sifarişi üzrə xidmətlər istisna olmaqla, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi), bu fəslin məqsədləri üçün işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi bu maddəyə uyğun olaraq vergiyə cəlb olunur. Göründüyü kimi, qanunvericilik qeyri-rezidentin ƏDV-yə cəlb olunmasını işləri n görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi ilə şərtləndirir. Bundan başqa, qanunvericilik qeyri-rezidentə ödəmələr verən rezidenti vergi agenti kimi təsbit etməklə, vergi agentinin ƏDV qeydiyyatının olması və ƏDV qeydiyyatının olmaması halları üzrə fərqli tənzimləmələr müəyyən edir. Həmin Məcəllənin 169.4-cü maddəsinə əsasən vergi agenti ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmişdirsə, hesablanan vergi əməliyyatın aparıldığı ay üçün ƏDV bəyannaməsi verilərkən ödənilir. Göründüyü kimi, ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtının əməliyyatın aparıldığı vaxta əsasən müəyyən edilməsi bir daha təsdiqini tapır. Həmin müddəalardan aydın olur ki, vergi agenti ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmişdirsə, ƏDV-nin hesablanması Vergi Məcəlləsinin 169.3-cü maddəsinə uyğun olaraq qeyri-r ezident tərəfindən yerinə yetirilmiş işlərin müvafiq aktla təsdiq edilərək qəbul edildiyi ayın ƏDV bəyannaməsində, qeyrirezident tərəfindən yerinə yetiriləcək işlərin dəyəri qabaqcadan ödənildiyi halda Vergi Məcəlləsinin 169.7-ci maddəsinə uyğun olaraq ödəmənin aparıldığı ayın ƏDV bəyannaməsində əks etdirilməlidir. Qeyri-rezidentlə bağlanmış müqavilə üzrə qeyrirezident tərəfindən göstərilməli olan xidmətlərə görə avans ödəmələrə ödənişin aparıldığı vaxtda həmin günə mövcud rəsmi məzənnə ilə ƏDV hesablanır və avans ödənişin aparıldığı ayda büdcəyə ödənilir. Avans ödənişə görə hesablanmış və dövlət büdcəsinə ödənilmiş ƏDV məbləğləri qeyri-rezident tərəfindən yerinə yetirilmiş işlərin qəbul edildiyi ayın ƏDV bəyannaməsində əvəzləşdirilir. Göstərilənlər nəzərə alınmaqla yoxlama zamanı yerinə y etirilmiş işlərin və göstərilmiş xidmətlərin təhvil-təslim aktlarının tərtib edildiyi tarixlərlə həmin iş və xidmətlərə görə ƏDV üzrə ödənişlərin edilməsi tarixləri araşdırılmış, kənarlaşma aşkar edilən aylar üzrə maliyyə sanksiyaları tətbiq edilmişdir. Qeyd olunanları nəzərə alaraq iddia tələbinin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edilməsi xahiş edilmişdir.
6. İddiaçı sonradan iddianın dəqiqləşdirilməsinə dair ərizə təqdim edərək səyyar vergi yoxlaması nəticəsində qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisnin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli qərarının qeyri-rezidentinin ƏDV üzrə vergi tutulan əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsi ilə bağlı hesab lanmış maliyyə sanksiyası hissəsinin ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
7. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 2-1(112)-8203/2023 saylı, 13 iyul 2023-cü il tarixli qərardadı ilə (hakim X3) iddianın dəyişdirilməsi barədə ərizə icraata qəbul edilmişdir.
8. Bakı İnzibati Məhkəməsinin 07 mart 2024-cü il tarixli, 2-1(112)-968/2024 nömrəli qərarı ilə (hakim X3) iddia təmin edilmiş, Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi Dövlət Vergi Xidməti tərəfindən qəbul edilmiş “Vergi ödəyicisnin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında xx.xx.2022-ci il tarixli **********163913 nömrəli qərarı qeyri-rezidentin ƏDV üzrə vergi tutulan əməliyyatların vaxtının müəyyən edi lməsi ilə bağlı hesablanmış maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv edilmişdir.
