Azərbaycan Respublikası adından QƏRAR Bakı şəhəri İş № 2-1(102)-751/2024 19.04.2024 ALİ MƏHKƏMƏ Azərbaycan Respublikası adından Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının İddiaçı cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidmətinin 12 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinə qarşı iş üzrə QƏRARİ (Açar sözlər: vergi ödəyicisinin vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında qərarın ləğv edilməsi; növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması) Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyası Hakimlər Məmmədov Xəqani Səyyad oğlu (məruzəçi), Rəsulbəyova Nigar İmran qızı və Hüseynov İlqar Kamil oğlundan ibarət tərkibdə, İddiaçı (VÖEN:**********) cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirl iyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 12 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinə qarşı “vergi məsuliyyətinə cəlb edilməyə dair qərarın qismən ləğv edilməsi” tələbinə dair inzibati iş üzrə Gəncə Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 24 oktyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(104)-777/2023 nömrəli qərarından cavabdeh tərəfindən verilmiş kassasiya şikayətinə əsasən işə yazılı icraat qaydasında baxaraq aşağıdakı qərarı qəbul etdi. İŞİN HALLARİ
1. Cavabdehin xx.xx.2022-ci il tarixli, **********154095 nömrəli qərarı ilə İddiaçı MMC-nin sahibkarlıq fəaliyyətində avqust 2019 və dekabr 2021-ci illəri əhatə edən dövr üzrə Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədilə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir.
2. Cavabdeh tərəfindən tərtib edilmiş xx.xx.2023-cü il tarixli, **********163065 nömrəli səyyar vergi yoxlaması aktından görünür ki, yoxlama xx.xx.2022-ci il tarixdə başlamış və xx.xx.2023-cü il tarixdə başa çatmışdır. Yoxlama bütövlükdə 12 dəfə dayandırılmış və 2 dəfə müddət uzadılmışdır. 7 dəfə yoxlamanın dayandırılmasının səbəbi vergi orqanının təşəbbüsü ilə mütəxəssis dəvət edilməsi və ya ekspertiza keçirilməsi ilə bağlı olmuş, 5 dəfə isə dayandırma səbəbi kimi vergiödəyicisinin müvafiq qaydada sənədləri və əşyaları vermədiyi halda həmin sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi səyyar vergi yoxlamasını bilavasitə həyata keçirən vergi orqanının əsaslandırılmış müraciətinə əsasən məhkəmənin qərarı ilə həyata keçirilməsi göstərilmişdir. Yoxlama mü ddətlərinin 2 dəfə artırılması səbəb kimi isə yoxlamanın obyektiv və dolğun keçirilməsi üçün sənədlərin ətraflı öyrənilməsinə, əldə edilmiş məlumatların, eləcə də bütün qarşılıqlı əməliyyatların, işlərin, xidmətlərin yerinə yetirilməsi və təhvil-təslim ilə bağlı sənədlərin araşdırılmasına əlavə vaxt tələb olunması göstərilmişdir.
3. Cavabdehin xx.xx.2023-cü il tarixli, **********171702 nömrəli “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarı ilə İddiaçı MMC azaldılmış vergilər üzrə 224526,39 manat və vergi qanunvericiliyinin pozulmasına görə tətbiq edilmiş maliyyə sanksiyaları üzrə 116420,58 manat, Vergi Məcəlləsinin 57-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş v ergi hesabatını və Vergi Məcəlləsinin 16.2-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş arayışı müəyyən edilən müddətdə təqdim etmədiyinə görə 80.0 manat vergi məsuliyyətinə cəlb edilmişdir. İŞ ÜZRƏ QƏBUL EDİLMİŞ MƏHKƏMƏ AKTLARİ a. birinci instansiya məhkəməsində icraat
4. İddiaçı cavabdehə qarşı iddia ərizəsi, daha sonra iddia tələbinin dəqiqləşdirilməsi barədə ərizə ilə məhkəməyə müraciət edərək cavabdehin xx.xx.2023-cü il tarixli, **********171702 nömrəli “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” qərarının 7030.92 manat vergilərin artıq hesablanması hissəsi istisna olmaqla, qalan hissədə ləğv edilməsi barədə qərar qəbul edilməsini xahiş etmişdir.
5. İddianın əsas larına görə, 2019-2021-ci illər üzrə hesablanmış mənfəət vergisinə münasibətdə qeyd edilmişdir ki, cavabdeh vergi orqanı yoxlama zamanı 2019-2021-ci illər üzrə iddiaçının xərclərini müəyyən edə bilmədiyini bildirərək, həmin illər üzrə ödənilməli mənfəət vergisini Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 saylı qərarına əsasən şərti rentabellik norması əsasında hesablamışdır. Bununla bağlı qeyd edilməlidir ki, vergi orqanının Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 saylı qərarını tətbiq etmək hüququ mövcud olmamışdır. Belə ki, səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə və ya vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlar əsasında, bu mümkün olmadıqda analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında, bu da mümkün olmadıqda Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 1 mart tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması” Qaydaları əsasında hesablayır. Vergi Məcəlləsinə xx.xx.2021-ci il tarixli Qanunla əlavə edilmiş və xx.xx.2022-ci il tarixdən qüvvəyə minmiş 67.17-ci maddədə Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən maddələr ilə bağlı hər hansı ardıcıllığın gözlənilməməsi imkanı nəzərdə tutulsa da, qeyd etmək lazımdır ki, həmin norma xx.xx.2022-ci il tarixdən əvvəlki münasibətlərə, o cümlədən hazırkı mübahisənin predmeti olan 2019-2021-ci illəri əhatə etmiş səyyar vergi yoxlamasına münasibətdə tətbiq edilə bilməz. Başqa sözlə, cavabdeh vergi orqanı səyyar vergi yoxlaması zamanı Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş ardıcıllığa riayət etməli idi. Göründüyü kimi, cavabdeh vergi orqanı iddiaçının gəlir və xərclərini müəyyən etmək məqsədilə əlaqəli məlumatların və analoji vergi ödəyicisinin müəyyən edilməsi istiqamətində hər hansı araşdırma aparmadan birbaşa Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin 2001-ci il 1 mart tarixli, 55 nömrəli qərarı ilə təsdiq edilmiş “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması” Qaydalarını tətbiq etmişdir ki, bu da qanunvericiliyin tələbl ərinin kobud şəkildə pozulması ilə nəticələnmişdir. Həmçinin növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən təyin edilsə də, yoxlamanın təyin edilməsi haqqında qərarda həmin mənbəyi bəlli məlumatın nə olduğu əsaslandırılmamışdır. Səyyar vergi yoxlaması aktında qeyd edilir ki, xx.xx.2022-ci il tarixli qərarlara əsasən yoxlamaya ekspert və mütəxəssis dəvət edilmiş, lakin "xxxx" MMC 1 il 1 ay sonra ekspert və mütəxəssis rəyinin verilməsindən imtina etmişdir. Qeyd edilmişdir ki, səyyar vergi yoxlaması xx.xx.2022-ci il tarixdən xx.xx.2023-cü il tarixədək ekspert və mütəxəssis dəvət edilməsi əsası ilə 6 halda dayandırılmış, 2 halda isə müddəti uzadılmışdır. Göründüyü kimi, cavabdeh vergi orqanı hər hansı əsas olmadan yoxlamanı süni şəkildə uzatmış və sonda şər ti rentabellik nəticəsində iddiaçıya əlavə vergi məbləği hesablamışdır ki, bunun üçün 1 ildən artıq müddətə yoxlama aparmağa heç bir zərurət yox idi. Səyyar vergi yoxlaması aktında qeyd edilənlərə əsasən, 2021ci ilin oktyabr-dekabr aylarında alış aktları əsasında alınmış 3010429.50 manat məbləğində əlvan metal tullantılarına görə 60208.59 manat ÖMV az hesablanmışdır. Qeyd edilməlidir ki, səyyar vergi yoxlaması aktının 10-13-cü səhifələrində qeyd edilənlərə əsasən vergi orqanı barələrində alış aktları tərtib edilmiş şəxslərdən alınmış izahat nəticəsində həmin şəxslərin satılmış metal tullantılarından xəbərdar olmadığını müəyyən etmiş və bu əsasla mənfəət vergisi bəyannaməsində göstərilən xərcləri qəbul etməmişdir. Göründüyü kimi, cavabdeh vergi orqanı mənfəət vergisinə münasibətdə alış aktl arının mötəbərliyini qəbul etmədiyi halda, daha sonra həmin alış aktları əsasında iddiaçıya 60208.59 manat ÖMV hesablamışdır ki, bu da aparılmış hesablamanın qanunsuz olduğunu açıq-aşkar göstərir.