9. Birinci instansiya məhkəməsi qeyd etmişdir ki, yoxlanılan dövr üzrə iddiaçı tərəfindən müvafiq əməliyyatların 2018-2019-cu illərdə aparıldığı müəyyən edilmişdir. Belə olan halda, hazırkı mübahisəyə də həmin dövrdə qüvvədə olan maddi hüquq normaları tətbiq edilməlidir. 2020-ci ilin 1 yanvar tarixinədək qüvvədə olmuş VM-nin 169.3-cü maddəsində göstərilirdi ki, bu Məcəllənin 169.1-ci maddəsi tətbiq edildikdə, vergi agenti qeyri-rezidentə ödənməli olan məbləğə ƏDV hesablamalı və ödəməlidir. Verginin məbləği bu Məcəllənin 173.1-ci maddəsinin müddəalarına uyğun olaraq vergi dərəcəsinin qeyrirezidentə ödənməli olan məbləğə (ƏDV nəzərə alınmadan) tətbiq edilməsi yolu ilə müəyyənləşdirilir. Həmin Məcəllənin 173.1-ci maddə sinə əsasən, ƏDV-nin dərəcəsi hər vergi tutulan əməliyyatın və hər vergi tutulan idxalın dəyərinin 18 faizidir. Göründüyü kimi, istinad olunan 169.3-cü maddənin əvvəlki redaksiyası vergi agenti tərəfindən qeyrirezidentə xidmət göstərməsi və ya iş görməsi müqabilində ƏDV-nin ödənilməli olması və ƏDV-nin miqdarı ilə bağlı məsələləri tənzimləyirdi. Müvafiq dövrdə qüvvədə olmuş VM-nin 169.7-ci maddəsində isə göstərilirdi ki, vergi agenti qeyri-rezidentə ödəmə verilən aydan sonrakı ayın 20-dən gec olmayaraq ƏDV-nin hesablanması barədə vergi orqanına müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi formada bəyannamə təqdim etməlidir. Qeyd olunan normada qeyri-rezident tərəfindən görülmüş işlərin müvafiq aktla təsdiq edilərək qəbul edilməsi və qeyri-rezident tərəfindən yerinə yetiriləcək işlərin dəyərinin qabaqcadan ödənilməsi şərti nəzərdə tutulmamışdır. Həmçinin hazırda qüvvədə olan (xx.xx.2020-ci il tarixdən) 169.3-cü maddəyə görə, bu Məcəllənin 169.1-ci maddəsi tətbiq edildikdə, vergi tutulan əməliyyatın vaxtı ödəmənin həyata keçirildiyi vaxt sayılır. Ödəmə əməliyyatın həyata keçirilməsinədək aparıldıqda, vergi tutulan əməliyyat ödəmə həyata keçirildikdə aparılmış sayılır. Göründüyü kimi, həm əvvəlki, həm də hazırda qüvvədə olan qanunvericilikdə qeyri-rezidentin ƏDV məqsədləri üçün vergiyə cəlb olunması işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi üçün ödəmənin həyata keçirildiyi zamanı ehtiva edir. Bu baxımdan iddiaçıya VM-nin 58.1-ci maddəsinə uyğun olaraq maliyyə sanksiyasının tətbiq edilməsi ilə bağlı cavabdeh vergi orqanının dəlilləri əsaslı sayıla bilməz.
10. Cava bdeh apelyasiya şikayəti verərək birinci instansiya məhkəməsinin qərarının ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin edilməməsini xahiş etmişdir. b. apellyasiya instansiyası məhkəməsindəki icraat
11. Bakı Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 28 yanvar 2025-ci il tarixli, 2-1(103)-179/2025 nömrəli qərarı ilə (hakimlər X1 (məruzəçi), X5 və X2) apellyasiya şikayəti təmin edilmiş, Bakı İnzibati Məhkəməsinin 07 mart 2024-cü il tarixli, 2-1(112)968/2024 nömrəli qərarı ləğv edilmiş, iddia rədd edilmişdir.
12. Apellyasiya instansiya məhkəməsi qeyd etmişdir ki, Vergi Məcəlləsində 169.4-cü maddə 169.3-cü maddədən sonra göstərilməklə 169.3-cü maddədə göstərilən əməliyyat üzrə ƏDV-nin əməliyyatın aparıldığı ay üçün hesablanıb dövlət büdcəsinə hesablanmasını ehtiva edir. Məcəllənin 169.3-cü maddəsində bildirilmişdir ki, “Bu Məcəllənin 169.1-ci maddəsi tətbiq edildikdə qeyri rezidentə ödənilməli olan məbləğdən vergi tutmalıdır, ƏDV hesablamalı və ödəməlidir”. Məcəllənin 169.1-ci maddəsi isə əməliyyat dedikdə göstərilmiş iş və xidmətlər nəzərdə tutulur. Göründüyü kimi, Vergi Məcəlləsinin 169.3 və 169.4-cü maddələri aydın şəkildə iş və xidmətlər üzrə ƏDV-nin ödənilməsi vaxtını- iş və xidmətlərin göstərildiyi vaxt üzrə müəyyən etmişdir. Başqa sözlə, iş və xidmət göstərilirsə, ödəniş olunub olmamasından asılı olmayaraq, müqavilə üzrə ödənilməli olan məbləğə ƏDV-nin ödənilməsini təsdiq etmişdir. Halbuki, Vergi Məcəlləsinin 169.7-ci maddəsi birbaşa ödənişin aparılması ilə əlaqələndirir ki, bu hal da yalnız qabaqcadan ödəniş edildikdə tətbiq edilir. Məhz bu səbəbdən də Vergi Məcəlləs inin 169.1-ci maddəsi əməliyyat dedikdə iş və xidmətlərin göstərilməsini, 169.3-cü maddə bu iş və xidmətlərin göstərilməsi nəticəsində ödəmə öhdəliyinin yaranmasını və ödənilməli məbləğə ƏDV-nin ödənilməsini və 169.4-cü maddə isə həmin ƏDV öhdəliyinin iş və xidmətlərin göstərildiyi ay üçün ƏDV bəyannaməsinin verilməsini tənzimləyirdi. Əlavə olaraq bildirilməlidir ki, bu yanaşma həm də rezidentlər tərəfindən göstərilmiş iş və xidmətlərdə də tətbiq edilirdi. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin hal-hazırda qüvvədə olan (xx.xx.2020-ci ildən qüvvədə olan) redaksiyasına qədər qüvvədə olmuş müddəalarına əsasən iş və xidmət göstərildikdə ƏDV həmin ay üzrə, avans ödəniş edildikdə isə avansın ödənildiyi vaxt ƏDV öhdəliyi yerinə yetirilməli olması öz təsdiqini tapmışdır. Qanunvericiliyə edilmiş sonrakı dəyiş iklikdə (xx.xx.2020-ci ildən) məqsəd isə, həm rezidentlər üzrə həm də qeyri rezidentlər üzrə ƏDV öhdəliyinin məbləğin ödənilməsi ilə şərtləndirilməsi olmuşdur. İnzibati Prosessual Məcəllənin 12-ci maddəsinə əsasən məhkəmə proses iştirakçılarının izahatları, ərizə və təklifləri ilə, onların təqdim etdikləri sübutlarla və işdə olan digər materiallarla kifayətlənməyərək, mübahisənin düzgün həlli üçün əhəmiyyət kəsb edən bütün faktiki halları xidməti vəzifəsinə görə araşdırmağa borcludur. Lakin birinci instansiya məhkəməsində işə baxarkən yuxarıda qeyd olunan məsələlər araşdırılmamış, həqiqətə nail olmaq üçün göstərilən faktlara hüquqi münasibət bildirməyərək əsassız nəticəyə gəlinmişdir.
13. İddiaçı kassasiya şikayəti verərək apellyasiya instansiya məhkəməsinin qərarının ləğv edilməsini və id dia tələbinin təmin edilməsini xahiş etmişdir. Kassasiya şikayətinin və ona qarşı etirazın dəlilləri a. kassasiya şikayətinin dəlilləri
14. Şikayətdə Vergi Məcəlləsinin 3.11, 19.4, 169-cu maddələrinə, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 13-cü maddəsinə istinad edərək apellyasiya instansiya məhkəməsinin qərarının qanunsuz və əsassız olduğu qeyd edilir.