6. Cavabdehin iddiaya qarşı etirazının dəlilləri ondan ibarət olmuşdur ki, 12 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinin xx.xx.2022-ci il tarixli, **********154095 saylı qərarına əsasən İddiaçı MMC-nin sahibkarlıq fəaliyyətində avqust 2019 və dekabr 2021-ci illəri əhatə edən dövr üzrə səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir. Vergi yoxlaması iddiaçı cəmiyyətin rəhbəri X1 və mühasibi X2 birbaşa iştirakı ilə aparılmışdır. Yoxlama ilə cəmiyyətdə “İstehsal fəaliyyəti sahəsində vergitutma məqsədləri üçün gəlirlərin və xərclərin uçotunun aparılması Qaydası”nın tələblərinə uyğun uçotunun aparılmadığı aşkar ed ilmişdir. Belə ki, yoxlanılan dövrdə cəmiyyət istehsal fəaliyyətini həyata keçirmək üçün xammalı əsasən alış aktları (sonrakı illərdə isə elektron alış aktları) tərtib etməklə müxtəlif fiziki şəxslərdən əldə etmişdir. Qeyd olunan alış aktları üzrə şübhə yarandığı üçün (alış aktlarında eyni şəxslərin təkrarlanması, əldə edilmiş tullantıların həcmi və. s) nəzarət qaydasında həmin şəxslərin bir neçəsi 12 saylı ƏVBİ-nə dəvət olunmuş və alış aktlarında qeyd olunan məlumatlanın doğru olub-olmaması barədə müvafiq izahatlar alınmışdır. Həmin şəxslər alış aktında göstərilən əməliyyatların həqiqətə uyğun olmadığını bildirərək, İddiaçı MMC adlı müəssisəni tanımadıqlarını və hətta həmin müəssisənin harada yerləşdiyini bilmədikləri barədə izahatlar vermişlər. Qeyd olunanlar əsasında səyyar vergi yoxlam ası ilə cəmiyyətin 2019-2021-ci il illər üçün mənfəət vergisi üzrə ümumi gəlirlərinin əldə olunması ilə bağlı xərclərini müəyyən etmək mümkün olmamışdır. Yuxanda qeyd olunan səbəblərdən cəmiyyətin 2019-2021-ci illər üzrə mənfəəti Vergi Məcəlləsinin 67.1 və 83.9 maddəsinin müddəalarına müvafiq olaraq “Vergi ödəyicisinin əldə etdiyi mənfəəti (gəliri) birbaşa müəyyən etmək mümkün olmadığı hallarda mənfəətin (gəlirin) hesablanması Qaydaları”nın təsdiq edilməsi barədə” Azərbaycan Respublikası Nazirlər Kabinetinin xx.xx.2001-ci il tarixli, 55 saylı qərarının 6.1.3-cü maddəsinə əsasən şərti rentabellik norması 20% səviyyəsində götürülərək müəyyən edilmişdir. Həmçinin cavabdeh tərəfindən VM-nin 38.3.5-ci maddəsinin dispozisiya şərtlərinə əməl edilmişdir. Belə ki, səyyar vergi yoxlaması aktının 4-c ü səhifəsində cəmiyyətin sahibkarlıq fəaliyyəti üzrə növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyin olunması lazımı qaydada əsaslandırılmışdır. Uçot baza məlumatları araşdırılarkən vergi ödəyicisi kimi qeydiyyatda olan İddiaçı MMC-nin yoxlanılan dövr ərzində dövlət büdcəsinə ödənişin ümumi dövriyyədə xüsusi çəkisi analoji vergi ödəyiciləri ilə müqayisədə az olduğu müəyyən edilmişdir. Belə ki, İddiaçı MMC-nin ümumi dövriyyədə büdcəyə ödənişin xüsusi çəkisi 4,15 % olduğu halda, vergi ödəyicisi kimi qeydiyyatda olan "xxxx" MMC-nin ümumi dövriyyədə büdcəyə ödəniş 13,94% təşkil edir. Bundan başqa vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına təqdim edilmiş mənfəət vergisi bəyannaməsi araşdırılmışdır. Bundan əlavə, növbəti və növbədənkənar yoxlamanın fərqi yoxdur, ona görə də yoxlamanın növbədənkənar qaydada aparılması qanunsuz deyildir. İddiaçı metal alışı və emalı ilə məşğul olur, analoji vergi ödəyicisi müəyyən edilməmişdir. Həmçinin, sözügedən müəssisədə əvvəllər yoxlama aparılmamışdır.
7. Gəncə İnzibati Məhkəməsinin 16 avqust 2023-cü il tarixli, e-2-1(114)3124/2023 nömrəli qərarı ilə (hakim F.C.Hüseynov) iddia təmin edilmiş, 12 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinin “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunvericiliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2023-cü il tarixli, **********171702 nömrəli qərarının qismən, yəni 7030.92 manat vergilərin artıq hesablanması hissəsi istisna olmaqla qalan hissədə ləğv edilməsi qərara alınmışdır.