15. Qeyd edilir ki, İddiaçı 2015-ci ildən fəaliyyət göstərir və hazırda mübahisə olunan yoxlamadan əvvəl İddiaçıda 2015-2017-cı illəri əhatə edən səyyar vergi yoxlaması keçirilmişdir və yoxlamanın nəticələri 1 noyabr 2017-ci il tarixində qəbul olunmuş “Səyyar vergi yoxlaması” aktı N**********098229 ilə rəsmiləşdirilmişdir. Həmin yoxlama zamanı, iddiaçının qeyri-rezident ilə aparılan əməliyyatları detallı şəkildə təhlil olunmuş və hətta ödəni şlər ilə bağlı ödəmə mənbəyindən vergi tutulması sualı qaldırılmasına baxmayaraq, qeyri-rezident ƏDV-sinin tanınması sual altına qoyulmamışdır. Həmin Aktın 6-ci səhifəsində qeyd olunur ki “Yoxlama zamanı təqdim olunmuş müqavilələr, vergi hesab fakturaları, invoyslar, ödəniş sənədləri və digər sənədlərə əsasən yoxlanılan dövr üzrə cəmiyyət (İddiaçı) tərəfindən təqdim edilmiş X7 bəyannamələrin düzgünlüyü yoxlanılmış və yoxlamanın nəticəsi olaraq kənarlaşma müəyyən edilməmişdir”. Beləliklə, 2015-2017 illər üzrə iddiaçının qeyri-rezident ƏDV-sinin tanınması üzrə eyni yanaşmanı tətbiq etməsinə baxmayaraq, vergi orqanları tərəfindən bu yanaşmanın mübahisələndirilməsi aparılmamışdır. Belə olan halda hazırkı yoxlama ilə əvvəlki dövrlərdə icra edilmiş əməliyyatlarla eynilik təşkil edən və vergi orq anı tərəfindən təftiş edilmiş və hüquqi müəyyənlik və vergi ödəyicisinin etimadı yaranmış inzibati praktikaya uyğun olan maliyyətəsərrüfat əməliyyatlarına görə maliyyə sanksiyası tətbiq edilməsi vergi orqanının özünün formalaşdırdığı inzibati praktikaya zidd olmaqla, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 13-cü maddəsinin tələblərini pozur və qanunsuzdur. İnzibati etimadla bağlı diqqət yetirilməli olan digər önəmli məsələ, birinci instansiyada iş materiallarına əlavə edilmək üçün təqdim edilmiş və məhkəmə tərəfindən qiymət verilmiş vergi orqanının öz rəsmi internet səhifəsində yerləşdirilən hazırda mübahisə edilən qeyri-rezident ƏDV-si üzrə bəyannamənin təqdim edilməsi üzrə video-təlimat materialıdır. Belə ki, vergi orqanı özünün hazırladığı təlimatda İddiaçının da tətbiq etdiyi kimi, bəyannam əni təqdim edərkən ödənişi təsdiq edən sənədin tarixinin qeyd edilməsini tələb edir. Bu zaman haqlı olaraq sual yaranır ki, əgər hazırkı məhkəmə mübahisəsində vergi orqanı bəyannamə verilməsinin ödəniş edilməsi faktı ilə yox, işin (xidmətin) təhvil alınması ilə əlaqələndirirsə, vergi ödəyicisi hələ etmədiyi ödənişin mövcud olmayan ödəniş sənədinin rekvizitlərini necə bəyannaməyə daxil edə bilər?! Apellyasiya Məhkəməsi iddiaçı tərəfindən prosesin gedişatında dəfələrlə qaldırılmasına baxmayaraq, qeyd edilən məqama öz qərarında heç bir hüquqi qiymət verməmişdir. Halbuki, işin ədalətli həlli üçün bütün məqamları araşdırmaq məhkəmənin vəzifəsidir. Nəticə olaraq, İddiaçı vergi orqanın özünün tələblərinə uyğun etdiyi hərəkətə görə qanunsuz şəkildə cəzalandırılmışdır. Son olaraq nəzərə almaq lazım dır ki, hazırkı mübahisədən də göründüyü kimi, VM-nin qeyri-rezident ƏDV-si ilə bağlı məsələləri tənzimləyən 169-cu maddəsinin yazılışı ilə bağlı iddiaçı və cavabdehin mövqeləri arasında anlaşılmazlıq vardır. Baxmayaraq ki, iddiaçı VM-nin 169cu maddəsində heç bir ziddiyyətin olduğunu düşünmür, cavabdeh vergi orqanının həmin maddəni fərqli formada şərh etməsi, əvvəlki inzibati praktikasından fərqli olan nəticəyə gəlməsi maddənin yazılışı ilə bağlı mübahisə olduğunu göstərir. Hətta belə olan halda da nəzərə alınmalıdır ki, VM-nin 3.11-ci maddəsinə əsasən, vergilər haqqında qanunvericiliyin bütün ziddiyyətləri və aydın olmayan məqamları, vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh edilməlidir. Birinci instansiya məhkəməsinin qərarında gəldiyi nəticədə rol oynayan yeganə məqam bu olmasa da, məhkəmə də qər arında VM-nin sözügedən 3.11-ci maddəsinə də istinad edərək bütün ziddiyyətlərin vergi ödəyicisinin xeyrinə şərh olunmalı olduğunu xüsusilə vurğulayır. Odur ki, birinci instansiya məhkəməsi icraatında olan işi ətraflı araşdırmış, VMin müvafiq maddələrinin həm əvvəlki, həm də hazırkı redaksiyalarını, eləcə də mövcud olan inzibati praktikanı nəzərə alaraq tam əsaslı və qanuni qərar qəbul etmişdir. b. kassasiya şikayətinə etirazın dəlilləri
16. Cavabdeh kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edərək onun təmin edilməməsini və apellyasiya instansiya məhkəməsinin qərarının dəyişdirilmədən saxlanılmasını xahiş etmişdir. Tətbiq edilən hüquq
17. Azərbaycan Respublikasının İnzibati Prosessual Məcəlləsi: Maddə
91. Mübahisə ilə bağlı işə kassasiya qaydasında yenidən baxılmasının hədləri Ali Məhkəm ə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə
94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardadının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır.... 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə
96. Ali Məhkəmədə icraat... 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayətlə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə
98. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. Kassasiya şikayətinin mümkünlüyü, kassasiya baxışının hədləri
18. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və orada şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
19. Apelyasiya məhkəməsinin qərarı bütövlükdə mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktını n qanuniliyi və əsaslılığı tam olaraq yoxlanılacaqdır. Kassasiya instansiyası məhkəməsinin mövqeyi
20. İş materiallarından görünür ki, hazırki iş üzrə iddiaçının tələbi “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli qərarının qeyri-rezidentinin ƏDV üzrə vergi tutulan əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsi ilə bağlı hesablanmış maliyyə sanksiyası hissəsinin ləğv edilməsi ilə bağlıdır.
21. Tərəflər arasında mübahisənin əsasını ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınmayan qeyri-rezident tərəfindən Azərbaycan Respublikasının ərazisində bu Məcəllənin 169.2-ci və ya 169.5-ci maddələrində adı çəkilən vergi agenti üçün (hazırkı halda iddi açı) xidmət göstərməsi və ya iş görməsi halında vergi tutulan əməliyyatın vaxtı ilə bağlıdır.
22. Belə ki, iddiaçı ƏDV məqsədləri üçün vergi tutulan əməliyyatın vaxtının ödənişin həyata keçirildiyi vaxta əsasən, cavabdeh isə əməliyyatın aparıldığı vaxta əsasən müəyyən edilməli olmasını iddia edir. Başqa sözlə, iddiaçı ƏDV-yə cəlb olunması zamanı vergi tutulan əməliyyatın vaxtının müəyyən edilməsinin işlərin təhvil verilməsi tarixli ilə deyil, ödəmələrin tarixinə uyğun müəyyənləşdirilməli olduğunu hesab edir. Vergi orqanı isə Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinə istinad edərək qeyri-rezidentin ƏDV-yə cəlb olunmasını ödəmənin aparılmasından asılı olmayaraq işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi ilə bağlı əməliyyatın aparıldığı vaxt ilə bağlı olduğu qənaətindədir. Tərəflər arasında dövlət büdcəsinə ödənilməli verginin məbləği ilə bağlı mübahisə yoxdur. Mübahisə yalnız bəyannamənin təqdim edilməsində vergi qanunvericiliyin tətbiqi ilə bağlı yaranmışdır ki, bu da cavabdeh tərəfindən iddiaçıya VM-nin 58.1-ci maddəsinə əsasən maliyyə sanksiyası tətbiq edilməsi ilə nəticələnmişdir.