8. Birinci instansiya məhkəməsi hesab etmişdir ki, ha zırkı mübahisəyə münasibətdə cavabdeh orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumatların nələrdən ibarət olduğunu dəqiq göstərməmiş, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmamışdır. Cavabdehin nümayəndəsinin qeyd etdiyi kimi vergi yoxlamasının nəticələrinə dair aktda yoxlamanın həmin qaydada keçirilməsinin əsaslandırılması mübahisələndirilən qərarın qanuniliyini ehtiva etmir. Çünki akt həmin qərar əsasında aparılmış hərəkətlərin nəticəsidir. İddiaçıya münasibətdə vergi yoxlaması xx.xx.2022-ci il tarixdə başlanılmış və xx.xx.2023-cü il tarixdə yekunlaşmışdır. Bu dövr ərzində yoxlama 12 dəfə dayandırılmış, 2 dəfə yox lamanın müddətinin uzadılması barədə qərar qəbul edilmişdir. İş materiallarına əlavə olunmuş “Sahibkarlıq sahəsində aparılan yoxlamaların vahid məlumat reyestri”ndən Çıxarışdan görünür ki, yoxlama müddətinin uzadılması barədə xx.xx.2022-ci il tarixli qərar xx.xx.2022-ci il tarixdə, xx.xx.2023-cü il tarixli qərar isə xx.xx.2023-cü il tarixdə reyestrə işlənmişdir. Deməli, vergi orqanı vahid məlumat reyestrində yoxlama ilə bağlı məlumatları vaxtında yerləşdirməmişdir. Bundan başqa, iş üzrə materiallara görə, iddiaçı MMC-də aparılmış növbədənkənar vergi yoxlaması dəfələrlə (12 dəfə) dayandırılmış və uzadılmış (2 dəfə), lakin cavabdeh dayandırma və uzatma üçün istinad etdiyi əsaslardan irəli gələn lazımi araşdırmanı aparmamış, yoxlamanın dayandırılması və uzadılması məqsədlərinə nail olmaq üç ün zəruri sübutları toplamamışdır. Bu da öz növbəsində cavabdeh tərəfindən vergi yoxlaması üzrə obyektiv və hərtərəfli araşdırmanın aparılmadığına dəlalət etməklə yanaşı, həm də yoxlamanın əsassız və lüzumsuz uzadılması kimi qiymətləndirilməlidir. Cavabdeh inzibati orqanın həmin hərəkətləri, həm Vergi Məcəlləsinin 38.7-ci maddəsinin, həm də “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 11-ci və 24-cü maddələrinin pozulması ilə müşayiət olunmuşdur. Nəzərə almaq lazımdır ki, vergi qanunvericiliyində yoxlamanın dayandırılması və uzadılması imkanının nəzərdə tutulması obyektiv araşdırma prinsipinin və yoxlama üzrə obyektiv qərarın qəbulunun təmin olunması məqsədlərinə xidmət edir və həmin imkanlardan sui-istifadə olunması yolverilməzdir. Beləliklə, məhkəmə hesab etmişdir ki, qeyd olunan hal öz-özlüyündə yoxlamanın qanunsuz aparıldığını və hüquqi nəticəsinin olmadığını deməyə əsas verir. Bundan əlavə, məhkəmə alış aktlarının mötəbər hesab edilməməsi və nəticə etibarı ilə vergi ödəyicisinin gəlir və xərclərinin müəyyən edilə bilinməməsi barədə cavabdehin arqumentləri ilə bağlı qeyd etmişdir ki, məhkəmə təcrübəsində metal toplanışı və satışı ilə məşğul olan fiziki şəxslərin vergi məsuliyyətinə cəlb edilmələri barədə faktlar olduğundan bir neçə fiziki şəxsin iddiaçı MMC-yə metal satmamaları barədə izahatlarını da şübhə altına almağa və mötəbər saymamağa əsas verir. Bundan əlavə, hazırkı mübahisəyə münasibətdə həmçinin VM-in 67-ci maddəsinin (67.1-67.4-cü maddələrinin) tətbiqinin mümkünlüyünü, o cümlədən əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə ödənilməli verginin məbləğinin hesablanılması qayda sının tətbiqini istisna edən əsaslar cavabdeh tərəfindən açıqlanmamış, şərti rentabellik institutunun tətbiqi ilə bağlı məhkəmələrin formalaşmış hüquqi mövqeyi nəzərə alınmamışdır.
9. Cavabdeh apellyasiya şikayəti verərək qərarın ləğv edilməsini və iddia tələbinin təmin olunmamasını xahiş etmişdir. b. apellyasiya instansiyası məhkəməsində icraat
10. Gəncə Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 24 oktyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(104)-777/2023 nömrəli qərarı ilə (hakimlər A.V.Bayramov /sədrlik edən və məruzəçi/, R.Z.Mamedov və A.V.İsgəndərova) apellyasiya şikayəti qismən təmin edilmiş, Gəncə İnzibati Məhkəməsinin 16 avqust 2023-cü il tarixli, e-2-1(114)3124/2023 saylı qərarı qismən, yəni 12 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsinin “Vergi ödəyicisinin və ya sığortaedənin vergi qanunveric iliyinin və ya icbari tibbi sığorta və sosial sığorta qanunvericiliyinin pozulmasına görə məsuliyyətə cəlb edilməsi haqqında” xx.xx.2023-cü il tarixli, **********171702 nömrəli qərarının tətbiq edilmiş 80 manat maliyyə sanksiyasının ləğv edildiyi hissəsində ləğv edilmiş, həmin hissədə yeni qərar çıxarılaraq iddia tələbi təmin edilməmiş, qalan hissədə qərar dəyişdirilmədən saxlanılmışdır.
11. Apellyasiya instansiyası məhkəməsi birinci instansiya məhkəməsinin hüquqi mövqeyi ilə qismən razılaşaraq əlavə olaraq qeyd etmişdir ki, vergi qanunvericiliyinə əsasən vergi ödəyicisinin hesabat dövründə sahibkarlıq fəaliyyəti və ya digər vergi tutulan əməliyyatı olmadığı halda vergi orqanına vergi hesabatının əvəzinə, hesabatın təqdim edilməsi üçün müəyyən edilmiş müddətdən gec olmayaraq arayış təqdi m edilir. Müvafiq hesabat və ya arayışın təqdim edilmədiyinə görə cavabdeh orqan tərəfindən iddiaçı cəmiyyət barəsində 2019-2020-ci il üzrə cəmi 80 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Odur ki, mübahisələndirilən vergi qərarının həmin hissədə ləğv edilməsi üçün əsaslar yoxdur. Apellyasiya məhkəməsi digər hissələrdə birinci instansiya məhkəməsinin mövqeyi ilə razılaşmışdır.
12. Cavabdeh kassasiya şikayəti verərək Gəncə Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 24 oktyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(104)-777/2023 nömrəli qərarının qismən, iddianın təmin edilmiş hissəsində ləğv edilərək iddia tələbinin tam təmin olunmamasını xahiş etmişdir. KASSASİYA ŞİKAYƏTİNİN VƏ ONA QARŞİ ETİRAZİN DƏLİLLƏRİ a. kassasiya şikayətinin dəlilləri