23. Məhkəmə kollegiyası aşağıdakıların qeyd edilməsini zəruri hesab edir.
24. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 169.1-ci maddəsinə əsasən ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyata alınmayan qeyri-rezident Azərbaycan Respublikasının ərazisində bu Məcəllənin 169.2-ci və ya 169.5-ci maddələrində adı çəkilən vergi agenti üçün xidmət göstərirsə və ya iş görürsə, bu fəslin məqsədləri üçün işlərin görülməsi və ya xidmətlərin göstərilməsi bu maddəyə uyğun olaraq vergiyə cəlb olunur. Həmin Məcəllənin 169.3-cü maddəs inin mübahisəli hüquq münasibətinin yarandığı anda qüvvədə olan redaksiyasına əsasən bu Məcəllənin 169.1-ci maddəsi tətbiq edildikdə, vergi agenti qeyri-rezidentə ödənməli olan məbləğə ƏDV hesablamalı və ödəməlidir. Həmin Məcəllənin 169.4-cü maddəsinə əsasən vergi agenti ƏDV-nin məqsədləri üçün qeydiyyatdan keçmişdirsə, hesablanan vergi, əməliyyatın aparıldığı ay üçün ƏDV-nin bəyannaməsi verilərkən ödənilir. Həmin Məcəllənin 169.7-ci maddəsinə əsasən vergi agenti qeyri-rezidentə ödəmə verilən aydan sonrakı ayın 20-dən gec olmayaraq ƏDV-nin hesablanması barədə vergi orqanına müvafiq icra hakimiyyəti orqanının müəyyən etdiyi formada bəyannamə təqdim etməlidir.
25. Vergi orqanının dəlillərinə görə vergi ödəyicisi Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinə əsasən tərəflər arasında əməliyyatın baş t utduğu anda vergiləri bəyan etməli və ödəməli idi.
26. Məhkəmə kollegiyası hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsi 169.7-ci maddə ilə birgə təhlil edilməli və tətbiq edilməlidir. Belə ki, Vergi Məcəlləsinin 169.7-ci maddəsi aşkar şəkildə tənzimləyir ki, vergi agenti ƏDV-ni qeyri-rezidentə ödəmə verilən aydan sonrakı ayın 20-dən gec olmayaraq hesablamalıdır. Şübhəsizdir ki, vergilərin ödənilməsi üçün ilk növbədə onları hesablamaq lazımdır (bəyannamədə əks etdirmək). Odur ki, Vergi Məcəlləsinin 169.7-ci maddəsinə əsasən vergi ödəyicisinin ödəmə həyata keçdikdən sonra bəyannamə təqdim etmək, başqa sözlə vergiləri hesablamaq öhdəliyi yaranır. Digər tərəfdən, Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinin dispozisiyasında “hesablanan vergi, əməliyyatın aparıldığı ay üçün ƏDV-nin bəyannaməsi verilərkən ödənilir” qeyd edilmişdir. Buradan görünür ki, bu norma hesablanan verginin ödənilmə vaxtını müəyyən edir. Bir daha qeyd olunur ki, qeyri-rezidentə edilən ödəmələrə görə verginin hesablanma vaxtını Vergi Məcəlləsinin 169.7-ci maddəsi aşkar şəkildə tənzimləyir. Və bu normada hər hansı istisnaya yol verilmədən (ödənişin əməliyyatdan əvvəl baş verməsi yaxud gedişatda və ya sonradan olmasından asılı olmayaraq) qeyrirezidentə ödəmə verilən aydan sonrakı ayın 20-dən gec olmayaraq ƏDV-nin hesablanmasını imperativ tələb kimi müəyyən etmişdir. Vergilərin ödənilməsi isə Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsinə əsasən “əməliyyatın aparıldığı ay üçün ƏDV-nin bəyannaməsi verilərkən” baş verməlidir. Burada “əməliyyat” ifadəsi tərəflər arasındakı əməliyyat kimi deyil, ödəmə əməliyyatı kimi başa d üşülməlidir.
27. Qeyd edilməlidir ki, hazırda qüvvədə olan qanunvericilikdə Vergi Məcəlləsinin 169.7-ci maddəsi ləğv edilmiş, 169.3-cü maddəsi isə yeni redaksiyada verilmişdir. Vergi Məcəlləsinin 169.3-cü maddəsinə əsasən bu Məcəllənin 169.1-ci maddəsi tətbiq edildikdə, vergi tutulan əməliyyatın vaxtı ödəmənin həyata keçirildiyi vaxt sayılır. Ödəmə əməliyyatın həyata keçirilməsinədək aparıldıqda, vergi tutulan əməliyyat ödəmə həyata keçirildikdə aparılmış sayılır. Göründüyü kimi, Vergi Məcəlləsi qeyri-rezident ƏDV-nin məqsədləri baxımından vergi tutulan əməliyyatın vaxtı ilə bağlı konkretlik gətirmişdir. Həmçinin nəzərə alınmalıdır ki, Vergi Məcəlləsinin 169.3-cü maddəsinin yeni redaksiyada verilməsi ilə Vergi Məcəlləsinin 169.7-ci maddəsi ləğv edilmiş, 169.4-cü maddə isə ləğv edilməmişdir. Əgər vergi orqanının iddia etdiyi kimi 169.4-cü maddə vergi tutulan əməliyyatın vaxtını tərəflər arasında əməliyyatın aparıldığı vaxtla əlaqələndirirdisə, bu halda indiki qanunvericilikdə Vergi Məcəlləsinin 169.3 və 169.4-cü maddələri ziddiyyət yaradardı. Bir tərəfdən qanunvericilik vergi tutulan əməliyyatın vaxtı ödəmənin həyata keçirildiyi vaxt kimi müəyyən edir, digər tərəfdən isə tərəflər arasında əməliyyatın da baş verdiyi vaxtla əlaqələndirir.
28. Qeyd edilənlərə əsasən belə nəticə hasil olur ki, Vergi Məcəlləsinin 169.4-cü maddəsi hesablanmış vergilərin ödənilməsi ilə bağlı normadır və həmin maddədəki “əməliyyat” ifadəsi tərəflər arasındakı əməliyyat kimi deyil, ödəmə əməliyyatı kimi başa düşülməlidir.
29. Vergi tutulan əməliyyatın vaxtı isə xx.xx.2020-ci ilədək Vergi Məcəlləsin in 169.7-ci maddəsi ilə tənzimlənirdi, hazırda isə 169.3-cü maddəsi ilə tənzimlənir.
30. Odur ki, iddiaçı tərəfindən vergilərin hesablanması zamanı qanunvericiliyin tələbləri pozulmamışdır.
31. Bəhs olunanlara əsasən iddiaçının kassasiya şikayəti əsaslı olduğundan təmin edilməli, apellyasiya məhkəməsinin qərarı ləğv edilməli, iddianın təmin olunması barədə yeni qərar qəbul edilməlidir.
32. Yuxarıda qeyd edilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası Qərara aldı: İddiaçı MMC tərəfindən verilmiş kassasiya şikayəti təmin edilsin. Bakı Apelyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 28 yanvar 2025-ci il tarixli, 21(103)-179/2025 saylı qərarı ləğv edilsin. İş üzrə yeni qərar qəbul edilsin. İddia təmin edilsin. Azərbaycan Respublikası İqtisadiyyat Nazirliyi Dövlət Vergi Xidməti tərəfindən qəbul edilmiş “ Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında xx.xx.2022-ci il tarixli **********163913 nömrəli qərarı qeyri-rezidentin ƏDV üzrə vergi tutulan əməliyyatların vaxtının müəyyən edilməsi ilə bağlı hesablanmış maliyyə sanksiyası hissəsində ləğv edilsin. Qərar qətidir.