13. Kassasiya şikayətinin dəlillərinə görə, növbədənkən ar vergi yoxlamasının təyin edilməsi barədə qərara dair tələblər müəyyən edən məhkəmə kollegiyası həmin tələblərin hüquqi əsası barədə məlumat verməmişdir. Məhkəmə kollegiyası həddən artıq formalizmə yol açaraq tərəfin məhkəməyə çatım hüququnu ciddi şəkildə məhdudlaşdırmışdır. Həmçinin öncə təqdim olunmuş prosessual sənədlərdə səyyar vergi yoxlamasının təyini əsasları barədə məlumat verilmiş, lakin məhkəmələr tərəfindən bu əsaslar nəzərə alınmamış və tərəf üçün yüksək sübutetmə standartı tətbiq etmişdir. Belə ki, səyyar vergi yoxlaması aktının 1.8-ci bəndində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyini əsasları barədə ətraflı şəkildə məlumat verilmişdir. Sözügedən bənddə qeyd olunur ki, təyin olunmuş səyyar vergi yoxlaması Baş İdarənin xx.xx.2022-ci il tarixli **********388000 saylı xid məti məlumatına əsasən təyin edilmişdir. Beləliklə, qanunveriliciyin müddəalarından göründüyü kimi, baxılan məsələ ilə bağlı vergilərin hesablanmasının hüquqi əsası ilk olaraq Vergi Məcəlləsinin 67.1-ci maddəsi təşkil edir ki, həmin maddədə birbaşa olaraq vergi ödəyicisinə aid məlumatlardan istifadə edilməsi nəzərdə tutulmuşdur. Həmin məlumatlar əsasında vergi ödəyicisinin gəlirinin dəqiq müəyyən etmək mümkün olduğu halda, vergi orqanına 67.14-cü maddəyə əsasən mənfəət vergisini hesablamaq hüququ verilmişdir. Qeyd olunan maddələrin müddəalarının təhlilinə görə vergi orqanı Məcəllənin 83.2-ci maddəsi ilə ona verilmiş hüquqlar çərçivəsində maddədə göstərilən mənbələrin birinə və ya bir neçəsinə istinad edə bilər. Həmin maddədə hər hansı bir sərt ardıcıllıq müəyyən olunmamışdır, çünki maddədə istifadə edilən “hüququ vardır” ifadəsi belə bir seçimi vergi orqanının ixtiyarına vermişdir. Odur ki, məhkəmənin dəlilləri əsassızdır. Vergi Məcəlləsinin 67.14 və 83.9-cu maddələrinin tətbiqi əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə mümkün olmuşdur. Lakin məhkəmə kollegiyası Vergi Məcəlləsinin 67ci maddəsinin tələblərini yanlış təfsir edərək düzgün olmayan qənaətə gəlmişdir. İddiaçı "xxxx" MMC-də yoxlamanın aparıldığı dövrdə mühasibat uçotu müəyyən olunmuş qaydada aparılmamışdır. Yəni cəmiyyət tərəfindən həmin normaların tələbləri pozulmuş, gəlir və (və ya) xərclərin uçotunu qanunla müəyyənləşdirilmiş qaydada aparılmamışdır. Bununla da VM-nin 67-ci maddəsinin şərtləri cavabdeh tərəfindən tam yerinə yetirilmiş və normanın tətbiqi üçün cavabdeh tam hüquqi imkana malik olmuşdur. Qanunvericili yə əsasən vergi ödəyicisinin mənfəət vergisinin hesablanması üçün ilk olaraq onun mənfəəti müəyyən edilməlidir. Mənfəət isə gəlirdən çıxılan xərc arasındakı fərqdir. Beləliklə, mənfəət vergisinin hesablanması üçün zəruri olan şərtlər kimi gəlirlər və xərclər dəqiq müəyyən edilməlidir. Tərtib edilmiş alış aktları VM-nin 712.3-cü maddəsinin tələbləri baxımından malı təqdim edən şəxs olan vergi orqanında uçotda olmayan fiziki şəxs tərəfindən imzalanmalı və bu halda vergi ödəyicisinin xərclərini təsdiq edən sənəd kimi nəzərə alına bilər. İddiaçı cəmiyyət tərəfindən Dövlət Vergi Xidmətinin İnternet Vergi İdarəsi portalında yaradılmış “elektron alış aktı” altsistemində tərtib edilmiş 16.386.383,10 manat məbləğində alış aktlarının onun xərc sənədləri kimi qəbul edilməsi üçün həmin əməliyyatları n aparılmasının həqiqiliyi yuxarıda qeyd edilmiş normaların tələbləri daxilində yoxlanılmalıdır. VM-nin 71-2.3-cü maddəsinin dispozisiya şərtlərinə əməl edilməsi hazırkı işdə görünmədiyi üçün vergi orqanı üçün həmin məlumatlar iddiaçı tərəfindən vergitutma obyektlərinin gizlədilməsi əlamətləri kimi çıxış etmişdir. “Metalsənaye" MMC-nin fəaliyyətinin yoxlanılması üzrə aparılmış səyyar vergi yoxlaması prosesində vergi orqanı yoxlamanın dayandırılması üçün qanuni əsaslara malik olmuşdur. Baş idarənin (cavabdehin) xx.xx.2022-ci il tarixli **********154420 nömrəli “Mütəxəssisin dəvət edilməsi haqqında” qərarına əsasən “MBA LTD" MMCdən mütəxəssis dəvət edilmiş, xx.xx.2022-ci il tarixli **********154419 nömrəli qərarı ilə isə ekspertiza təyin edilmişdir (ekspert təşkilatı “MBA LTD" MMC). "xxxx" M MC-nin xx.xx.2023-cü il tarixli MB 16-0404 və MB 16-0403 nömrəli məktublarından görünür ki, ekspert təşkilatı vergi ödəyicisi tərəfindən lazımı sənədlər təqdim edilmədiyindən iş üzrə ekspertiza aparılmasından imtina etmişdir. Bu baxımdan yoxlama dövrünü əhatə etmiş müddət ərzində yoxlama materialları ekspertiza tədqiqatının obyekti olduğundan vergi qanunvericiliyinə əsasən səyyar vergi yoxlaması müddətinin dayandırılmasında cavabdeh hər hansı pozuntuya yol verməmişdir. Həmçinin səyyar vergi yoxlamasının müddətinin artırılması ilə bağlı hərəkətlər də qanuni və əsaslı olmuşdur. Yoxlamanın müddətinin artırılması ilə bağlı qərarlarda yuxarı vergi orqanı müddətin uzadılması əsaslarını ətraflı şəkildə qeyd etmişdir. Bu xüsusda sözügedən qərarlara istinad olunaraq, yoxlamanın dolğun və bütün hall arın aydınlaşdırılması məqsədi ilə yoxlama müddəti uzadılmış, bu hal isə vergi qanunvericiliyinin tələblərinə uyğun olmuşdur. Həmçinin yoxlama ilə bağlı məlumatlar qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş müddətlər daxilində müvafiq reyestrə daxil olunmuşdur. Vergi Məcəlləsinin 175.1.3-cü maddəsinə əsasən alınmış mallara görə ƏDV məbləği malın dəyərinin ödənildiyi gündən gec olmayaraq ödənilməlidir, lakin yoxlama ilə müəyyən edilmişdir ki, bəzi hallarda vergi ödəyicisi tərəfindən ƏDV məbləği malın dəyərindən gec ödənilmişdir. Buna görə VM-nin 58.6-cı maddəsinə əsasən 4.077,37 manat maliyyə sanksiyası tətbiq edilmişdir. Lakin məhkəmə tərəfindən qeyd edilən hallara münasibət bildirilmədən qərar həmin hissədə ləğv edilmişdir. Həmçinin ƏDV üzrə qüvvədə olan Vergi Məcəlləsinin 166-cı maddəsinin tələbl ərinə əsasən vergi tutulan əməliyyatların aparıldığı vaxt düzgün müəyyən edilmədiyindən may ayı üzrə 3.600,0 manat azalma, aprel ayı üzrə 3.600,0 manat artıq hesablama müəyyən edilmişdir. Lakin məhkəmə bir-biri ilə əlaqəli olan 3.600,0 manat artıq hesablamanı qüvvədə saxlamış, 3.600,0 manat azalmanı ləğv etmişdir. Halbuki həmin məbləğ vergi tutulan əməliyyatların aparıldığı vaxt düzgün müəyyən edilmədiyindən eyni əsasla yaranmışdır. Eyni məsələ məhkəmənin ÖMV üzrə 3.430,92 manat artıq hesablamanı qüvvədə saxlamasına da şamildir. Səyyar vergi yoxlaması keçirilən zaman cəmiyyət tərəfindən alış aktları əsasında əldə edilmiş malları cəmiyyətə təqdim edən şəxslərin təqdim etdikləri malların həcminin böyük olması və eyni şəxlərdən alışın təkrarlanması həmin alış aktlarının düzgünlüyünə şübhələr yaratmışdır. Qeyd edilən əsasında adları 2020-ci ilin alış aktlarında qeyd edilən şəxslər 12 saylı ƏVBİ-nə dəvət edilmiş və alış aktlarında qeyd olunan məlumatların dürüstlüyü barədə izahatlar alınmışdır. Adları qeyd edilən şəxslərin hər biri təqdim etdikləri izahatlarda “Metalsənaye" MMC tanımadıqlarını, həmin müəssisəyə heç bir mal təqdim etmədikərini və ümumiyyətlə, bu sahə üzrə fəaliyyətlərinin olmadığını bildirmişdirlər. Qeyd edilənlərdən də göründüyü kimi müəssisə tərəfindən alış aktları əsasında alınmış malların dəyərini və miqdarını alış aktlarındakı məlumatlar həqiqəti əks etdirmədiyindən müəyyən edilməsi mümkün olmamışdır. b. kassasiya şikayətinə etirazın dəlilləri
14. Kassasiya şikayətinə qarşı etiraz təqdim edilməmişdir. TƏTBİQ EDİLƏN HÜQUQ
15. Vergi Məcəlləsi: Maddə
38. Səyy ar vergi yoxlaması 38.1. Səyyar vergi yoxlaması, o cümlədən elektron audit vergi orqanının qərarına əsasən həyata keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması növbəti və növbədənkənar ola bilər. Növbəti səyyar vergi yoxlaması keçirildikdə, vergi orqanı tərəfindən vergi ödəyicisinə vergi yoxlamasının başlanmasından azı 15 gün əvvəl yazılı bildiriş göndərilir. 38.2. Vergi ödəyicisinə göndərilən bildirişdə vergi yoxlamasının əsası və tarixi, habelə vergi ödəyicisinin və vergi orqanlarının hüquq və vəzifələri göstərilməlidir. Növbəti səyyar vergi yoxlaması təqvim ili ərzində bir dəfədən çox olmayaraq keçirilir. Səyyar vergi yoxlaması 30 iş günündən artıq davam edə bilməz. Müstəsna hallarda, yuxarı vergi orqanının qərarına müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi müddəti 90 iş gününə qədər art ırıla bilər. Aşağıda göstərilən hallarda yuxarı vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən səyyar vergi yoxlamasının nəticələri üzrə aktın tərtibi müddəti 30 iş günündən çox olmayan müddətə uzadıla bilər: - nümunə kimi götürülən əşyaların tədqiqi, səyyar vergi yoxlaması zamanı ekspertizanın keçirilməsi və ya mütəxəssis tərəfindən rəy verilmə üçün müxtəlif bilik sahələrindən istifadə etməklə aparıldıqda; - səyyar vergi yoxlaması ilə əlaqədar vergi orqanları tərəfindən göndərilən sorğulara cavabların alınma müddətləri cavab göndərən şəxslər tərəfindən pozulduqda. 38.3. Növbədənkənar vergi yoxlaması vergi orqanları tərəfindən aşağıda göstərilən hallarda keçirilə bilər:... 38.3.5. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə,... 38.7. Yoxlama barədə qərar qəbul etmiş vergi orqanının əsaslandırılmış qərarına əsasən növbəti və ya növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması aşağıda göstərilən hallarda və müddətlərdə, lakin 9 aydan çox olmamaqla dayandırılır (təxirə salınır): 38.7.1. vergi ödəyicisində aparılan səyyar vergi yoxlaması zamanı şəxs vergi orqanında qeydiyyatda olan ünvanlarda olmadıqda və ya şəxsin olduğu yerin müəyyən edilməsi və digər səbəblərdən tapılması mümkün olmadıqda - həmin şəxsin olduğu yer müəyyən olunana qədər; 38.7.2. səyyar vergi yoxlaması aparılan vergi ödəyicisinin rəhbəri (onu əvəz edən şəxs və ya vergi və ya maliyyə məsələləri üzrə məsul şəxs) və ya fərdi sahibkar müvəqqəti olaraq əmək qabiliyyətini iti rdikdə - əmək qabiliyyəti bərpa olunanadək; 38.7.3. vergi orqanının təşəbbüsü ilə mütəxəssis dəvət edildikdə və ya ekspertiza keçirildikdə - mütəxəssisin və ya ekspertin rəyi yoxlamaya təqdim edilənədək; 38.7.4. səyyar vergi yoxlamasının obyektiv və dolğun keçirilməsi üçün zəruri olan sənədlər, o cümlədən vergi orqanının sorğusuna cavab xarici ölkədən alındıqda xarici ölkədən cavab alınanadək; 38.7.4-1. vergi ödəyicisində aparılan səyyar vergi yoxlaması ilə əlaqədar olaraq müvafiq məlumatın və ya sənədlərin əldə edilməsi məqsədilə, Azərbaycan Respublikasının tərəfdar çıxdığı beynəlxalq müqavilələr çərçivəsində vergi orqanının nümayəndəsinin xarici dövlətin ərazisində vergi yoxlamasında iştirak etməsilə bağlı xarici ölkənin səlahiyyətli orqanına müraciət edildikdə - xarici dövlətdə aparıl an yoxlama yekunlaşanadək. 38.7.5. bu Məcəllənin 43.11-ci maddəsi ilə müəyyən edilmiş hallarda məhkəmənin qərarı qanuni qüvvəyə minənədək. Maddə
67. Vergitutma obyektinin ayrı-ayrı hallarda müəyyən edilməsi qaydaları 67.1. Bu Məcəllənin 37.4-cü və 50.1.1-ci maddələrində göstərilən hallarda, habelə səyyar vergi yoxlamasının aparılması zamanı sənədlər təqdim edilmədikdə, ərazi və ya binalara (yaşayış binası (sahəsi) istisna olmaqla) daxil olmağa icazə verilmədikdə, mühasibat uçotunu aparmadıqda və ya mühasibat uçotunu müəyyən edilmiş qaydada aparmadıqda, uçotu və hesabat sənədləri məhv olunduqda (itirildikdə), həmçinin vergitutma obyektinin müəyyənləşdirilməsi hər hansı başqa səbəblərdən mümkün olmadıqda, vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini aşağıda göstərilən əlaqəli məluma tlardan istifadə etməklə hesablamaq hüququ vardır: 67.1.1. vergi ödəyicisi tərəfindən vergi orqanına əvvəlki hesabat dövrləri üçün təqdim edilmiş vergi bəyannamələri; 67.1.2. vergi ödəyicisinin gəlirləri, o cümlədən satışdankənar gəlirləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.3. vergi ödəyicisinin xərcləri, o cümlədən fərdi istehlakı üçün malların (daşınar və daşınmaz əmlakın), işlərin və xidmətlərin alınmasına çəkilən xərcləri barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.4. vergi ödəyicisinin mülkiyyətində və ya istifadəsində olan maddi və qeyrimaddi əmlak barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.5. vergi ödəyicisi tərəfindən istehsal olunmuş və (və ya) təqdim edilmiş malların (işlərin, xidmətlərin) fiziki həcmi barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.6. vergi ödəyicisinin idxal-ixrac əməliyyatları barədə rəsmi məlumatlar; 67.1.7. vergi ödəyicisinin bank və digər ödəniş hesablarındakı vəsaitlər, o cümlədən bank hesablarındakı vəsaitlərin hərəkəti barədə alınan rəsmi məlumatlar; 67.1.8. vergi ödəyicisində aparılmış xronometraj müşahidələrin nəticələri; 67.1.9. vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı digər məlumatlar, o cümlədən vergi orqanı tərəfindən həyata keçirilən vergi nəzarəti tədbirləri zamanı əldə edilmiş vergi ödəyicisinin sahibkarlıq fəaliyyəti ilə bağlı qanunla nəzərdə tutulmuş qaydada rəsmiləşdirilməyən əməliyyatlar üzrə məlumatlar. 67.2. Vergi ödəyicisi tərəfindən ödənilməli olan verginin (mənfəət və gəlir vergisi istisna olmaqla) əlaqəli məlumatlara əsasən müəyyənləşdirilməsi üçün aşağıda göstərilən meyarlar nəzərə alınmaqla vergi ödəyicisinin fəaliyyətinə analoji fəaliyyətlə məşğul ol an vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından istifadə edilir: 67.2.1. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların istehsalı; 67.2.2. eyni xüsusiyyətli və ya eyni cinsli malların təqdim edilməsi, işlərin görülməsi və xidmətlərin göstərilməsi; 67.2.3. fəaliyyət göstərilən ərazi. 67.3-1. Vergi ödəyicisi tərəfindən vergiyə cəlb edilən gəlirlər rəsmiləşdirilmədikdə, lakin gəlirdən çıxılan xərclərə dair əlaqəli məlumatlar mövcud olduqda vergi tutulan mənfəət (gəlir) 50 faiz həcmində rentabellik nəzərə alınmaqla hesablanır. 67.4. Vergi ödəyicisi barədə əlaqəli məlumatları əldə etmək mümkün olmadıqda, vergilər analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicilərinin uçot və hesabat məlumatları əsasında hesablanır. 67.14. Bu Məcəllənin 67.1-ci maddəsində göstərilən hallarda vergi ödəyi cisinin gəlirlərini və ya xərclərini müəyyən etmək mümkün olduqda mənfəət (gəlir) vergisi bu Məcəllənin 83.9-cu maddəsinə əsasən hesablanır. 67.17. Bu Məcəllənin 67-ci maddəsində sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən maddələr bu maddədə sıra üzrə ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiq edilir.
16. İnzibati Prosessual Məcəllə: Maddə
91. Mübahisə ilə bağlı işə kassasiya qaydasında yenidən baxılmasının hədləri Ali Məhkəmə mübahisə ilə bağlı işə şikayət həddində baxır və yalnız apellyasiya instansiyası məhkəməsi tərəfindən maddi və prosessual hüquq normalarının düzgün tətbiq edilməsini yoxlayır. Maddə
94. Kassasiya şikayətinin verilməsinə dair tələblər 94.1. Kassasiya şikayəti məhkəmə qərarının tam formada təqdim olunduğu gündən 1 ay, məhkəmə qərardad ının təqdim olunduğu gündən, həmçinin bu Məcəllənin 131.3-cü və 132.3-cü maddələrində nəzərdə tutulmuş hallarda 10 gün müddətində müvafiq apellyasiya instansiyası məhkəməsi vasitəsi ilə verilir. 94.2. Şikayətdə mübahisə edilən məhkəmə qərarı və ya qərardadı barədə məlumatlar göstərilməli və şikayət əsaslandırılmalıdır. 94.4. Şikayətin əsaslandırma hissəsində şikayəti verən şəxsin tələbi göstərilməlidir. Maddə
96. Ali Məhkəmədə icraat 96.8. Şikayət əsassızdırsa, Ali Məhkəmə şikayətin təmin edilməməsi barədə qərar qəbul edir. 96.9. Ali Məhkəmə apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarını (qərardadını) dəyişdirmədən saxlaya bilər, dəyişdirə bilər və ya ləğv edərək (tam və ya qismən) yeni qərar qəbul edə bilər. Apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı, həmin qərara qarşı verilmiş şikayət lə tələb edilən həddə (həcmdə) dəyişdirilə bilər. Maddə
98. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı 98.1. Ali Məhkəmənin inzibati mübahisələrə dair iş üzrə qərarı qətidir. KASSASİYA HƏDLƏRİ ŞİKAYƏTİNİN MÜMKÜNLÜYÜ, KASSASİYA BAXİŞİNİN
17. Kassasiya şikayəti vaxtında verilmiş, formal baxımdan lazımi qaydada əsaslandırılmış və orada şikayətçinin tələbləri göstərilmişdir. Ona görə də, şikayət mümkün hesab edilmişdir.
18. Apellyasiya məhkəməsinin qərarı iddianın təmin edilən hissəsində mübahisələndirildiyi üçün hazırkı icraat çərçivəsində məhkəmə aktının qanuniliyi və əsaslılığı həmin hissədə yoxlanılacaqdır. KASSASİYA İNSTANSİYASİ MƏHKƏMƏSİNİN MÖVQEYİ
19. Məhkəmə kollegiyası işin materiallarını və kassasiya şikayətinin dəlillərini araşdıraraq hesab edir ki, kassasiya şika yəti əsassızdır. Bu, aşağıdakı səbəblərdən irəli gəlir.
20. İşin apellyasiya instansiya məhkəməsi tərəfindən araşdırılan halları ilə müəyyən olunur ki, cavabdehin “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********154095 nömrəli qərarına əsasən İddiaçı MMC-nin fəaliyyəti üzrə vergilər və digər icbari ödənişlərə dair qanunvericiliyə əməl edilməsi vəziyyətinin düzgünlüyünün yoxlanılması məqsədi ilə Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən avqust 2019 və dekabr 2021-ci illəri əhatə edən dövr üzrə növbədənkənar səyyar vergi yoxlaması təyin edilmişdir.
21. Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə əsasən vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan hər hansı məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azal dılmasının) əlamətləri müəyyən edildikdə vergi orqanları tərəfindən növbədənkənar vergi yoxlaması keçirilə bilər.
22. Cavabdehin “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********154095 nömrəli Qərarında yalnız Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə istinad edilməklə kifayətlənilmiş və qərarda vergi orqanının əldə etdiyi mənbəyi bəlli olan məlumat göstərilməmişdir. Bu hal aşağı instansiya məhkəmələri tərəfindən pozuntu kimi müəyyən edilmişdir.
23. Cavabdeh kassasiya şikayətində bununla bağlı bildirmişdir ki, səyyar vergi yoxlaması aktının 1.8-ci bəndində növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının təyini əsasları barədə ətraflı şəkildə məlumat verilmiş, təyin olunmuş səyyar vergi yoxlaması Baş İdarənin xx.xx.2022-ci il tarixli **********388000 saylı xidməti m əlumatına əsasən təyin edilmişdir.
24. Bu dəlillə bağlı məhkəmə kollegiyası bir daha qeyd etməyi zəruri hesab edir ki, Vergi Məcəlləsinin 38-ci maddəsi səyyar vergi yoxlamasının iki növünü müəyyən etmişdir: növbəti və növbədənkənar. Vergi orqanı hər iki yoxlamanın keçirilməsi ilə bağlı qərar qəbul etsə də, sözügedən qərarlar inzibati akt hesab edilmirlər. Belə ki, “İnzibati icraat haqqında” Qanunun 2.0.2-ci maddəsinə əsasən inzibati akt inzibati orqan tərəfindən ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələni nizama salmaq və ya həll etmək məqsədilə qəbul edilmiş və ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaradan qərar, sərəncam və ya digər növ hakimiyyət tədbiridir. Bu normaya görə inzibati akt hakimiyyət tədbiri olmaqla aşağıdakı əl amətləri ilə səciyyələnir - inzibati orqan tərəfindən qəbul edilməli; ümumi (publik) hüquq sahəsinə aid olan müəyyən (konkret) məsələləri nizama salmalı; ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxs (şəxslər) üçün müəyyən hüquqi nəticələr yaratmalı; qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş formalardan birinə uyğun olmalıdır. Beləliklə, inzibati akt hüquqi nəticələr yaradır, yəni ünvanlandığı hüquqi və ya fiziki şəxsin (şəxslərin) hüquqi vəziyyətini dəyişdirir, onun üzərinə vəzifə və öhdəliklər qoyur və ya ona bu və ya digər hüququn həyata keçirilməsinə şərait yaradır, bununla da hüquq münasibətlərinin formalaşması, mövcud münasibətlərin dəyişdirilməsi və ya onlara xitam verilməsinin faktiki əsası kimi çıxış edir. Vergi Məcəlləsinin 38, 39 və 49-cu maddələrinin birgə təhlili onu deməyə əsas verir ki, səy yar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında qərar özü-özlüyündə vergi ödəyicisi üçün hüquqi nəticə yaratmır. Belə ki, aparılan yoxlamanın nəticələri Vergi Məcəlləsinin 39.1-ci maddəsinə müvafiq olaraq səyyar vergi yoxlaması aktı ilə rəsmiləşdirilir və həmin akt əsasında vergi orqanının rəhbəri (rəhbərin müavini) Vergi Məcəlləsinin 49.1-ci maddəsində nəzərdə tutulan qərarlardan birini qəbul edir. Göründüyü kimi, səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi barədə qərar, həmin yoxlamanın nəticələrinin rəsmiləşdirildiyi akt hələ vergi ödəyicisinin vergi məsuliyyətini müəyyən etmir (başqa sözlə, hüquqi nəticə yaratmır), vergi məsuliyyətinin yaranması üçün vergi orqanının rəhbərinin məlumat əsasında vergi ödəyicisinin gəlirlərinin və ya vergitutma obyektinin gizlədilməsinin (azaldılmasının) əlamətləri müəyyən edilməsidir (Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsi).
25. Növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi əsaslarının qanunvericiliklə dəqiq və həm də qapalı şəkildə müəyyən edilməsi, bir tərəfdən, sahibkarlıq fəaliyyətinə yersiz müdaxilələrin qarşısının alınması, əlverişli investisiya mühitinin yaradılması, sahibkarlıq fəaliyyəti üzərində administrativ təzyiqin azaldılması məqsədlərinə, digər tərəfdən isə vergi ödəyicisinin hüquqlarının müdafiəsi məqsədlərinə xidmət edir. Məhz bu baxımdan sahibkarlıq fəaliyyəti subyektlərinə münasibətdə aparılan yoxlamaların əsasları qanunvericiliklə dəqiq tənzimlənmişdir və vergi orqanı inzibati orqan kimi hər bir halda yoxlamanın keçirilməsi barədə öz qərarını əsaslandırmağa borcludur. Bu zaman, həm də nəzərə almaq lazımdır ki, diskres ion səlahiyyət əsasında qərar qəbul etdiyi hallarda, inzibati orqan öz mülahizələrini dəqiq və aydın şəkildə izah etməli, diskresion səlahiyyətlərindən niyə məhz bu cür istifadə etdiyini əsaslandırmalıdır. Bu, onunla bağlıdır ki, səlahiyyətverici normanın məzmununa görə, cavabdeh belə yoxlamanı keçirə bilər, lakin bunu bütün hallarda və həmişə etməyə borclu deyil. Əgər inzibati orqan növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərara gəlmişdirsə, onda VM-nin 38.3-cü maddələrinin müddəaları baxımından diskresion səlahiyyətindən niyə məhz bu qaydada istifadə etməsini açıqlamaq və əsaslandırmaq öhdəliyi daşıyır. Bu zaman həm də nəzərə alınmalıdır ki, şəxsin, o cümlədən də iddiaçının inzibati orqandan diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsini tələb etmək hü ququ vardır. İnzibati orqanların fəaliyyəti üzərində məhkəmə nəzarəti həmin orqanlar, o cümlədən cavabdeh tərəfindən diskresion səlahiyyətlərin düzgün həyata keçirilməsininin yoxlanılmasını da ehtiva edir.
26. Hazırkı iş üzrə isə cavabdeh növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarında Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinad etməklə kifayətlənmiş, növbədənkənar yoxlamanın keçirilməsinin zəruriliyini şərtləndirən halları göstərməmiş, diskresion səlahiyyətlərindən bu formada istifadənin vacibliyini əsaslandırmamışdır.
27. Bu baxımdan, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi haqqında qərar qəbul edərkən vergi orqanının sadəcə qanunun konkret normasına istinad etməsi yetərli sayıla bilməz. Hüquqi müəyyən lik prinsipinin tələbləri baxımından cavabdeh istinad etdiyi normada nəzərdə tutulmuş halları və məlumatları açıqlamağa, habelə yoxlamanın başlanılmasını zəruri edən halları və məlumatları öz qərarında əsaslandırmağa borcludur. Bununla yanaşı, nəzərə almaq lazımdır ki, vergi orqanı, ümumiyyətlə, bu və ya digər yoxlama tədbirini seçərkən həmin tədbirin həyata keçirilməsi üçün qanunvericilikdə nəzərdə tutulmuş əsaslara bağlıdır və həmin əsaslara istinad etməlidir. Bu zaman, həm də xüsusilə nəzərə alınmalıdır ki, növbədənkənar vergi yoxlaması növbəti deyil, məhz növbədənkənar və bu baxımdan əlahiddə yoxlama olduğuna görə, onun başlanılması haqqında qərar, yoxlamanın zəruriliyini şərtləndirən vergi qanunvericiliyində təsbit olunmuş əsaslar və hallar, diskresion səlahiyyətlərin legitim məqsədlə ri və mütənasiblik prinsipinin tələbləri baxımından daha ətraflı şəkildə açıqlanmalı və daha ciddi şəkildə əsaslandırılmalıdır. Qeyd olunmalıdır ki, mübahisəyə baxılması və onun həll edilməsi zamanı məhkəmə mübahisə predmeti olan qərarın qanuna uyğunluğuna həm də cavabdeh tərəfindən istinad olunan həmin əsaslar üzərindən qiymət verir.
28. Qeyd edilənlər nəzərə alındığında, Vergi Məcəlləsinin 38.3.5-ci maddəsinə (mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumat) istinadla növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarın qəbulu üçün bir neçə vacib şərtə əməl olunması tələb olunur. Əvvəla, mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatlar kimi təqdim olunan hallar növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarın qəbulunadək mövcud olmalıdır. Başqa sözlə, cavabdeh qərar ın qəbulundan sonra yaranmış hallara istinad edə bilməz. Digər tərəfdən, mənbəyi bəlli olan əlaqəli məlumatların məhz nələrdən ibarət olduğu və bu halların növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsini zəruri etdiyi məhz qərarın özündə əsaslandırılmalıdır. Bu mənada, cavabdehin daha sonra tərtib etdiyi səyyar vergi yoxlamasına dair aktda bildirdikləri növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının həyata keçirilməsi barədə qərarın əsaslandırılmasını təşkil edə bilməz.
29. Nəhayət, hazırkı işin xüsusi halına münasibətdə onu da qeyd etmək lazımdır ki, cavabdehin kassasiya şikayətində bildirdikləri iş materialları ilə öz təsdiqini tapmır. Belə ki, cavabdeh kassasiya şikayətində göstərmişdir ki, təyin olunmuş səyyar vergi yoxlaması Baş İdarənin xx.xx.2022-ci il tarixli **********388000 saylı xidməti məlumatına əsasən təyin edilmişdir. Lakin iş materiallarında sözügedən xidməti məlumat yoxdur, bundan başqa, “Səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi haqqında” xx.xx.2022-ci il tarixli, **********154095 nömrəli qərarda da həmin xidməti məlumata istinad olunmur.
30. Beləliklə, növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsi qanunsuz və əsassız olduğundan, onun nəticəsində qəbul edilmiş məsuliyyət qərarı da ləğv edilməlidir. 31. xx.xx.2022-ci ilədək qəbul edilmiş inzibati aktlarla mənfəət vergisinin hesablanması zamanı Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsinin tətbiqi ilə bağlı formalaşmış məhkəmə təcrübəsinə əsasən vergi orqanlarının ödənilməli olan verginin məbləğini əlaqəli məlumatlardan (habelə, analoji fəaliyyətlə məşğul olan vergi ödəyicisinin vergi orqanında olan məlumatlarından ) istifadə etməklə hesablamaq hüququ, onun həmin məlumatlara münasibətdə seçim hüququnu deyil, həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablama aparmaq hüququnu nəzərdə tutur. Başqa sözlə, vergi orqanı həmin məlumatlardan istifadə etməklə hesablamanı aparmaq haqqına malikdir, amma bunu həmişə etməyə borclu deyildir. Lakin hesablama aparmaq qərarına gəldiyi təqdirdə, vergi orqanı bu qənaətini əsaslandırmağa, yəni hüququndan nəyə görə məhz bu qaydada istifadə etdiyini açıqlamağa borcludur. Nəzərə almaq lazımdır ki, qanunverici tərəfindən VM-nin 67-ci maddəsində nəzərdə tutulmuş sıra ardıcıllığı həmin məqsədlərə xidmət edir və bu məqsədlər baxımından təfsir olunmalıdır. Məhz, Vergi Məcəlləsinə 3 dekabr 2021-ci il tarixli 406-VİQD nömrəli Azərbaycan Respublikasının Qanunu ilə əlavə edilmiş 67.17 -ci maddə də bu halı təsdiq edir (bu Məcəllənin 67-ci maddəsində sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən maddələr bu maddədə sıra üzrə ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiq edilir). Başqa sözlə, sözügedən dəyişikliyə qədər 67-ci maddədə sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən müddəaların ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiqinə əsas verən norma mövcud deyildi.
32. Yuxarıda qeyd edildiyi kimi 3 dekabr 2021-ci il tarixli 406-VİQD nömrəli Azərbaycan Respublikasının Qanunu ilə (xx.xx.2022-ci ildən qüvvəyə minmişdir) Vergi Məcəlləsinə 67.17-ci maddə əlavə edilmiş və həmin maddəyə əsasən bu Məcəllənin 67-ci maddəsində sadalanan vergitutma obyektinin müəyyən edilməsi ilə bağlı ayrı-ayrı halları tənzimləyən maddə lər bu maddədə sıra üzrə ardıcıllıq gözlənilmədən tətbiq edilir.
33. Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi verginin məbləğini müxtəlif əlaqəli məlumatlardan istifadə etməklə hesablamaq metodlarını müəyyən edir. Vergi qanunvericiliyinə əsasən isə vergi öhdəliyi yaradan vergilərin hesablanması və ya yenidən hesablanması üçün inzibati aktların qəbul edilməsi tələb olunur. Belə inzibati aktlar vergi öhdəliyinin yaranmasının hüquqi əsasını təşkil edirlər və kameral vergi yoxlaması, səyyar vergi yoxlaması və operativ vergi nəzarəti tədbirləri nəticəsində qəbul edilirlər.
34. Qanunvericilik vergilərin hesablanmasını inzibati aktla əlaqələndirdiyindən və Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsi də vergilərin hesablanması ilə bağlı metod və üsulları tənzimlədiyindən, vergilərin hesablanması barədə müvafiq inzib ati aktın qəbul edildiyi tarixdə qüvvədə olan qanunvericilik tətbiq edilməlidir. Başqa sözlə, hazırkı iş üzrə məsuliyyət qərarı xx.xx.2023-cü il tarixli olduğundan cavabdehin həmin vaxt Vergi Məcəlləsinin 67-ci maddəsindəki ardıcıllığa riayət etmədən vergi hesablamaq hüququ olmuşdur.
35. Bununla yanaşı, qeyd edilməlidir ki, apellyasiya instansiya məhkəməsi tərəfindən 67-ci maddənin tətbiqi ilə bağlı səhvə yol verilsə də, məsuliyyət qərarının əsasında duran növbədənkənar səyyar vergi yoxlamasının keçirilməsinə qanuni əsas olmadığından, bununla da, mübahisələndirilən qərar qanunsuz olduğundan, bu cür pozuntu apellyasiya instansiya məhkəməsinin qərarının ləğvi üçün əsas deyildir.
36. Digər tərəfdən, işin hallarından müəyyən olunur ki, aparılmış növbədənkənar vergi yoxlaması dəfələrlə (12 dəfə ) dayandırılmış və uzadılmış (2 dəfə), lakin cavabdeh dayandırma və uzatma üçün istinad etdiyi əsaslardan irəli gələn lazımi araşdırmanı aparmamış, yoxlamanın dayandırılması və uzadılması məqsədlərinə nail olmaq üçün zəruri sübutları toplamamışdır. Bu da öz növbəsində cavabdeh tərəfindən vergi yoxlaması üzrə obyektiv və hərtərəfli araşdırmanın aparılmadığına dəlalət etməklə yanaşı, həm də yoxlamanın əsassız və lüzumsuz uzadılması kimi qiymətləndirilməlidir.
37. Belə ki, 7 dəfə yoxlamanın dayandırılmasının səbəbi vergi orqanının təşəbbüsü ilə mütəxəssis dəvət edilməsi və ya ekspertiza keçirilməsi ilə bağlı olmuş, 5 dəfə isə dayandırma səbəbi kimi vergi ödəyicisinin müvafiq qaydada sənədləri və əşyaları vermədiyi halda həmin sənədlərin və nümunə kimi əşyaların götürülməsi səyyar vergi yoxl amasını bilavasitə həyata keçirən vergi orqanının əsaslandırılmış müraciətinə əsasən məhkəmənin qərarı ilə həyata keçirilməsi göstərilmişdir. Yoxlama müddətlərinin 2 dəfə artırılması səbəb kimi isə yoxlamanın obyektiv və dolğun keçirilməsi üçün sənədlərin ətraflı öyrənilməsinə, əldə edilmiş məlumatların, eləcə də bütün qarşılıqlı əməliyyatların, işlərin, xidmətlərin yerinə yetirilməsi və təhvil-təslim ilə bağlı sənədlərin araşdırılmasına əlavə vaxt tələb olunması göstərilmişdir.
38. Lakin vergi yoxlamasının dəfələrlə dayandırılmasına və uzadılmasına baxmayaraq cavabdeh tərəfindən dayandırma və uzatma qərarlarında göstərilən məqsədlərə uyğun davranıldığı müəyyən edilmir, iş materiallarında cavabdehin sözügedən qaydada davrandığını təsdiq edən hər hansı sübut yoxdur. Cavabdeh qanunvericilikl ə ona verilmiş bu imkandan həmin səlahiyyətin məqsədinə uyğun istifadə etməli, yoxlama müddətlərinin əsassız uzadılmasına və bununla da, sahibkarlıq fəaliyyətinə əsassız müdaxiləyə gətirib çıxara biləcək şərait yaratmamalıdır. Nəzərə almaq lazımdır ki, vergi qanunvericiliyində yoxlamanın dayandırılması və uzadılması imkanının nəzərdə tutulması obyektiv araşdırma prinsipinin və yoxlama üzrə obyektiv qərarın qəbulunun təmin olunması məqsədlərinə xidmət edir və həmin imkanlardan sui-istifadə olunması yolverilməzdir.
39. Beləliklə, məhkəmə kollegiyası göstərilənlərin məcmusunu nəzərə almaqla hesab edir ki, cavabdeh tərəfindən vergi məsuliyyətinə cəlb edilməyə dair qərarın qəbul edilməsi ilə nəticələnmiş icraatın özü yekun qərara təsir edəcək şəkildə pozuntularla aparılmışdır. Ona görə də, kass asiya şikayətinin dəlilləri əsassız olduğundan təmin edilməməli, apellyasiya instansiyası məhkəməsinin qərarı dəyişdirilmədən saxlanılmalıdır.
40. Yuxarıda göstərilənlərə əsasən məhkəmə kollegiyası QƏRARA ALDİ: Cavabdeh Azərbaycan Respublikasının İqtisadiyyat Nazirliyi yanında Dövlət Vergi Xidməti 12 saylı Ərazi Vergilər Baş İdarəsi tərəfindən verilmiş kassasiya şikayəti təmin edilməsin. Gəncə Apellyasiya Məhkəməsinin İnzibati Kollegiyasının 24 oktyabr 2023-cü il tarixli, 2-1(104)-777/2023 nömrəli qərarı dəyişdirilmədən saxlanılsın. Qərar qətidir.